A-7164/2018 - 2019-05-20 - entraide administrative et judiciaire - Amtshilfe (DBA CH-NL). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7164/2018

Urteil vom 20. Mai 2019

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

A._______,

Parteien Thomas H. A. Verschuuren Kopfstein, Rechtsanwalt,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-NL).

Sachverhalt:

A.
Mit Schreiben vom 16. Januar 2018 ersuchte der Belastingdienst der Nie-derlande/Central Liaison Office Almelo (nachfolgend BD) gestützt auf das Abkommen vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidge-nossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend DBA CH-NL) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) um Amtshilfe betreffend A._______ (nachfolgend A._______), wohnhaft in (Ort)/NL, und weitere betroffene Personen.

Der BD ersuchte im vorliegenden Amtshilfeverfahren insbesondere um Auskunft über die Frage, ob A._______ und/oder B._______ (nachfolgend B._______) und/oder C._______ (nachfolgend C._______) und oder D._______ (nachfolgend D._______) in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2011 und dem 31. Dezember 2016 Inhaber, Berechtigte oder Bevollmächtigte eines Bankkontos, Accounts, Kreditkarte, Depositenkontos, Effektendepots etc. bei der Bank E._______ (nachfolgend Bank E._______) in der Schweiz gewesen seien. In diesem Zusammenhang ersuchte der BD insbesondere um detaillierte Angaben über den Kontoinhaber sowie den Bevollmächtigten, um die Zustellung von Ausweiskopien und Vollmachten, Eröffnungs- und Saldierungsunterlagen, um Angabe der jeweiligen Kontostände am 1. Januar der Jahre 2011 bis 2016 sowie am 31. Dezember 2016 und der Kontoauszüge zwischen dem 1. Januar 2013 bis und mit 31. Dezember 2016. Ferner ersuchte der BD um Zustellung der gesamten Korrespondenz, einschliesslich der Belege zur mündlichen Kommunikation, zwischen dem Kontoinhaber und der Bank E._______.

Der BD begründete sein Gesuch im Wesentlichen damit, dass das niederländische Finanzamt bei der Gesellschaft F.______ (nachfolgend Gesellschaft F._______) Steuerprüfungen durchführe. Die Gesellschaft F._______ werde von den Familien G._______ (nachfolgend Familien G._______) verwaltet. Die Tätigkeit der Gesellschaft F._______ beziehe sich vor allem auf den Einkauf, die Entwicklung und den Betrieb von (Beschrieb der Geschäftstätigkeit). In den vergangenen Jahren seien beim niederländischen Finanzamt diverse Hinweise eingegangen, die darauf deuten würden, dass vieles in Bezug auf die (Beschrieb der Geschäftstätigkeit) nicht stimme, insbesondere werde A._______ bezichtigt, bei der Bank E._______ sog. Schwarzgeld zu halten.

B.
Die ESTV ersuchte die Bank E._______ mit Editionsverfügung vom 6. Februar 2018 um Herausgabe der vom BD verlangten Informationen und Dokumente und bat sie, A._______ über das Amtshilfeverfahren zu informieren und einen Zustellungsbevollmächtigten zu nennen.

Die Bank E._______ wiederum übermittelte der ESTV mit Eingabe vom 16. Februar 2018 die verlangten Informationen und Dokumente und teilte mit, dass sie A._______ nicht habe über das Amtshilfeverfahren informieren können.

Nachdem die ESTV den BD um Ermächtigung ersucht hatte, A._______ in den Niederlanden an dessen niederländischen Adresse direkt kontaktieren zu dürfen und vom BD mit E-Mail vom 8. März 2018 die Erlaubnis hierzu erhalten hatte, gelangte sie am 9. und am 13. März 2018 an A._______.

C.
In der Folge kontaktierte der von A._______ bestellte Vertreter die ESTV und ersuchte am 23. März 2018 um Akteneinsicht, welche ihm nach mehrfacher Rücksprache mit dem BD und unter teilweiser Schwärzung der Akten am 3. Mai 2018 auf dem Schriftwege gewährt wurde. Darauf folgten am 24. Mai 2018 und am 7. Juni 2018 Stellungnahmen des Vertreters. Auf dessen Ersuchen und wiederum nach Rücksprache der ESTV mit dem BD erhielt der Vertreter am 8. August 2018 Einsicht in weitere Akten.

