A-577/2013 - 2013-11-20 - Droits de timbre - Teilerlass der Emissionsabgabe

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-577/2013

Urteil vom 20. November 2013

Richter Markus Metz (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard,
Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiber Marc Winiger.

A._______ SA, ...,
Parteien
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Teilerlass der Emissionsabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ SA (nachfolgend: A._______) wurde mit Statuten vom 2. Dezember 1999 und Handelsregistereintrag vom 22. März 2000 mit einem Aktienkapital von Fr. 100'000.-- unter der Firma B._______ SA ... gegründet. Das Aktienkapital wurde voll liberiert.

B.
Die Tochtergesellschaften der A._______ mussten zwischen 2006 und 2008 saniert werden, wodurch auch die A._______ als Muttergesellschaft finanziell in Mitleidenschaft gezogen wurde. Per 31. Dezember 2009 wies sie einen Verlust von Fr. 90'390'062.14 aus. Ihre Sanierung erfolgte dadurch, dass ihre einzige Aktionärin, die C._______ Ltd. ..., am 21. Juni 2010 rückwirkend auf den 1. Januar 2009 unwiderruflich auf eine Forderung in der Höhe von Fr. 90'907'705.-- verzichtete.

C.
Am 30. August 2010 wurde dieser Forderungsverzicht bzw. Zuschuss gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) deklariert und gleichentags um (Teil-)Erlass der Emissionsabgabe ersucht.

D.
Mit Stellungnahme vom 20. Dezember 2010 teilte die ESTV der A._______ mit, dass deren Aktienkapital gestützt auf das Kreisschreiben Nr. 6 vom 6. Juni 1997 betreffend verdecktes Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 6) vor der Sanierung mindestens Fr. 21'400'000.-- hätte betragen müssen. Bei einem tatsächlichen Aktienkapital von lediglich Fr. 100'000.-- sei die A._______ demnach im Umfang von Fr. 21'300'000.-- unterkapitalisiert gewesen. Da ein Erlass (u.a.) nur insoweit gewährt werden könne, als die A._______ vor der Sanierung über genügend eigene Mittel verfügt habe, sei der Erlass der Emissionsabgabe auf dem Betrag der festgestellten Unterkapitalisierung zu verweigern, was eine zu entrichtende (bzw. nicht erlasswürdige) Emissionsabgabe in der Höhe von Fr. 213'000.-- ergebe (1% von Fr. 21'300'000.--).

E.
Mit Schreiben vom 19. Januar 2011 anerkannte die A._______ zwar, dass ihre Eigenkapitalausstattung unter dem genannten Gesichtspunkt ungenügend gewesen sei. Ihre eigene Berechnung führe jedoch zu einer Unterkapitalisierung von (lediglich) Fr. 17'259'278.--. Die Differenz zum von der ESTV ermittelten Betrag von Fr. 21'300'000.-- sei darauf zurück zu führen, dass diese es zu Unrecht unterlassen habe, die Konzernforderungen mit den Konzernverbindlichkeiten zu verrechnen. Eine solche Verrechnung erweise sich vorliegend namentlich deshalb als sachgerecht, weil die A._______ eine reine Cashpooling- und Finanzierungsfunktion für die europäischen Gesellschaften der weltweit tätigen A._______-Gruppe ausübe. Im Übrigen sei der Sanierungsfreibetrag von Fr. 10 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10) vom Betrag der Unterkapitalisierung und nicht vom Betrag der Gesamtsanierungsleistung (Fr. 90'907'705.--) in Abzug zu bringen.

F.
Mit Entscheid vom 25. Mai 2012 stellte die ESTV fest, dass die A._______ noch eine Emissionsabgabe von Fr. 143'648.60 (Fr. 213'000.-- abzüglich einer Zahlung vom 20. April 2010 von Fr. 69'351.40) schulde. Ausserdem schulde sie auf dem Abgabebetrag von Fr. 213'000.-- einen Verzugszins von 5% ab dem 1. Februar 2009.

