2C_463/2015 - 2016-04-20 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 463/2015

{T 0/2}

Arrêt du 20 avril 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Thierry De Mitri,
recourante,

contre

Intendance des impôts du canton de Berne (ICI).

Objet
Gain immobilier 2010,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, du 20 avril 2015.

Faits :

A.
X.________ SA est sise à A.________, dans le canton de Vaud, et a pour but statutaire d'effectuer des opérations immobilières. Le 2 octobre 2008, elle a acquis un immeuble, situé à Bienne, pour un montant de Fr. 4'550'000 fr. Elle a revendu ce bien en date du 20 décembre 2010 pour le prix de Fr. 6'300'000 fr.

Par décision de taxation par appréciation du 10 octobre 2011, le contribuable n'ayant pas remis sa déclaration d'impôt, l'Intendance des impôts du canton de Berne (ci-après: l'Intendance des impôts) a fixé le gain immobilier imposable à 1'750'000 fr. et l'impôt sur le gain immobilier à 906'201 fr. 65, y compris une majoration de 35% pour une durée de possession inférieure à trois ans. Admettant partiellement la réclamation de X.________ SA, le 7 juin 2012, l'autorité de taxation a réduit le gain immobilier imposable à 1'157'300 fr. et a fixé l'impôt sur le gain immobilier à 593'359 fr. 05, tout en confirmant la majoration de 35%. La Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne a confirmé cette décision sur réclamation en date du 23 septembre 2014.

B.
Par arrêt du 20 avril 2015, le Tribunal administratif du canton de Berne (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de X.________ SA. Il a conclu que l'art. 147 de la loi bernoise du 21 mai 2000 sur les impôts (LI; RS/BE 661.11) n'avait pas été violé, la société n'ayant pas prouvé une absence d'intention spéculative, même accessoire, au moment de l'acquisition de l'immeuble, condition nécessaire pour renoncer à la majoration de l'impôt de 35%.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement, d'admettre que l'application de l'art. 147 LI par le Tribunal administratif viole l'art. 12 al. 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), ainsi que le droit fédéral, subsidiairement, de retenir que l'arrêt du 20 avril 2015 du Tribunal administratif est arbitraire selon l'art. 9 Cst. et d'annuler ledit arrêt.

L'Intendance des impôts conclut au rejet du recours sous suite de frais. Le Tribunal administratif fait de même implicitement. L'Administration fédérale des contributions a indiqué qu'elle ne se prononçait pas sur les questions relevant uniquement du droit cantonal, à l'instar de l'impôt sur les gains immobiliers.

X.________ SA a fait savoir, par écriture du 28 septembre 2015, qu'elle n'avait pas d'observations supplémentaires à déposer.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est partant ouverte, conformément à l'art. 73 al. 1 LHID, dès lors qu'il porte sur l'impôt sur les gains immobiliers, à savoir une matière harmonisée (art. 12 LHID). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par la contribuable qui est particulièrement atteinte par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. (art. 89 al. 1 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.

1.2. Cependant, selon un principe général de procédure, les conclusions en constatation de droit ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues. Sauf situations particulières, les conclusions constatatoires ont donc un caractère subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123; 135 I 119 consid. 4 p. 122 et les arrêts cités). Dans la mesure où la recourante conclut, parallèlement à l'annulation de l'arrêt du 20 avril 2015 du Tribunal administratif (cette conclusion en annulation est recevable, les revendications de la recourante ressortant clairement des motifs [ATF 133 II 409 consid. 1.4 p. 414 s.]), à ce qu'il soit constaté que l'application de l'art. 147 LI viole l'art. 12 al. 5 LHID, ainsi que l'interdiction de l'arbitraire, elle formule une conclusion constatatoire qui est irrecevable.

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.

Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209); les griefs doivent alors être motivés conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF. Cette disposition reprend le principe d'allégation (Rügeprinzip), selon lequel l'acte de recours doit, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232).

3.

