2C_526/2020 - 2020-10-20 - Finances publiques et droit fiscal - Kantonssteuer des Kantons St. Gallen und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 526/2020

Urteil vom 20. Oktober 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Marc Weber,

gegen

Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen,
Kantonales Steueramt St. Gallen.

Gegenstand
Kantonssteuer des Kantons St. Gallen und
direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen,
Abteilung III, vom 16. Mai 2020
(B2019/262, B 2019/263).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (bis 2005: B.________ AG; bis 2010: C.________ AG) wurde im 2004 ins Handelsregister des Kantons St. Gallen eingetragen und hatte zwischen 2011 und 2019 Sitz in D.________ (Kanton St. Gallen). Die Gesellschaft bezweckt das Anbieten und Erbringen von Dienstleistungen in den Bereichen Finanz-, Anlage-, Steuer-, Vorsorge-, Versicherungsberatung und -vermittlung sowie Vermögensverwaltungen.

B.
Für die Steuerperiode 2015 wurde die A.________ AG am 19. November 2018 ermessensweise mit einem steuerbaren Gewinn von Fr. 100.-- (direkte Bundessteuer und Kantonssteuer) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 0.-- (Kantonssteuer) veranlagt. Der Steuerbetrag wurde entsprechend den kantonalgesetzlichen Mindeststeuerbestimmungen auf Fr. 250.-- festgelegt.

B.a. In der Folge erhob die A.________ AG gegen die Ermessensveranlagung vom 19. November 2018 Einsprache und reichte gleichzeitig die Steuererklärung 2015 ein. Mit Einspracheentscheid vom 3. Mai 2019 hiess das Kantonale Steueramt St. Gallen die Einsprache teilweise gut und setzte den steuerbaren Gewinn der Steuerperiode 2015 für die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuer unter diversen Aufrechnungen und Berücksichtigung einer Verlustverrechnung neu auf Fr. 0.-- fest.

B.b. Gegen den Einspracheentscheid vom 3. Mai 2019 führte die A.________ AG Rekurs (Kantonssteuer) und Beschwerde (direkte Bundessteuer) bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Letztere trat mit Entscheid vom 28. Oktober 2019 auf die Rechtsmittel mangels eines aktuellen Rechtsschutzinteresses nicht ein. Die gegen den Nichteintretensentscheid vom 28. Oktober 2019 von der A.________ AG eingereichte Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen blieb ohne Erfolg (Entscheid vom 16. Mai 2020).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 22. Juni 2020 gelangt die A.________ AG an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Entscheids vom 16. Mai 2020. Es sei im Vergleich mit dem durch die Vorinstanzen geschützten Einspracheentscheid vom 3. Mai 2019 auf die Aufrechnung im Umfang von Fr. 852'952.50 zu verzichten. Es sei festzustellen, dass der steuerlich relevante Verlust für die Steuerperiode 2015 Fr. 844'060.50 betrage. Der in der nächsten Steuerperiode maximal verrechenbare Verlust sei auf Fr. 1'236'743.50 festzusetzen. Eventualiter sei die Angelegenheit zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (vgl. BGE 146 II 276 E. 1 S. 279; 141 II 113 E. 1 S. 116).

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.2. Die Verwaltungsrekurskommission hatte am 28. Oktober 2019 einen Nichteintretensentscheid gefällt, woraufhin die Vorinstanz (einzig) zu prüfen hatte, ob Erstere zu Recht auf den Rekurs und die Beschwerde der Beschwerdeführerin nicht eingetreten war. Da die Vorinstanz dies in ihrem Entscheid vom 16. Mai 2020 bejahte, wies sie die (kantonale) Beschwerde der Beschwerdeführerin ab. Im bundesgerichtlichen Verfahren kann der Streitgegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22; 136 V 362 E. 3.4 S. 365 f.). Umstritten und im bundesgerichtlichen Verfahren zu prüfen ist folglich, ob die Vorinstanz in bundesrechtskonformer Weise anerkannt hat, die Verwaltungsrekurskommission sei auf die an sie gerichteten Rechtsmittel zu Recht nicht eingetreten (vgl. E. 3.6 des angefochtenen Entscheids). Insoweit die Beschwerdeführerin - neben dem zulässigen Hauptbegehren um Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids vom 16. Mai 2020 und dem eventualiter gestellten Rückweisungsbegehren - beantragt, es sei auf die Aufrechnung im Umfang von Fr. 852'952.50 zu verzichten, es sei festzustellen, dass der steuerlich relevante
Verlust für die Steuerperiode 2015 Fr. 844'060.50 betrage, und es sei der in der nächsten Steuerperiode maximal verrechenbare Verlust auf Fr. 1'236'743.50 festzusetzen, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