G.
Dagegen erhob die A._______ - im Wesentlichen mit denselben Begehren und Begründungen wie im Schreiben vom 19. Januar 2011 - am 22. Juni 2012 Einsprache bei der ESTV.

H.
Mit Einspracheentscheid vom 19. Dezember 2012 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, die A._______ habe "die Emissionsabgabe von Fr. 143'648.60 (Fr. 213'000.-- abzüglich einer Zahlung vom 20. April 2010 von Fr. 69'351.40) und die Verzugszinsen von 5 Prozent auf dem Betrag von Fr. 69'351.40 für die Zeit vom 1. Februar 2009 bis zum 20. April 2010, ausmachend Fr. 4'228.50, sowie von 5 Prozent auf dem Betrag von Fr. 143'648.60 vom 1. Februar 2009 bis zur Abgabeentrichtung" zu bezahlen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, bei der Ermittlung der adäquaten Eigenkapitalisierung sei aus Gründen der Rechtsgleichheit auf besondere Konzerntatbestände keine Rücksicht zu nehmen. Im Weiteren ergebe die systematische Auslegung von Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG, dass der Sanierungsfreibetrag von der Gesamtsanierungsleistung und nicht - wie beantragt - vom Betrag der Unterkapitalisierung abzuziehen sei.

I.
Dagegen erhob die A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 1. Februar 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt sinngemäss die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids und verlangt erneut, bei der Berechnung der Unterkapitalisierung seien die Konzernforderungen mit den Konzernverbindlichkeiten zu verrechnen, woraus ein ungenügendes Eigenkapital in der Höhe von Fr. 17'259'278.-- resultiere. Sodann sei von diesem Betrag der Sanierungsfreibetrag von Fr. 10 Mio. in Abzug zu bringen. Insgesamt ergebe sich somit eine zu entrichtende, nicht erlasswürdige Emissionsabgabe von Fr. 72'592.80 (gerundet 1% von 7'259'278.--).

J.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. März 2013 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

K.
Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 , Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht - und damit auch das vorliegende Verfahren - richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die vorliegende Beschwerde ist einzutreten.

2.
2.1 Die Emissionsabgabe ist eine Verkehrssteuer, die an bestimmte, gesetzlich umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (BGE 115 Ib 233 E. 2 mit Hinweisen). Gegenstand der Emissionsabgabe ist gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an inländischen Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und Genossenschaften. Der Begründung von Beteiligungsrechten gleichgestellt sind u.a. die Zuschüsse, welche die Gesellschafter oder Genossenschafter in die Reserven (Leistungen ins Eigenkapital ohne entsprechende Gegenleistung und ohne Erhöhung des nominellen Kapitals) erbringen (Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG). Dies unabhängig davon, in welcher Form diese Zuschüsse erfolgen (vgl. Thomas Kunz/Fredy Brügger, Emissionsabgabe - Möglichkeiten und Grenzen des Erlasses, in: Steuer Revue 2006, S. 266).

2.2 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1%. Sie wird bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Auf Zuschüssen wird die Abgabe vom Betrag des Zuschusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Die Abgabeforderung bei Zuschüssen entsteht im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 Bst. e StG) und wird 30 Tage nach deren Entstehung fällig (Art. 11 Bst. c StG).

2.3 Gemäss dem am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG sind von der Emissionsabgabe ausgenommen die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit (1.) bestehende Verluste beseitigt werden und (2.) die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft Fr. 10 Mio. nicht übersteigen.

2.4 Art. 12 StG bestimmt, dass die Emissionsabgabe gestundet oder erlassen wird, wenn bei einer offenen oder stillen Sanierung ihre Erhebung eine offenbare Härte für die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft bedeuten würde. Sowohl die (offene oder stille) Sanierung als auch die offenbare Härte sind unabdingbare Voraussetzungen für den Erlass der Emissionsabgabe.

