2C_198/2016 - 2016-07-20 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_198/2016

Urteil vom 20. Juli 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinde U.________, handelnd durch den Gemeinderat,

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 15. Februar 2016.

Sachverhalt:

A.
Am 10. Juni 2011 erwarb A.________ von seiner Mutter das Grundstück Nr. yy (V.________, Grundbuch U.________). Die Veräusserung erfolgte im Rahmen eines Erbvorbezugs teilweise unentgeltlich, weshalb die Grundstückgewinnbesteuerung aufgeschoben wurde. A.________ veräusserte das Grundstück am 27. Juni 2014 zu einem Preis von Fr. 3'000'000.00 an die X.________ AG weiter.

B.
Mit Entscheid vom 5. Februar 2015 veranlagte die Gemeinde U.________ bei einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 2'259'164.-- eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 405'621.20. Wertvermehrende Aufwendungen in der Höhe von Fr. 400'000.-- für die Einräumung einer Grunddienstbarkeit (Baderecht), die A.________ im Veranlagungsverfahren geltend gemacht hatte, blieben bei der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer unberücksichtigt.
Die betreffende Grunddienstbarkeit war am 24. März 1998 zugunsten des veräusserten Grundstücks im Grundbuch eingetragen worden. Sie berechtigt die jeweilige Eigentümerin des Grundstücks Nr.yy (V.________, Grundbuch U.________) sowie ihre Familienangehörigen und Gäste, im nordöstlichen Drittel des W.________s zu baden. Das belastete Grundstück Nr. zz (Grundbuch W.________) stand damals im Eigentum einer Erbengemeinschaft, die aus der Mutter von A.________ und deren Schwester bestand. Eine Entschädigung für die Einräumung des Baderechts war gemäss Dienstbarkeitsvertrag nicht geschuldet.
Im Einspracheverfahren verlangte A.________ die Berücksichtigung eines Betrags von Fr. 700'000.--, den er seiner Mutter beim Erwerb des Grundstücks bezahlt hatte. Ausserdem beantragte er erneut eine Erhöhung der Anlagekosten durch Hinzurechnung von Fr. 400'000.-- für die Einräumung des Baderechts. Mit Entscheid vom 2. April 2015 wies die Gemeinde U.________ die Einsprache ab.
Die gegen diesen Einspracheentscheid beim Kantonsgericht Luzern erhobene Beschwerde blieb erfolglos.

C.
Mit Eingabe vom 29. Februar 2016 erhebt A.________ Beschwerde an das Bundesgericht. Er beantragt sinngemäss, für die Einräumung des Baderechts seien wertvermehrende Aufwendungen im Betrag von Fr. 400'000.-- zu berücksichtigen.
Während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme verzichtet, beantragen die Gemeinde U.________, die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie das Kantonsgericht Luzern die Abweisung der Beschwerde.
Mit Eingabe vom 13. Mai 2016 nimmt der Beschwerdeführer zu den Vernehmlassungen Stellung.

Erwägungen:

1.

1.1. Die form- (Art. 42 Abs. 2 BGG) und fristgerecht (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Gegenstand des angefochtenen Urteils bildet die Veranlagung einer Grundstückgewinnsteuer, womit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig ist (Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]; Art. 83 BGG e contrario). Der Beschwerdeführer war als Steuerpflichtiger bereits am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt und ist dort mit seinen Anträgen nicht durchgedrungen. Somit ist er zur Beschwerdeerhebung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG, vgl. zudem Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es im Rahmen der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern andere rechtliche Mängel nicht offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Anwendung harmonisierten kantonalen Steuerrechts prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG; Urteile 2C_583/2014 vom 9. Februar 2015 E. 1.2.2 [nicht publ. in: BGE 141 II 207]; 2C_76/2015 vom 24. Mai 2016 E. 1.4.2 [zur Publikation vorgesehen]).

2.2. Legiferieren Kantone in Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz keine Anwendung findet oder in denen es ihnen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt, stellen die betreffenden kantonalen Normen rein kantonales Recht dar (vgl. Art. 1 Abs. 3 StHG; Urteil 2C_95/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6). Die Auslegung und Anwendung kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nicht mit freier Kognition, sondern - unter Vorbehalt von Art. 95 lit. c , lit. d und lit. e BGG - nur auf seine Bundes- und Völkerrechtskonformität hin (Art. 95 lit. a und lit. b BGG). Mit freier Kognition zu prüfen ist demgegenüber, ob die Anwendung des rein kantonalen Steuerrechts das harmonisierte Steuerrecht in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (vgl. zum Ganzen Urteile 2C_583/2014 vom 9. Februar 2015 E. 1.2.2 [nicht publ. in: BGE 141 II 207]; 2C_138/2014 vom 12. Dezember 2014 E. 1.3.2).