3.1. Aux termes de l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a notamment pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble appartenant à la fortune privée du contribuable, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement. Selon l'art. 12 al. 5 LHID, les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

L'art. 12 LHID impose ainsi aux cantons la perception d'un impôt sur les gains immobiliers. Sous réserve d'exceptions (imposition différée, prix d'acquisition, prix de prix de vente, etc.; ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.), cette disposition demeure vague sur l'aménagement de cet impôt (ATF 134 II 124 consid. 3.2 p. 132). Les cantons sont ainsi notamment libres quant au barème dudit impôt (art. 1 al. 3 LHID) mais doivent imposer plus lourdement les bénéfices réalisés à court terme (art. 12 al. 5 LHID). L'art. 12 al. 5 LHID a pour but de lutter contre la spéculation (BERNHARD ZWAHLEN, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2è éd., n° 77 ad art. 12 LHID). Il laisse une marge de manoeuvre aux cantons dans la mise en place de cette imposition plus lourde, notamment quant à la durée de possession, ainsi qu'à la hauteur et au mode de l'imposition. Alors que beaucoup de cantons ont instauré des barèmes dégressifs en fonction de la durée de possession du bien (cf. p.ex. art. 72 al. 3 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI;RS/VD 642.11]; art. 84 de la loi
genevoise du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques [LCP; RS/GE D 3 05]), le canton de Berne a choisi de majorer l'impôt de base lorsque la durée de possession est inférieure à cinq ans (si cette durée est au moins de cinq ans, le gain est alors réduit de 2% par année entière à compter de l'acquisition [art. 144 al. 1 LI]). Sont en outre ici en cause les conditions auxquelles l'art. 147 al. 2 LI permet d'exonérer le contribuable de la majoration pour possession de courte durée (la disposition cantonale prévoit trois cas d'exonération); or, la loi sur l'harmonisation ne prévoit rien de tel. La disposition adoptée relève donc du droit cantonal autonome dont le Tribunal fédéral ne peut examiner l'interprétation et l'application que sous l'angle de l'arbitraire.

3.2. L'art. 147 LI prévoit une majoration de l'impôt en fonction des années de possession si celle-ci est inférieure à cinq ans; lorsque la durée de possession est de deux ans ou plus mais inférieure à trois ans, l'impôt est majoré de 35 pour cent (al. 1 let. c); cette majoration n'est pas perçue lorsque la personne qui vend l'immeuble peut prouver qu'il existe des circonstances excluant toute intention de spéculation (al. 2 let. c).

4.
Bien que la recourante indique, au début de son mémoire, mettre en cause la conformité de l'art. 147 al. 2 let. c LI à l'art. 12 al. 5 LHID, elle examine par la suite uniquement l'interprétation et l'application de la disposition de droit cantonal. C'est donc sous cet angle que sera examiné le présent recours.

4.1. Le Tribunal administratif a retenu que l'art. 147 LI posait la présomption d'une intention spéculative en cas d'aliénation d'un immeuble après une possession de courte durée. Cette présomption était cependant réfragable: le contribuable devait démontrer qu'au moment de l'acquisition il avait l'intention de conserver le bien plus de cinq ans mais que des circonstances extérieures, qui n'étaient pas d'emblée prévisibles et qui étaient soustraites à l'influence directe de l'intéressé, ont contrecarré cette intention; la prévisibilité de ces circonstances servait de critère pour apprécier dans quelle mesure celles-ci avaient influencé l'aliénation et compromis l'intention initiale de longue possession. L'absence d'intention de spéculation devait être objectivable, évidente et raisonnable; une certaine intention même accessoire suffisait à empêcher l'application de l'art. 147 al. 2 let. c LI.

Sur cette base, les juges précédents ont jugé que le seul but social (opérations immobilières) de la recourante ne permettait pas à lui seul d'exclure l'éventualité de l'achat d'un immeuble sans intention spéculative; à l'inverse, la politique générale de placement sur le long terme de la société ne démontrait pas, quant à elle, une absence totale d'intention spéculative. Les travaux importants (écoulement d'eaux, canalisations, etc.) à réaliser dans l'immeuble acquis par la recourante ne constituaient pas une circonstance propre à l'obliger à vendre ce bien; d'une part, si la recourante n'était pas à même de les réaliser elle-même (ce qui était douteux), elle aurait pu confier ceux-ci à une entreprise spécialisée; d'autre part, il s'agissait de travaux auxquels l'acheteur pouvait s'attendre lors de l'achat étant donné que le bâtiment en cause datait de plusieurs années. En outre, le fait que la recourante ne se soit rendue compte qu'après l'acquisition du bien immobilier que le gérant de la discothèque située dans le bâtiment, lieu notoire de prostitution, mettait des appartements de l'immeuble à disposition des prostituées, ne justifiait pas non plus la vente: l'imprévisibilité de cette circonstance, lors de l'acquisition,
n'était pas démontrée et les baux à loyer auraient pu être résiliés.

