2A.454/2002 - 2003-03-20 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.454/2002/leb Urteil vom 20. März

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.454/2002/leb

Urteil vom 20. März 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Müller, Ersatzrichter Cavelti,
Gerichtsschreiberin Diarra.

Parteien
A.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Benno P. Hafner, Genferstrasse 21, 8002 Zürich,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.

Gegenstand
Verrechnungssteuer (geldwerte Leistung; Art. 9 BV, Verhalten nach Treu und Glauben),

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom
30. Juli 2002.

Sachverhalt:
A.
Die B.________ AG übernahm die Aktiven und Passiven der C.________ & Cie, X.________, und damit deren ausgewiesenen Verlustvortrag von Fr. 1'372'980.40 abzüglich Gesellschaftskapital von Fr. 100'000.-- somit mit einem Negativsaldo von Fr. 1'272'980.40. Die B.________ AG wurde für diese Übernahme nicht entschädigt, und sie verrechnete den genannten Negativsaldo mit ihren ausgewiesenen offenen Reserven von Fr. 1'039'314.40 und wies somit schliesslich einen Verlust von Fr. 183'666.-- aus. Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, bewertete diesen Vorgang als verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten von A.________, der gleichzeitig unbeschränkt haftender Gesellschafter der C.________ & Cie, X.________, sowie Alleinaktionär der B.________ AG war. Sie ermittelte auf dem Negativsaldo von Fr. 1'272'980.40 die geschuldete Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 445'543.15. Mit Einspracheentscheid vom 11. April 2001 hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung an ihrer Verrechnungssteuerforderung fest und verpflichtete zudem die B.________ AG, die Steuer auf den begünstigten A.________ zu überwälzen.
Die dagegen von A.________ erhobene Beschwerde wies die Eidgenössische Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 30. Juli 2002 ab. Sie hielt fest, dass die Übernahme der Aktiven und Passiven der C.________ & Cie, X.________, durch die B.________ AG als geldwerte Leistung in Form einer verdeckten Gewinnausschüttung zu qualifizieren sei. Sie verneinte zudem eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben, weil ein Mitarbeiter der EStV der B.________ AG Steuerfreiheit zugesagt habe.
B.
Mit Eingabe vom 17. September 2002 erhebt A.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht und stellt den Antrag:
1. Es seien der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 15. Dezember 2000, der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 2001 sowie der Beschwerdeentscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 30. Juli 2002 aufzuheben.
2. Es sei festzustellen, dass in bezug auf die Übernahme der Aktiven und Passiven der C.________ & Cie durch die B.________ AG keine Verrechnungssteuer geschuldet sei.
3. Eventualiter sei die Sache zur neuen Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Bundeskasse."
Die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, beantragt Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission verzichtet auf eine Vernehmlassung.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können nach Art. 97 ff. des Bundesrechtspflegegesetzes innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 43 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer, VstG; SR 642.21). Der Beschwerdeführer ist zwar nicht selber verrechnungssteuerpflichtig. Die steuerpflichtige Gesellschaft wurde durch den Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung aber verpflichtet, die Verrechnungssteuer auf ihn zu überwälzen. Insofern ist er durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung. Auf die frist- und formgerechte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat jedoch - wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig und unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an die Sachverhaltsfeststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 286 mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft die Anwendung des Bundesrechts von Amtes wegen.