2.4.1 Eine Sanierung im Sinn von Art. 12 StG liegt vor, wenn Massnahmen getroffen werden, um ein Unternehmen aus einer wirtschaftlichen Krisensituation herauszuführen und seinen Fortbestand zu sichern. Handlungen, welche nur kurz greifen und die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens nicht auch längerfristig abzusichern vermögen, gelten nicht als Sanierung im Sinn von Art. 12 StG. Im Weiteren setzt eine solche Sanierung begriffsnotwendig die Beseitigung von Verlusten voraus (vgl. Entscheid des Bundesrates vom 19. August 1992, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 676 f.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.1.1; Maurus Winzap, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar Stempelabgaben, Zürich/Basel/Genf 2006, N 9 zu Art. 12 StG).

2.4.2 Eine offene Sanierung ist gegeben, wenn das Aktienkapital zwecks Beseitigung von Verlusten herabgesetzt und anschliessend wieder erhöht wird. Bei der stillen Sanierung werden die Verluste der Gesellschaft mittels Forderungsverzichten oder à-fonds-perdu-Zuschüssen der Aktionäre gedeckt (vgl. etwa Winzap, a.a.O., N 10 zu Art. 12 StG; Conrad Stockar, Der Erlass der eidgenössischen Emissionsabgabe, in: Der Schweizerische Treuhänder 5/82, S. 2).

2.4.3 Bei Anerkennung der Sanierung wird nach der Verwaltungspraxis das Vorliegen einer offenbaren Härte vermutet und der Erlass grundsätzlich gewährt. Keine offenbare Härte liegt praxisgemäss jedoch vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf eine verdeckte Gewinnausschüttung zurückzuführen ist oder wenn die Gesellschaft nicht mit genügendem Eigenkapital ausgestattet war (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 801/2007 vom 22. Februar 2010 E. 2.2.2; Winzap, a.a.O., N 27 zu Art. 12 StG; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zürich/Basel/Genf 2012, S. 217). Der Erlass wird somit insbesondere dann verweigert, wenn die Sanierungsbedürftigkeit der Gesellschaft auf das Fehlen hinreichender eigener Mittel (sog. Unterkapitalisierung) zurückzuführen ist (vgl. Thomas Jaussi/Roland Schweighauser/Markus Pfirter, Die Eidgenössischen Stempelabgaben, Muri/Bern 2007, S. 38; Ivo P. Baumgartner, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, II/3: Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Basel 2006, N 46 zu Art. 12 StG). Der Erlass der Stempelabgabe darf nicht dazu führen, unterkapitalisierten Gesellschaften die Kapitalbeschaffung unter Umgehung der Abgabe zu ermöglichen (Entscheid des Bundesrates vom 15. Januar 1986, veröffentlicht in: ASA 55 S. 155). Die Angemessenheit des "verstempelten" Eigenkapitals wird von der ESTV nach den in ihrem Kreisschreiben Nr. 6 angeführten Ansätzen überprüft (Praxis bestätigt in Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.36 E. 4.2 und 5.2). Darin wird in einer Tabelle für jede Position der Aktivseite der Bilanz festgelegt, wie hoch das Fremdkapital maximal sein darf. Mittels Umkehrschluss lässt sich derselben Tabelle entnehmen, wie hoch der Eigenfinanzierungsgrad für jede Aktivposition mindestens sein muss (vgl. Kunz/Brügger, a.a.O., S. 270). Bei der Berechnung des Mindesteigenkapitals ist eine schematische Betrachtungsweise geboten (vgl. Felix Schalcher, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 2008, S. 179 Fn. 1087). Es darf nicht darauf abgestellt werden, ob eine Gesellschaft aufgrund besonderer Umstände (besondere Konzernverhältnisse) in der Lage war, selbst auf der Basis einer Unterkapitalisierung Gewinne zu erzielen (vgl. Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004, veröffentlicht in: VPB 69.36 E. 5.2). Dem Stempelsteuerrecht ist eine konzernmässige Betrachtung fremd (vgl. Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004, veröffentlicht in: VPB 69.36 E. 5.2; Maja Bauer-Baumelli/Markus Küpfer [Hrsg.], Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Bd. 1,
Art. 12 StG, Ziff. 2 Nr. 46). Bei Vorliegen einer Unterkapitalisierung wird der Erlass allerdings nur insoweit verwehrt, als verdecktes Eigenkapital festgestellt wird (vgl. Winzap, a.a.O., N 28 f. zu Art. 12; Jaussi/Schweighauser/Pfirter, a.a.O., Beispiel 12, S. 146 f.; kritisch zum herrschenden Recht: Martin Kocher, Die "Corporate Governance"-Vorlage und der steuerrechtliche Sanierungsbegriff, in: ASA 77 S. 282 ff., insb. S. 307 f.).