1.3. Die Beschwerdeführerin ist bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihrem Antrag, es sei der Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 28. Oktober 2019 aufzuheben, nicht durchgedrungen. Ausserdem ist sie durch den angefochtenen Entscheid vom 16. Mai 2020, der den Nichteintretensentscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 28. Oktober 2019 bestätigt, in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie ist somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). In der vorliegenden Angelegenheit hat die Vorinstanz in zulässiger Weise über die direkte Bundessteuer sowie die Kantonssteuer ein Urteil gefällt (vgl. E. 1 des angefochtenen Entscheids). Unter diesen Umständen und im Lichte der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung darf die Beschwerdeführerin in derselben Eingabe sowohl gegen die direkte Bundessteuer als auch gegen die Kantonssteuer ein Rechtsmittel einlegen (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 f. S. 262 ff.). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist im Umfang des Haupt- und Eventualantrags einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG).

3.
Der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens - wie bereits im Rahmen der Eintretenserwägung dargelegt (vgl. E. 1.2 hiervor) - betrifft die Frage, ob die Vorinstanz in ihrem Entscheid vom 16. Mai 2020 zu Recht das Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin an der materiellen Beurteilung der Gewinnsteuerveranlagung verneint hat und demzufolge den Nichteintretensentscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 28. Oktober 2019 hat bestätigen dürfen.

3.1. Die Vorinstanzerwägt, vom Reingewinn einer Steuerperiode einer juristischen Person würden die Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren abgezogen. Ergebe sich aufgrund der Verlustverrechnung eine Nullveranlagung, fehle es der steuerpflichtigen Person in der Folge an einem Feststellungs- oder einem anderweitigen Rechtsschutzinteresse. Die Rechtskraft einer Verfügung betreffe lediglich das Dispositiv, nicht aber die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage. Im Steuerrecht bedeute dies, dass nur die Steuerfaktoren an der Rechtskraft teilhätten. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, auf denen eine rechtskräftige Veranlagung beruhe, könnten in einer späteren Periode abwei- chend beurteilt werden. Werde eine juristische Person - wie vorligend die Beschwerdeführerin - mit einem Reingewinn von Fr. 0.-- veranlagt, sei die Höhe des einer solchen Veranlagungsverfügung zugrunde liegenden Verlusts nicht rechtskräftig festgesetzt. Der Beschwerdeführerin fehle es aufgrund der Nullveranlagung an einem aktuellen Rechtsschutzinteresse, weshalb die Verwaltungsrekurskommission zu Recht nicht auf die Rechtsmittel eingetreten sei (vgl. E. 3.2 f. und E. 3.6 des angefochtenen
Entscheids).

3.2. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es sei höchst unwahrscheinlich, dass die kantonale Steuerbehörde bei einer späteren Überprüfung der Verrechenbarkeit der Verlustvorträge bei identischer Sach- und Rechtslage zu einer grundlegend neuen Beurteilung in Bezug auf die Aufrechnungen gelange. Die diversen Aufrechnungen seien unrechtmässig. Insoweit die Aufrechnungen geldwerte Leistungen beträfen, hätten diese auch Einfluss auf die Verrechnungs- und Einkommenssteuer, weshalb sie trotz gewinnsteuerlicher Nullveranlagung ein Interesse an der Beurteilung habe, ob die kantonale Steuerbehörde zu Recht Aufrechnungen vorgenommen habe. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Verfassungs- und Bundesrecht.