2.
War vor der Eidgenössischen Steuerrekurskommission auch noch die Anwendung des Ausnahmetatbestands von Art. 5 Abs. 1 lit. a VStG strittig, so beschränkt sich der Beschwerdeführer im vorliegenden Verfahren auf die Rüge der Verletzung des Grundsatzes des Verhaltens nach Treu und Glauben (Art. 9 BV) sowie damit zusammenhängend einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV).
2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist das Recht des Privaten, in einem vor einer Verwaltungs- oder Justizbehörde geführten Verfahren mit ihren Begehren angehört zu werden, erhebliche Beweise beizubringen, Einblick in die Akten zu erhalten und zu den für die Entscheidung wesentlichen Punkten Stellung nehmen zu können. Dieser Anspruch dient einerseits der Sachaufklärung und stellt anderseits ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht der Parteien dar (BGE 127 I 54 E. 2b,S. 56; 124 I 241 E. 2 S. 242; 122 I 53 E. 4a S. 55). Die Abnahme der formgerecht angebotenen Beweismittel ist indessen nur dann notwendig, sofern sie eine erhebliche Tatsache betreffen und nicht offensichtlich untauglich sind, um über die Tatsache Beweis zu erbringen.
Der Beschwerdeführer sieht seinen Anspruch auf rechtliches Gehör dadurch verletzt, dass er einerseits zur Aktennotiz über ein Gespräch vom 28. Oktober 1998 zwischen dem Vertreter der Eidgenössischen Steuerverwaltung, D.________, und dem Rechtsvertreter des Beschwerdeführers nicht habe Stellung nehmen können und D.________ insbesondere auch nicht als Zeuge angehört worden sei. Wie dargelegt, sind nur diejenigen Beweismittel abzunehmen, die eine erhebliche Tatsache betreffen können und nicht offensichtlich untauglich sind, um über die strittige Tatsache Beweis zu erbringen. Wie die Eidgenössische Steuerrekurskommission in ihrem Entscheid dargelegt hat und im folgenden auszuführen sein wird (siehe E. 2.2 nachfolgend), ergibt sich aus den Akten auch ohne die im Rekursverfahren eingelegte Aktennotiz des Vertreters der Eidgenössische Steuerverwaltung mit hinreichender Klarheit, dass ein Verstoss gegen den Grundsatz des Verhaltens nach Treu und Glauben nicht vorliegt. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat somit weder dadurch, dass sie die Aktennotiz dem Beschwerdeführer nicht zur Stellungnahme unterbreitet hat, noch durch den Verzicht auf die Einvernahme der beantragten Zeugen den Anspruch des Beschwerdeführers auf rechtliches
Gehör verletzt. Im Übrigen könnte ein allfälliger Mangel bezüglich die fragliche Aktennotiz als im bundesgerichtlichen Verfahren geheilt gelten.
2.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass sich sein Rechtsvertreter am 28. Oktober 1998 mit D.________ über die Steuerfolgen des beabsichtigten Rechtsgeschäfts unterhalten habe. Dabei sei der Rechtsvertreter davon ausgegangen, dass es sich bei D.________ um den Chef der Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, gehandelt habe. Bei dieser Besprechung habe der Vertreter der Eidgenössischen Steuerverwaltung den Rechtsvertreter im Glauben gelassen, dass unter Berücksichtigung bestimmter Einwände die dargelegten Transaktionen steuerneutral durchgeführt werden könnten, auch in Hinsicht auf die Verrechnungssteuer. D.________ habe nie den Eindruck erweckt, dass er für die Auskunftserteilung nicht zuständig sei, und er habe in Bezug auf die Steuerfreiheit der durchgeführten fraglichen Transaktion eine positiv lautende Antwort abgegeben. Der Sachverhalt sei korrekt und vollständig dargelegt worden und aufgrund des dringlich erforderlichen Vollzugs des geplanten Vorgehens seien unter Zeitdruck nicht wieder rückgängig zu machende Dispositionen getroffen worden.
Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr. Die neue Bundesverfassung statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten in Art. 5 Abs. 3 BV und andererseits in Art. 9 BV als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründetes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 377 E. 3a S. 387 mit Hinweisen). Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichenden Auskunft entscheiden. Eine unrichtige behördliche Auskunft kann aber dann eine Vertrauensgrundlage bilden, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Die unrichtige behördliche Auskunft muss geeignet sein zur Schaffung einer Vertrauensbasis, das heisst nur eine auf einen konkreten, die auskunftsersuchende Person direkt betreffenden Sachverhalt bezogene Auskunft können die Behörden binden; die Amtsstelle, welche die Auskunft gibt, muss zur Auskunftserteilung zuständig sein bzw. der Private muss in guten Gründen annehmen können, die Behörde sei