3.
Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2009 einen Verlust von Fr. 90'390'062.14 auswies und am 21. Juni 2010 (rückwirkend auf den 1. Januar 2009) durch einen Forderungsverzicht ihrer Muttergesellschaft und einzigen Aktionärin in der Höhe von Fr. 90'907'705.-- (still) saniert wurde (insofern im Umfang von Fr. 452'642.86 sogar eine Übersanierung vorliegt vgl. E. 5 im angefochtenen Einspracheentscheid). Ebenfalls nicht Streitgegenstand bildet, dass dieser Forderungsverzicht als Aktionärszuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG der Emissionsabgabe unterliegt und die Beschwerdeführerin vor bzw. im Zeitpunkt der Sanierung unterkapitalisiert war. Das Bundesverwaltungsgericht sieht aufgrund der vorliegenden Akten keinen Anlass, in die entsprechenden unbestrittenen Tatsachen und rechtlichen Würdigungen von Amtes wegen korrigierend eingreifen zu müssen.

Strittig sind hingegen die folgenden zwei Punkte (E. 3.1 und 3.2):

3.1 Die Beschwerdeführerin bringt mit Verweis auf das Praxisbeispiel bei Kunz/Brügger (a.a.O., S. 274) vor, bei der Ermittlung des Mindesteigenkapitals seien die Konzernforderungen mit den Konzernverbindlichkeiten zu verrechnen. Bei einer entsprechenden Berechnung reduziere sich vorliegend das ungenügende Eigenkapital von Fr. 21'300'000.-- auf Fr. 17'259'278.--.

In sachverhaltlicher Hinsicht führt sie in diesem Zusammenhang an, sie übe eine reine Cashpooling- und Finanzierungsfunktion aus. Auf Anordnung ihrer einzigen Aktionärin, der C._______ Ltd., erwerbe sie Beteiligungsrechte an europäischen Gesellschaften und statte diese mit liquiden Mitteln aus. Die liquiden Mittel stammten von der C._______ Ltd. Es handle sich somit um ein klassisches back-to-back-Transaktionsmodell. Die Beschwerdeführerin nehme Vermögenswerte von der C._______ Ltd. mit der Auflage entgegen, diese an die Enkelgesellschaften derselben weiterzuleiten. Eine wirtschaftlich konsolidierte Betrachtungsweise führe deshalb zum Ergebnis, dass den Aktivforderungen der C._______ Ltd. die Passivforderungen gegen die Enkelgesellschaften gegenüberstünden.