2.3. Einer möglichen Verletzung von kantonalem Recht und von Grundrechten geht das Bundesgericht nur insofern nach, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 II 141 E. 1.1 S. 145; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). In der Beschwerde ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern kantonales oder verfassungsmässiges Recht verletzt worden sein soll (BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232).

2.4. In sachverhaltsmässiger Hinsicht stellt das Bundesgericht auf die Feststellungen der Vorinstanz ab (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.)

3.

3.1. Das Steuerharmonisierungsgesetz verpflichtet die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Materiell geregelt ist die Grundstückgewinnsteuer in Art. 12 StHG. Gemäss dessen Absatz 1 unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstückes sowie von Anteilen daran ergeben. Grundstückgewinn ist derjenige Betrag, um den der Erlös aus der Veräusserung die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Die Steuerpflicht wird gemäss Art. 12 Abs. 2 StHG durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, soweit nicht ein Grund für einen Steueraufschub gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG vorliegt.

3.2. Mit diesen Bestimmungen enthält das Steuerharmonisierungsgesetz nur wenige Vorschriften zur Grundstückgewinnsteuer. In der Ausgestaltung derselben bleibt es relativ vage. Namentlich zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns äussert sich das Steuerharmonisierungsgesetz nur in allgemeiner Weise. Massgebliche Rechtsbegriffe wie "Anlagekosten", "Erwerbspreis" oder "Aufwendungen" führt Art. 12 StHG nicht näher aus. Insofern überlässt der Bund den Kantonen bei der gesetzlichen Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch eher beschränkten, Gestaltungsspielraum (vgl. BGE 141 II 207 E. 2 S. 209 ff.; Urteil 2C_156/2015 vom 5. April 2016 E. 2.2.1).

3.3. In Bezug auf den Rechtsbegriff der "Aufwendungen" im Zusammenhang mit Grundstücken gilt Folgendes: Das Bundesgericht prüft mit voller Kognition, ob es sich bei einer entsprechenden Position um werterhaltende Aufwendungen im Sinne von Art. 9 Abs. 3 StHG oder um wertvermehrende Aufwendungen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG handelt. Steht fest, dass die Aufwendung nicht als werterhaltend zu qualifizieren ist, verfügen die Kantone über einen gewissen Spielraum darin, welche Auslagen sie für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer als wertvermehrende Aufwendungen zur Anrechnung zulassen (vgl. Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.1; 2C_674/ 2014 / 2C_675/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.3; 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1 [mit Hinweis auf FERDINAND ZUPPIGER, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 S. 322 ff.]). In diesem Umfang verfügt das Bundesgericht nur über beschränkte Kognition (vgl. E. 2.2 hiervor).

3.4. Der Kanton Luzern erhebt die bundesrechtlich vorgegebene Grundstückgewinnsteuer bei Grundstücken im Privatvermögen gestützt auf das Gesetz vom 31. Oktober 1961 über die Grundstückgewinnsteuer (Grundstückgewinnsteuergesetz, GGStG; SRL Nr. 647). Gemäss § 7 Abs. 1 GGStG gilt als Grundstückgewinn der Mehrbetrag des Veräusserungswerts gegenüber dem Anlagewert des Grundstücks. Bei einem Erwerb durch steueraufschiebende Veräusserung wird für die Berechnung des Anlagewerts auf die letzte steuerbegründende Veräusserung abgestellt (§ 7 Abs. 2 GGStG). Der Anlagewert ergibt sich aus dem Erwerbspreis und den gesetzlichen Anrechnungen (§ 8 GGStG). Zum Erwerbspreis hinzugerechnet werden insbesondere die Aufwendungen für dauernde Wertvermehrung und die Entschädigung für die Errichtung einer Dienstbarkeit zugunsten des Grundstücks (§ 13 Abs. 1 Ziff. 3 und Ziff. 6 GGStG). Vom Erwerbspreis abgezogen wird demgegenüber das Entgelt für die Errichtung einer Dienstbarkeit auf dem Grundstück oder für den Verzicht auf eine Dienstbarkeit zugunsten des Grundstücks (§ 12 GGStG).