3.3. Ergibt sich aufgrund der Verlustverrechnung nach Art. 67 DBG oder Art. 25 Abs. 2 StHG eine Nullveranlagung, fehlt es der steuerpflichtigen Person nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung in der Folge an einem Feststellungs- oder einem andersartigen Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung des Entscheids berechtigen könnte. Die Höhe des für die Nachfolgeperiode massgebenden, verbleibenden Verlustvortrags ist in den Nachfolgeperioden zu prüfen, in denen ein steuerbarer Gewinn veranlagt wird (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119 f.; Urteile 2C 124/2019 vom 7. Februar 2019 E. 3.1; 2C 253/2014 und 2C 254/2014 vom 11. Dezember 2014 E. 3.2; 2C 696/2013 vom 29. April 2014 E. 3.4.2 f.; zum Interesse an der Beurteilung der zeitlichen Verrechenbarkeit eines Verlustvortrags vgl. Urteile 2C 489/2018 und 2C 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.4). Dieses rechtsprechungsgemässe Erfordernis bei der Legitimation zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten darf auch im Rahmen des kantonalen Beschwerdeverfahrens vorgesehen werden (vgl. Art. 111 BGG i.V.m. Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG; vgl. auch Urteile 2C 392/2020 vom 1. Juli 2020 E. 2.3.1; 2C 651/2019 und 2C 700/2019 vom 21. Januar 2020 E. 5.1.2).

3.4. Mit Einspracheentscheid vom 3. Mai 2019 hat das Kantonale Steueramt St. Gallen seine Ermessensveranlagung vom 19. November 2018 für die Steuerperiode 2015 korrigiert und den steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin für die direkte Bundessteuer und die Kantonssteuer unter diversen Aufrechnungen und Berücksichtigung einer Verlustverrechnung auf Fr. 0.-- festgelegt. Demgemäss hat die Beschwerdeführerin zufolge gewinnsteuerlicher Nullveranlagung rechtsprechungsgemäss kein Feststellungs- oder ein andersartiges Rechtsschutzinteresse, das sie zur Anfechtung der Gewinnsteuerveranlagung berechtigte.

3.5. Was die Beschwerdeführerin mit Blick auf die Verrechnungs- und Einkommenssteuer vorbringt, vermag das erforderliche Rechtsschutzinteresse nicht zu begründen.

3.5.1. Die Beschwerdeführerin legt dar, die im Rahmen der Nullveranlagung vorgenommenen Aufrechnungen beträfen unter anderem geldwerte Leistungen. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin sind die Aufrechnungen nicht rechtmässig, da keine geldwerten Leistungen vorlägen. Die unrechtmässige vorinstanzliche Annahme von geldwerten Leistungen hätte aber einen Einfluss auf die Verrechnungssteuer sowie auf die Einkommenssteuer bei der Beteiligungsinhaberin oder beim Beteiligungsinhaber. Deshalb hätte sie ein Interesse an der Beurteilung ihrer gewinnsteuerlichen Nullveranlagung.

3.5.2. Gegenstand der Ermessensveranlagung vom 19. November 2018 und des darauffolgenden Einspracheentscheids vom 3. Mai 2019 ist die geschuldete Gewinn- (direkte Bundessteuer und Kantonssteuer) sowie Kapitalsteuer (Kantonssteuer) der Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2015. Davon nicht betroffen sind hingegen Forderungen oder Rückerstattungsansprüche im Rahmen der Verrechnungssteuer. Solches wird von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht. Sowohl das Verfahren der Verrechnungssteuererhebung als auch jenes der Verrechnungssteuerrückerstattung sind separat geregelt und sehen ein eigenständiges Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren vor (vgl. Art. 38 ff . VStG; Art. 48 ff . VStG). Dass ein Entscheid des kantonalen Verrechnungssteueramts nach Art. 52 Abs. 2 VStG mit der Veranlagungsverfügung verbunden werden kann, begründet jedenfalls kein Rechtschutzinteresse mit Blick auf die Gewinnsteuer, auch wenn umstrittene Fragen im Bereich der Verrechnungssteuer bestünden. Ebenso sind keine unmittelbaren einkommenssteuerrechtlichen Aspekte tangiert. Auch diesbezüglich stehen gegen die Veranlagung auf der Ebene der Einkommenssteuer entsprechende Rechtsmittel zur Verfügung.