zur Erteilung der Auskunft befugt (BGE 127 I 31 E. 3a S. 36 mit Hinweisen); die Auskunft muss sodann vorbehaltlos erteilt werden und die Unrichtigkeit einer behördlichen Auskunft nicht erkennbar sein; der Private muss im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft eine für ihn nachteilige Disposition getroffen haben, die unwiderruflich ist; und schliesslich darf keine Änderung des Sachverhalts oder der Rechtslage eintreten, und das Interesse am Schutz des Vertrauens in die unrichtige Auskunft muss das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, N 668 ff. mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Lehre).
Wie die Eidgenössische Steuerrekurskommission zu Recht ausführt, vermag der Beschwerdeführer nicht nachzuweisen, dass ihm vor Abwicklung der strittigen Transaktion irgendwelche verbindliche Auskünfte, gestützt auf konkrete Angaben, durch D.________, erteilt worden sind. Vorerst ist festzuhalten, dass die vom Rechtsvertreter des Beschwerdeführers selber erstellte Besprechungsnotiz über die Besprechung vom 28. Oktober 1998 zuhanden von D.________, Eidgenössische Steuerverwaltung, Bern, keinerlei Hinweise auf eine allfällige Zusicherung oder verbindliche Auskunft seitens des Vertreters der EStV enthält. Sodann ist dem Schreiben des Rechtsvertreters des Beschwerdeführers vom 10. Februar 1999 an D.________, dem auch die einzelnen Kaufverträge beilagen, entgegen den Ausführungen des Beschwerdeführers keine am 28. Oktober 1998 abgegebene Zusicherung zu entnehmen. Vielmehr wird die "mündlich vorgetragene Frage der Verrechnungssteuerfreiheit des vorstehend dokumentierten Vorgehens noch einmal unterbreitet". Gleichzeitig wird um die Zustellung einer "definitiven Stellungnahme" ersucht. Dem beigelegten Kaufvertrag vom 28.11.1998 ist sodann zu entnehmen, dass noch keine Zusage der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Steuerbefreiung
(Ziff. 13.2) vorlag. Dasselbe geht aus dem Schreiben der E.________ AG vom 23. Dezember 1999 an die Eidgenössische Steuerverwaltung hervor, worin noch einmal auf das "hängige Ruling" mit Herrn D.________ verwiesen wird. Eine vorbehaltlose Auskunftserteilung, die beim Beschwerdeführer ein begründetes schutzwürdiges Vertrauen geschaffen hätte, liegt somit offensichtlich nicht vor. Vielmehr zeigen die vom Beschwerdeführer selbst ins Recht gelegte Akten, nämlich die vom Rechtsvertreter selbst verfasste Aktennotiz vom 28. Oktober 1998 sowie sein Schreiben vom 10. Februar 1999 mit den Kaufverträgen mit aller Deutlichkeit, dass die Frage der Verrechnungssteuerpflicht "hängig" also nicht entschieden war. Auch aus der Tatsache, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung auf die genannten Schreiben nicht reagierte, kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten. Nachdem, wie er selber ausführt, der Steuerrechtskonsulent der Anwaltskanzlei darauf hingewiesen habe, dass es sich nicht um einen klaren Fall handle, durfte das Schweigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung keinesfalls als Zustimmung zur Steuerbefreiung ausgelegt werden. Ferner waren die Verträge bei deren Zustellung am 10. Februar 1999 bereits abgeschlossen und der
Verkauf durchgeführt. Abgesehen davon wurde die Transaktion anders durchgeführt, als es in der Notiz vom 28. Oktober 1998 vorgesehen war, weshalb eine allfällige Zusicherung ohnehin keine Bindungswirkung hätte entfalten können. Es ergibt sich somit aufgrund der Akten zweifelsfrei, dass eine verbindliche Zusage über eine allfällige Steuerbefreiung nie vorgelegen hat; es kommt somit auf die Aktennotiz von D.________, welche am 24. Juli 2000 nachträglich über die Besprechung vom 28. Oktober 1998 erstellt wurde, nicht an. Ebenso kann offen gelassen werden, ob die andern Voraussetzungen für das Vorliegen einer Bindungswirkung einer allfällig unrichtigen behördlichen Auskunft erfüllt sind. Auch durfte die Befragung von D.________ unterbleiben; es ist nicht anzunehmen, dass sie zu einem anderen Ergebnis geführt hätte.
3.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der unterliegende Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. März 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 5 - 1 Non sono soggetti all'imposta preventiva:
¹	Non sono soggetti all'imposta preventiva:
^a	le riserve e gli utili di una società di capitali secondo l'articolo 49 capoverso 1 lettera a della legge federale del 14 dicembre 199021 sull'imposta federale diretta (LIFD) o di una società cooperativa che all'atto di una ristrutturazione ai sensi dell'articolo 61 LIFD sono trasferiti nelle riserve di una società svizzera di capitali o cooperativa assuntrice o trasformata;
^b	i profitti di capitale conseguiti in un investimento collettivo di capitale ai sensi della LICol23 e i proventi derivanti dal possesso fondiario diretto, nonché i versamenti di capitale fatti dagli investitori, se la loro distribuzione avviene mediante cedola separata;
^c	gli interessi degli averi di clienti, se l'importo degli interessi non eccede per un anno civile 200 franchi;
^d	gli interessi dei depositi destinati a costituire ed alimentare averi per il caso di sopravvivenza o di morte presso istituti, casse e altri enti aventi per scopo l'assicurazione per la vecchiaia, l'invalidità, i superstiti, o la previdenza sociale;
^e	...
^f	le prestazioni volontarie di una società anonima, di una società a garanzia limitata o di una società cooperativa, se tali prestazioni costituiscono oneri giustificati dall'uso commerciale ai sensi dell'articolo 59 capoverso 1 lettera c LIFD27;
^g	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo gli articoli 11 capoverso 4 e 30b capoverso 6 della legge dell'8 novembre 193429 sulle banche (LBCR) approvati dall'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (FINMA) ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali, sempre che lo strumento di capitale di terzi interessato sia emesso tra il 1° gennaio 2013 e il 31 dicembre 2026;
^h	i pagamenti di interessi dei partecipanti a una controparte centrale ai sensi della legge del 19 giugno 201531 sull'infrastruttura finanziaria, nonché quelli di una controparte centrale ai suoi partecipanti;
ⁱ	gli interessi corrisposti da banche o società di gruppi finanziari per gli strumenti di capitale di terzi secondo l'articolo 30b capoverso 7 lettera b LBCR, che:
ⁱ¹	la FINMA ha approvato ai fini dell'adempimento di esigenze prudenziali:
ⁱ²	sono emessi tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre 2026 oppure per i quali si verifica durante questo periodo un cambiamento di emittente secondo il numero 1.
^1bis	Il rimborso delle riserve da apporti di capitale fornite dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico a quello del capitale azionario o sociale se la società di capitali o società cooperativa allibra le riserve da apporti di capitale su un conto separato del bilancio commerciale e comunica ogni modifica di questo conto all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC). Il capoverso 1ter è riservato.33
^1ter	In occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1bis, le società di capitali o società cooperative quotate in una borsa svizzera devono distribuire altre riserve per un importo almeno equivalente. Se questa condizione non è soddisfatta, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale. Le altre riserve che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale devono essere accreditate per un importo equivalente sul conto speciale delle riserve da apporti di capitale.34
^1quater	Il capoverso 1ter non si applica alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c LIFD o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d LIFD;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 LIFD o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	rimborsate a persone giuridiche svizzere o straniere che possiedono almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale della società che effettua il versamento;
^d	in caso di liquidazione o di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva della società di capitali o società cooperativa all'estero.35
^1quinquies	La società deve allibrare le riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 1quater lettere a e b su un conto separato e comunicare ogni modifica di questo conto all'AFC.36
^1sexies	I capoversi 1ter-1quinquies si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.37
^1septies	Il capoverso 1bis si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del CO38 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.39
²	L'ordinanza può prescrivere che siano addizionati gli interessi di diversi averi di clienti che un medesimo creditore o una medesima persona avente diritto di disporne possiede presso la stessa banca o cassa di risparmio; l'AFC può ordinare che si proceda, nel caso singolo, a tale cumulo, se vi è manifesto abuso.40

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.