3.5. Die erwähnten gesetzlichen Anrechnungen dienen ebenso wie weitere Bestimmungen des Grundstückgewinnsteuergesetzes (vgl. etwa § 13 Abs. 1 Ziff. 5 und Ziff. 7; § 19 Abs. 1 Ziff. 1 GGStG) der Verwirklichung des bundesrechtlich zu beachtenden Kongruenzprinzips. Dieses ruft bei der Ermittlung des Grundstückgewinns nach einer Schaffung vergleichbarer Verhältnisse. Demzufolge haben sich Erlös und Anlagewert in der Regel auf das umfänglich und inhaltlich gleiche Grundstück zu beziehen (vgl. Urteile 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2; 2C_674/2014 / 2C_675/2014 vom 11. Februar 2015 E. 3.2; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.6). Substanzzunahmen und -abnahmen sind bei der Gewinnermittlung entsprechend auszugleichen (BERNHARD ZWAHLEN, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, StHG, 2. Aufl. 2002, N. 45 zu Art. 12 StHG).
Grundgedanke des Kongruenzprinzips ist, dass mit der Grundstückgewinnsteuer nur der "unverdiente" Wertzuwachs auf einem Grundstück erfasst werden soll, nicht aber der Mehrwert, welcher durch Investitionen des Veräusserers, d.h. Arbeit oder Kapital, geschaffen wurde (MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 5 zu § 101 StG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 8a zu § 219 StG; MICHAEL BEUSCH/MARTIN STEINER, Ermittlung des Grundstückgewinns von Grundstücken des Privatvermögens, Der Treuhandexperte 2006, S. 335; PETER LOCHER, Das Kongruenzprinzip bei Dienstbarkeiten nach bernischem Grundstückgewinnsteuerrecht, Der Bernische Notar 1985, S. 82; DERS., Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, Diss. Bern 1976, S. 67 f.; vgl. auch ZWAHLEN, a.a.O., N. 58 zu Art. 12 StHG).

4.

4.1. Im bundesgerichtlichen Verfahren umstritten ist einzig noch die Frage, ob im Rahmen der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer Aufwendungen in der Höhe von Fr. 400'000.-- für die Einräumung des dinglichen Baderechts auf Grundstück Nr. yy (V.________, Grundbuch U.________) zu berücksichtigen sind. Die Vorinstanz verneinte dies unter Hinweis auf § 13 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG. Gemäss dieser Bestimmung erfolgt eine Hinzurechnung zum Erwerbspreis, wenn für die Errichtung einer Dienstbarkeit oder Grundlast eine Entschädigung geleistet wurde. Mangels Leistung einer Entschädigung kann vorliegend nach Auffassung der Vorinstanz keine Hinzurechnung erfolgen.
Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass im Zusammenhang mit der Dienstbarkeitserrichtung keine finanziellen Mittel flossen. Hingegen macht er sinngemäss geltend, dass die Berechtigung des Grundstücks Nr. yy (V.________, Grundbuch U.________) als Entschädigung gemäss § 13 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG für die spiegelbildlich erfolgte Belastung des Grundstücks Nr. zz (Grundbuch W.________) qualifiziert werden müsse.

4.2. Vorab festzuhalten ist, dass es sich bei der Einräumung des Baderechts zweifelsfrei nicht um eine werterhaltende Aufwendung im Sinne von Art. 9 Abs. 3 StHG handelte. Das Bundesgericht prüft somit nur mit eingeschränkter Kognition, ob die Begründung der Dienstbarkeit gemäss dem anwendbaren kantonalen Grundstückgewinnsteuergesetz zu Unrecht keine Berücksichtigung als wertvermehrende Aufwendung fand (vgl. E. 2.2 und E. 3.3 hiervor).

4.3. Als Rechtssubjekte an der Begründung der Dienstbarkeit beteiligt waren einerseits die Mutter des Beschwerdeführers (als Eigentümerin des berechtigten Grundstücks) und andererseits eine Erbengemeinschaft, bestehend aus der Mutter und einer Tante des Beschwerdeführers (als Gesamteigentümerinnen des belasteten Grundstücks).

4.3.1. Dass sich die Mutter des Beschwerdeführers für die Einräumung der Dienstbarkeit im Rahmen der mit ihrer Schwester bestehenden Erbengemeinschaft einen bestimmten Betrag anrechnen lassen musste, wird nicht geltend gemacht und ist auch nicht ersichtlich. Demnach hat die Mutter des Beschwerdeführers, wenn mit der Einräumung der Dienstbarkeit ein Wertzuwachs auf dem berechtigten Grundstück verbunden gewesen sein sollte (vgl. dazu unten E. 4.5), jedenfalls im Verhältnis des Erbanteils ihrer Schwester wertmässig keine Aufwendungen zugunsten ihres Grundstücks getätigt. Ein allfälliger Wertzuwachs auf dem berechtigten Grundstück wäre in diesem Umfang unentgeltlich erfolgt. Insoweit ist es mit Blick auf den Wortlaut von § 13 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG, der zur Berücksichtigung einer Dienstbarkeitserrichtung ausdrücklich eine Entschädigung voraussetzt, nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz eine steuerlich relevante Hinzurechnung auf den Erwerbspreis ablehnte.