3.5.3. Bei den erfolgten Aufrechnungen im Rahmen der Nullveranlagung zufolge geldwerter Leistungen handelt es sich überdies um gewinnsteuerliche Aufrechnungen, die die verrechnungssteuerliche Beurteilung der Aufrechnungen nicht vorwegnehmen. Es fehlt diesbezüglich an einer Bindungswirkung der gewinnsteuerlichen Veranlagung. Insofern die Beschwerdeführerin vorbringt, sie müsse dennoch für mögliche Verrechnungssteuerforderungen Rückstellungen bilden oder die Verrechnungssteuer vorsichtshalber abliefern, vermag sie nichts zugunsten eines Rechtsschutzinteresses darzutun. Ein solches Vorgehen wäre auch ohne die entsprechende gewinnsteuerliche Veranlagung bei Vorliegen von geldwerten Leistungen geboten. Ausserdem zeitigen die gewinnsteuerlichen Aufrechnungen auch keine unmittelbaren Auswirkungen auf die einkommenssteuerliche Veranlagung bei der Beteiligungsinhaberin oder beim Beteiligungsinhaber (zum Fehlen eines diesbezüglichen Aufrechnungsautomatismus vgl. Urteile 2C 489/2018 und 2C 490/2018 vom 13. Juli 2018 E. 2.2.5). Unzutreffend und unbegründet ist in diesem Zusammenhang das Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass es auch ohne Aufrechnungsautomatismus zu einer Beweislastumkehr bei der Veranlagung der Einkommenssteuer kommen
könnte. Nach dem Dargelegten vermögen die allenfalls umstrittenen Fragen mit Blick auf die Verrechnungs- und Einkommenssteuer kein Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführerin an der Beurteilung der gewinnsteuerlichen Nullveranlagung zu begründen.

3.6. Der Beschwerdeführerin ist auch nicht zu folgen, wenn sie eine Verletzung der Rechtsweggarantie gemäss Art. 29a BV rügt und eine Rechtsverzögerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV geltend macht.

3.6.1. Gemäss Art. 29a BV hat jede Person bei Rechtsstreitigkeiten Anspruch auf eine Beurteilung durch eine richterliche Behörde, wobei Bund und Kantone durch Gesetz die richterliche Beurteilung in Ausnahmefällen ausschliessen können. Die Rechtsweggarantie gibt keinen Anspruch darauf, dass jedermann jedes staatliche Handeln ungeachtet prozessualer Vorschriften auf seine Rechtmässigkeit hin überprüfen lassen kann. Der von Art. 29a BV garantierte Rechtsweg besteht nur im Rahmen der jeweils geltenden Verfahrensordnung und verbietet es nicht, das Eintreten auf ein Gesuch, ein Rechtsmittel oder eine Klage von den üblichen Sachurteilsvoraussetzungen abhängig zu machen. Insbesondere ist es zulässig, einen Entscheid an das Vorliegen eines praktischen und aktuellen Rechtsschutzinteresses zu knüpfen (vgl. BGE 139 II 185 E. 12.4 S. 218; Urteile 2C 651/2019 und 2C 700/2019 vom 21. Januar 2020 E. 5.1.1; vgl. auch BGE 141 I 172 E. 4.4.1 S. 180).

3.6.2. Gemäss Art. 29 Abs. 1 BV hat jede Person in den Verfahren vor den Gerichtsinstanzen Anspruch auf eine gleiche und gerechte Behandlung sowie auf eine Beurteilung innert angemessener Frist. Als Teilgehalt fliesst aus der genannten Bestimmung das Verbot der formellen Rechtsverweigerung. Eine formelle Rechtsverweigerung liegt im Lichte der Rechtsweggarantie nach Art. 29a BV vor, wenn eine Behörde auf eine ihr frist- und formgerecht unterbreitete Sache nicht eintritt, obschon sie - wegen Vorliegens der Sachurteilsvoraussetzungen - darüber befinden müsste (vgl. BGE 144 II 184 E. 3 S. 192 f.; Urteil 2C 658/2016 vom 25. August 2016 E. 3.3; vgl. auch BGE 141 I 172 E. 5 S. 181 ff.).