3.1.1 Wie bereits die Vorinstanz im angefochtenen Einspracheentscheid zutreffend ausführt, ist bei der Beurteilung der adäquaten Eigenkapitalisierung eine schematische Betrachtungsweise geboten. Auf spezielle Konzerntatbestände ist grundsätzlich keine Rücksicht zu nehmen. Eine konzernmässige Betrachtung ist dem Stempelsteuerrecht fremd (E. 2.4.3). Nur so ist eine rechtsgleiche Behandlung möglich und kann verhindert werden, dass Gesellschaften, die in erster Linie konzerninterne Geschäfte abwickeln, vergleichsweise stempelsteuerrechtlich begünstigt werden. Andernfalls würde solchen Gesellschaften ermöglicht, unter Einsparung höherer Stempelabgaben vorerst mit zu geringem Eigenkapital tätig zu sein, um dann im Rahmen einer allfälligen Sanierung bei der Beschaffung jenes Kapitals, welches bei nicht konzernmässiger Betrachtungsweise von Anfang an erforderlich gewesen wäre, mit einem Erlassgesuch von der Bezahlung der Stempelabgabe befreit zu werden. Es kommt daher bei objektiv festgestellter Unterkapitalisierung nicht darauf an, ob besondere Konzerntatbestände eine Unterkapitalisierung ermöglichten (vgl. dazu: Entscheid des Bundesrates vom 17. November 2004, veröffentlicht in: VPB 69.36 E. 5.2). Dies gilt auch im vorliegenden Fall.

3.1.2 Der Verweis auf den Artikel von Kunz/Brügger (a.a.O., S. 274 zum Folgenden) ändert daran nichts. Zwar stellt sich nach diesen Autoren die Frage, "ob stets ausschliesslich die einzelnen Aktiven für die Ermittlung des Eigenkapitals massgebend sind oder ob unter Umständen eine Verrechnung mit gewissen Passiven denkbar ist". Die ESTV zeige "eine gewisse Flexibilität, wenn zwischen einzelnen Aktiven und gewissen Positionen der Passivseite eine besonders enge Verbindung" bestehe. Insofern seien etwa bei "einer klassischen back-to-back-Transaktion (Entgegennahme von gewissen Vermögenswerten, verbunden mit der Auflage, diese oder andere Werte an eine dritte Person weiterzureichen, womit naturgemäss den Guthaben immer entsprechende Verbindlichkeiten gegenüberstehen) [...] entsprechende Verhandlungen mit den Vertretern der ESTV durchaus angezeigt". Entscheidend sei letztlich, "ob man die direkte rechtliche/wirtschaftliche Verbindung aufzeigen und glaubhaft darlegen" könne. An gleicher Stelle führen die Autoren indessen aus, dass das für die Rechnungslegung vorgegebene Bruttoprinzip grundsätzlich auch für die Frage des Erlasses der Emissionsabgabe gelte. Die "Latte" für ein Abrücken vom Bruttoprinzip zum Nettoprinzip läge "sehr hoch", d.h. die Verbindung zwischen den Aktiven und Passiven müsse "sehr stark" sein. Als Beispiel wird die Hypothek genannt, die nie mit dem entsprechenden Buchwert der Liegenschaft verrechnet werden könne, obschon eine "recht enge" Beziehung zwischen den beiden Positionen bestehe.

Vorliegend vermag die Beschwerdeführerin zwar grundsätzlich eine Verbindung zwischen den Konzernforderungen und den Konzernverbindlichkeiten nachzuweisen. Die rechtliche Würdigung der Vorinstanz, dass diese Verbindung aufgrund der vorliegenden Akten nicht als derart stark zu qualifizieren sei, dass ein Abrücken vom Bruttoprinzip sachgerecht erschiene, verstösst indes nicht gegen Bundesrecht. Auch ist der Vorinstanz Recht zu geben, dass die beantragte Verrechnung vorliegend ohnehin zu einer mit der Rechtsgleichheit nicht zu vereinbarenden Privilegierung der Beschwerdeführerin gegenüber Unternehmen führen würde, die in keine vergleichbaren konzerninternen (ständigen) Geschäftsstrukturen eingebunden sind (vgl. E. 3.1.1). Schliesslich kann die Beschwerdeführerin auch daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten, dass die ESTV die Forderungsverrechnung bei "Schuldner/Gläubiger-Kongruenz" und "Fristenkongruenz" ausnahmsweise zulässt. Zum einen liegt unbestrittenermassen keine solche Konstellation vor, zum anderen wird durch diese ausnahmsweise Praxis, die erhöhte Anforderungen an die Verrechenbarkeit stellt, die grundsätzliche Unverrechenbarkeit (Bruttoprinzip) nicht in Frage gestellt.