4.2. La recourante estime que c'est à tort que le Tribunal administratif a retenu l'absence de circonstances propres à l'obliger de vendre l'immeuble en cause. Elle met en avant sa politique d'investissement sur le long terme, ce qui démontrerait qu'elle avait l'intention de conserver le bâtiment en cause de longues années. La nécessité de l'assainissement de l'immeuble serait apparue après l'achat du bien, et aurait conduit la recourante à céder l'immeuble; celle-ci aurait été dans l'incapacité de prévoir les travaux à effectuer: un contrôle des autorités communales compétentes aurait montré l'état des conduites grâce à des moyens techniques que la recourante ne possédait pas. La recourante relève encore, bien qu'elle juge ce point comme n'étant pas pertinent pour l'application de l'art. 147 al. 2 let. c LI, qu'elle n'était pas à même de conduire elle-même les travaux, étant active dans la promotion immobilière et non dans la rénovation.

La recourante souligne encore que ce n'est qu'après enquête qu'elle aurait découvert que le tenancier de la discothèque louait des appartements qu'il mettait à disposition de prostituées. Compte tenu de l'ampleur de ses affaires immobilière, elle ne pourrait pas contrôler toutes les activités déployées dans ses biens; la prostitution contreviendrait à sa politique d'investissement, dans la mesure où la recourante souhaite à terme céder son parc immobilier à des investisseurs institutionnels; en outre, la résiliation des baux aurait constitué une voie longue et périlleuse et elle y aurait préféré la vente.

4.3. Il est douteux qu'une telle argumentation remplisse les exigences de motivation accrue découlant de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2). En effet, la recourante ne fait qu'opposer son point de vue à celui des juges précédents. La question de la recevabilité peut néanmoins rester ouverte, le recours devant de toute façon être rejeté.

Les arguments de la recourante mentionnés ci-dessus sont concevables. Toutefois, ce caractère concevable ne suffit pas à démontrer l'arbitraire, qui ne consiste pas à se demander si une autre interprétation serait aussi possible, voire même préférable, mais qui suppose que l'interprétation donnée soit insoutenable (cf. ATF 141 I 49 consid. 3.4 p. 53; 140 I 201 consid. 6.1 p. 205 et les arrêts cités). Or, les considérations de l'arrêt attaqué ne sont pas insoutenables. Ceci étant, on relèvera tout de même que, lorsqu'une personne acquiert un immeuble datant de plusieurs années, elle doit s'attendre à devoir entreprendre des travaux lourds et des travaux autres que ceux qui sont visibles; ceci est d'autant plus vrai dans le cas de la recourante qui est une professionnelle de l'immobilier. Quant au fait que l'immeuble abritait des prostituées, la recourante elle-même mentionne dans son écriture qu'il était notoire, ce qui s'oppose au caractère imprévisible (condition d'application de l'art. 147 al. 2 let. c LI) de cet élément. C'est en outre à tort que la recourante prétend que le Tribunal administratif a retenu que l'apport de la preuve libératoire n'était pas possible en raison du but de la société (opérations immobilières) et de
son activité effective; ledit tribunal a, en effet, retenu le contraire, à savoir que le seul but social de la recourante ne permettait pas à lui seul d'exclure l'éventualité de l'achat d'un immeuble sans intention spéculative (début du consid. 3.1.2 p. 7). De plus, contrairement à ce que soutient la recourante, ledit tribunal a examiné les circonstances réelles de la vente du bien censées prouver l'absence de volonté de spéculation; elle n'y a cependant pas donné le poids souhaité par celle-ci. Finalement, les remarques sur le système d'imposition bernois ne saurait permettre de qualifier l'arrêt attaqué d'arbitraire. Partant, en jugeant que la recourante n'avait pas prouvé l'existence de circonstances extérieures imprévisibles, nécessaires à démontrer l'absence d'intention spéculative de l'art. 147 al. 2 let. c LI, les juges précédents ne sont pas tombés dans l'arbitraire.

5.
Compte tenu des considérants qui précèdent, le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de la recourante, à l'Intendance des impôts et au Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 20 avril 2016
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Jolidon

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.