3.6.3. Unter dem Blickwinkel der Rechtsweggarantie ist es ein zulässiges Eintretenserfordernis, ein praktisches und aktuelles Rechtsschutzinteresse als Sachurteilsvoraussetzung vorzusehen. Ein solches schutzwürdiges Interesse verlangt unter anderem Art. 89 Abs. 1 lit. c BGG denn auch ausdrücklich. Es ist unter dem Gesichtspunkt des Bundesrechts ohne Weiteres zulässig, dieses Erfordernis bei der Legitimation auch für die kantonalen Rechtsmittel zu verlangen (vgl. Art. 111 BGG; vgl. auch E. 3.3 i.f. hiervor). Art. 29a BV ist demzufolge nicht verletzt. Da die Beschwerdeführerin wie dargelegt kein Rechtsschutzinteresse an der Beurteilung der gewinnsteuerlichen Nullveranlagung hat (vgl. E. 3.4 f. hiervor), ist ein (zulässiges) Eintretenserfordernis nicht erfüllt. Mangels Vorliegens der erforderlichen Sachurteilsvoraussetzungen liegt folglich auch keine formelle Rechtsverweigerung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 BV vor.

3.7. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz den Nichteintretensentscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 2. Oktober 2019 zu Recht bestätigt hat. Die Beschwerdeführerin hat kein Rechtsschutzinteresse an der materiellen Beurteilung der gewinnsteuerlichen Nullveranlagung, die sich aus dem Einspracheentscheid vom 3. Mai 2019 ergibt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin lässt sich deshalb auch keine Verletzung von Art. 140 DBG und Art. 50 StHG erkennen, die beide den Rechtsmittelweg gegen den Einspracheentscheid verankern. Nach dem Dargelegten stösst auch die Rüge der Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV ins Leere, da die Vorinstanz ihrer Begründungspflicht hinreichend nachgekommen ist und unter diesen Umständen nicht auf die einzelnen Vorbringen der Beschwerdeführerin zu den Aufrechnungen hat eingehen müssen.

4.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde sowohl betreffend die direkte Bundessteuer als auch betreffend die Kantonssteuer als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist, soweit darauf eingetreten wird. Diesem Verfahrensausgang entsprechend trägt die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Oktober 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 67 Déduction des pertes - 1 Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
¹	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 79) peuvent être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
²	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement, à condition que celles-ci ne constituent pas des apports selon l'art. 60, let. a.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 25 Charges - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.131
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.132
²	Lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31, al. 2).133
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement et qui ne sont pas des apports au sens de l'art. 24, al. 2, let. a.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du siège ou de l'administration effective à l'intérieur de la Suisse.134

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 111 Unité de la procédure - 1 La qualité de partie à la procédure devant toute autorité cantonale précédente doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	La qualité de partie à la procédure devant toute autorité cantonale précédente doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Si une autorité fédérale a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, elle peut recourir devant les autorités cantonales précédentes ou, pour autant qu'elle le demande, participer à la procédure devant celles-ci.
³	L'autorité qui précède immédiatement le Tribunal fédéral doit pouvoir examiner au moins les griefs visés aux art. 95 à 98. ...103

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 38 - 1 Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
³	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20a, al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant.91
⁴	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières.92
⁵	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé.93

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 48 - 1 Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier:
¹	Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires;
^b	fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt (art. 14, al. 2) et produire les livres, pièces justificatives et autres documents.
²	Si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'autorité, la demande est rejetée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 52 - 1 L'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
¹	L'office cantonal de l'impôt anticipé examine les demandes qui lui sont présentées, détermine les faits et prend toutes les mesures nécessaires pour fixer exactement le droit au remboursement.
²	Après clôture de son enquête, l'office cantonal de l'impôt anticipé rend une décision sur le droit au remboursement; la décision de remboursement peut être liée à la décision de taxation.
³	Si l'office cantonal de l'impôt anticipé rejette la demande en tout ou en partie, il doit motiver brièvement sa décision.
⁴	Le remboursement accordé par l'office cantonal de l'impôt anticipé est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit au remboursement par l'AFC, conformément à l'art. 57.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.