3.1.3 Inwiefern der Vorinstanz bei der Berechnung der Unterkapitalisierung ein anderweitiger Fehler unterlaufen sein soll, ist weder ersichtlich noch wird derlei von der Beschwerdeführerin geltend gemacht. Es ist daher im Sinne des angefochtenen Einspracheentscheids von einer Unterkapitalisierung von Fr. 21'300'000.-- auszugehen. Für die auf diesem Betrag geschuldete Emissionsabgabe von 1% (= Fr. 213'000.--) kann kein Erlass gewährt werden (E. 2.4.3).

3.2 Im Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, dass der Sanierungsfreibetrag von Fr. 10 Mio. gemäss Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG vom Betrag der Unterkapitalisierung abzuziehen sei und nicht - wie im angefochtenen Einspracheentscheid - vom Betrag der Gesamtsanierungsleistung.

Auch darin kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz hat die diesbezügliche Gesetzessystematik zutreffend dargelegt: Weil Art. 6 StG die Ausnahmen von der Emissionsabgabe regelt, entsteht im Umfang des fraglichen Freibetrages erst gar keine Abgabeforderung. Der Freibetrag ist demnach schon deshalb - in einem ersten Schritt - vom Betrag der (kumulierten) Sanierungsleistungen in Abzug zu bringen, weil erst dadurch bestimmt werden kann, ob bzw. in welcher Höhe überhaupt ein abgabepflichtiger Betrag vorliegt. Erst in einem zweiten Schritt stellt sich - auf entsprechendes Gesuch hin - die Frage, ob die auf diesem Betrag grundsätzlich geschuldete Emissionsabgabe nach Art. 12 StG erlassen werden kann. Hierbei gilt es insbesondere zu berücksichtigen, dass der Erlass der Emissionsabgabeforderung auf dem Betrag der (allfälligen) Unterkapitalisierung zu verweigern ist.

Der Argumentation der Beschwerdeführerin kann weiter auch ein teleologisches Argument entgegengehalten werden: Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG bezweckt die Entlastung der Verwaltung. Seine Einführung ist Teil der Massnahmen im Rahmen der Aufgabenverzichtsplanung der ESTV (vgl. Botschaft Unternehmenssteuerreform II, Bundesblatt 2005 4838 f.). Durch die Ausnahme soll die Anzahl der Erlassgesuche und damit der administrative Aufwand der ESTV reduziert werden (vgl. Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N 4 und 20 ff. zu Art. 12 StG; Beusch, a.a.O., S. 218). Dieser Zweck würde vereitelt, wenn der Freibetrag vom ungenügenden Eigenkapital abzuziehen wäre und die ESTV demnach den adäquaten Eigenfinanzierungsgrad in jedem Fall - also auch wenn der Freibetrag überhaupt nicht überschritten wäre - zu bestimmen hätte. Zu keinem anderen Ergebnis führt freilich die grammatikalische Auslegung: So sind nach Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG Zuschüsse von der Abgabe ausgenommen "soweit die Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter [und notabene nicht die Unterkapitalisierung] gesamthaft 10 Millionen Franken nicht übersteigen". Auch nach dem Wortlaut hat der Abzug somit vom (kumulierten) Betrag der Sanierungsleistungen zu erfolgen.

4.
Den vorstehenden Erwägungen zufolge ist die Beschwerde abzuweisen.

Bei diesem Verfahrensausgang sind sämtliche Kosten dieses Beschwerdeverfahrens der Beschwerdeführerin als unterliegende Partei aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000.-- festzusetzen (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem von der Beschwerdeführerin in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

5.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Marc Winiger

Versand:

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
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^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
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^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.