4.3.2. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist es unter dem Gesichtswinkel der beschränkten bundesgerichtlichen Kognition ebenfalls nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz allein aufgrund der Tatsache, dass seine Mutter an beiden involvierten Grundstücken dinglich berechtigt war, in der Berechtigung des einen Grundstücks keine Entschädigung (§ 13 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG) für die Einbusse im Rechtsbestand des anderen erblickte.

4.3.3. Mangels entsprechender Rüge (vgl. zu den entsprechenden Anforderungen zur Prüfung kantonalen Rechts E. 2.3 hiervor) nicht weiter zu untersuchen ist, ob eine steuermindernde Hinzurechnung gemäss § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG hätte erfolgen müssen. Diese kantonalrechtliche Bestimmung sieht die Berücksichtigung von Aufwendungen für dauernde Wertvermehrungen vor.

4.4. Hingegen ist nicht zu verkennen, dass es mit Rücksicht auf das Kongruenzprinzip (vgl. E. 3.5 hiervor) unter gewissen Umständen von Bundesrechts wegen geboten sein kann, die dingliche Belastung eines Grundstücks zugunsten eines anderen objektbezogen als wertvermehrende Aufwendung zu behandeln (Art. 12 Abs. 1 StHG), auch wenn an den betreffenden Grundstücken (teilweise) dieselben Personen dinglich berechtigt sind. Jedenfalls erscheint es aufgrund des Wesens der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer (vgl. dazu BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380; 137 II 419 E. 3.3 S. 424) nicht von vorneherein ausgeschlossen, dass die Verschiebung rechtlicher Substanz vom einen zum anderen Grundstück trotz (teilweise) identischer Eigentümerschaft als wertvermehrende Aufwendung qualifiziert werden kann. Zur Wahrung des bundesrechtlichen Kongruenzprinzips würde dies freilich eine grundstückgewinnsteuerliche Berücksichtigung der Substanzabnahme im Rahmen der Anlagekosten des belasteten Grundstücks bedingen, worauf die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern in ihrer Vernehmlassung vor der Vorinstanz bereits hinwies.
Ob im vorliegenden Fall die Belastung des einen Grundstücks mit dem Baderecht von Bundesrechts wegen als wertvermehrende Aufwendung (Art. 12 Abs. 1 StHG) zugunsten des anderen zu berücksichtigen gewesen wäre, kann mit Blick auf die nachstehenden Erwägungen indes offen bleiben.

4.5. Bei der vom Beschwerdeführer geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendung durch Belastung des Grundstücks Nr. zz (Grundbuch W.________) mit einem Baderecht im Wert von Fr. 400'000.-- handelt es sich um eine steuermindernde Tatsache. Der im Steuerrecht geltenden Normentheorie zufolge obliegt es dem Steuerpflichtigen, steuermindernde Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5; ausführlich dazu Urteil 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 2.3.3).
Nach dem vorinstanzlichen Urteil und der Lage der Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) beliess es der Beschwerdeführer indes bei der schlichten Behauptung, das Baderecht sei mit Fr. 400'000.-- zu bewerten. Zu keinem Zeitpunkt wies er nach, gestützt auf welche objektiven Grundlagen die Annahme eines solchen Werts gerechtfertigt sein könnte. Vielmehr führte der Beschwerdeführer aus, dass er den Wert des Baderechts "selber geschätzt" habe. An anderer Stelle räumte er ein, dass das Baderecht im Zeitpunkt seiner Einräumung "mit null Franken bewertet wurde". Für die Behauptung, dass das belastete Grundstück aufgrund der Einräumung des Baderechts beim einige Zeit später erfolgenden Verkauf Fr. 400'000.-- weniger einbrachte, blieb der Beschwerdeführer ebenfalls jeden Beweis schuldig.
Somit versäumte es der beweisbelastete Beschwerdeführer, den Nachweis dafür zu erbringen, dass die Begründung der Dienstbarkeit auf Grundstück Nr.yy (V.________, Grundbuch U.________) mit einer grundstückgewinnsteuerlich relevanten Werteinbusse des Grundstücks Nr. zz (Grundbuch W.________) einher ging, die gegebenenfalls als Aufwendung nach Art. 12 Abs. 1 StHG (bzw. § 13 Abs. 1 Ziff. 3 GGStG) zu berücksichtigen gewesen wäre.

5.
Nach den vorstehenden Ausführungen erweist sich die Beschwerde als unbegründet. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind keine geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 20. Juli 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.