Auf Rüge des Vertreters vom 28. August 2018, wonach das Subsidiaritätsprinzip verletzt worden sei, bestätigte der BD am 4. Oktober 2018, dass auch ohne Erlass einer Informationsverfügung alle (üblichen) Mittel zur Informationsbeschaffung ausgeschöpft worden seien und machte weitere Ausführungen zum innerstaatlichen Verfahren betreffend die sog. Informationsverfügung nach niederländischem Steuerverfahrensrecht.

Nach einer weiteren Akteneinsicht und Stellungnahme durch den Vertreter von A._______ vom 8. November 2018 erliess die ESTV am 15. November 2018 eine Schlussverfügung, gemäss welcher sie zusammengefasst Amtshilfe in vollem Umfang gewährte und zahlreiche Dokumente zur Übermittlung vorsah.

D.
Mit Eingabe vom 14. Dezember 2018 gelangte der Vertreter von A._______ (nachfolgend auch Beschwerdeführer) beschwerdeweise an das Bundesverwaltungsgericht. Er beantragt, die Schlussverfügung vom 15. November 2018 aufzuheben und keine Amtshilfe zu gewähren, eventuell die Sache an die Vorinstanz zur Beantwortung der Fragen des BD im Sinne der Ausführungen in der Beschwerde zurückzuweisen; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (einschliesslich MWST) zulasten des Bundes.

Der Beschwerdeführer rügt im Wesentlichen, dass der BD das innerstaatliche Steuerverfahren nicht durchlaufen habe, bevor er das Amtshilfeersuchen gestellt habe. Die vom BD erwähnten Denunziationen bzw. weiteren Hinweise würden darauf deuten, dass die Informationen für strafrechtliche Zwecke verwendet werden könnten. Die Voraussetzungen gemäss Art. 26 Ziff. 2 DBA CH-NL in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 StAhiG seien jedoch nicht erfüllt. Ferner liege eine unzulässige «fishing expedition» vor und fehle es an der voraussichtlichen Erheblichkeit der erbetenen Informationen. Schliesslich würden einige der zur Übermittlung bestimmten Informationen gar über das Amtshilfeersuchen hinausgehen.

E.
Mit Vernehmlassung vom 9. Januar 2019 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Sie führt im Kern aus, sie (die ESTV) habe im Rahmen der Amtshilfe nicht über die Auslegung des niederländischen Rechts zu befinden. Das schweizerische Amtshilfeverfahren stelle ein Hilfsverfahren und kein Erkenntnisverfahren für ausländisches Recht dar. Die erfragten Informationen befänden sich in der Schweiz. Es sei nicht ersichtlich, wie der BD diese anders als auf dem Weg der internationalen Amtshilfe erlange könne, wenn der Beschwerdeführer nicht auf die Fragen des niederländischen Finanzamtes geantwortet respektive reagiert habe. Soweit der Beschwerdeführer geltend mache, dass die erbetenen Informationen zur Strafverfolgung anderer, nicht fiskalischer Delikte, verwendet würden, handle es sich um eine Parteibehauptung. Das vorliegende Amtshilfeverfahren bezwecke die korrekte Erhebung der Einkommenssteuer und diene damit nicht ausschliesslich der Steuerstrafverfolgung. Die erwähnten Missstände und die Überprüfung einer Gesellschaft könne auch Auswirkung auf die Besteuerung von deren Verwaltungsmitglieder haben, womit keine «fishing expedition» vorliege. Die Fragen des BD seien von der ESTV lediglich sinngemäss umformuliert worden, ohne den Inhalt zu verändern. Es widerspreche zudem dem Grundsatz der Prozessökonomie, wenn die ESTV wegen sämtlichen Fehlern im Ersuchen mit der ausländischen Behörde Rücksprache halte, wenn offensichtlich sei, was die ersuchende Behörde beabsichtige. Die zur Übermittlung vorgesehenen Geburtsdaten seien schliesslich eingefügt worden, um Missverständnisse zu verhindern. Zudem seien diese Angaben der ersuchenden Behörde ohnehin bereits bekannt.

F.
Der Beschwerdeführer hat mit Eingabe vom 19. März 2019 eine unaufgeforderte Stellungnahme eingereicht.

G.
Die Vorinstanz hat sich am 29. März 2019 dazu geäussert.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes-gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-tungsgerichtsgesetz, VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver-waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehö-ren auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen [Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 651.1]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Be-handlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 37 VGG; Art. 5 und Art. 19 Abs. 5 StAhiG).

1.2 Der Beschwerdeführer ist als vom Amtshilfeersuchen betroffene Person und Verfügungsadressat im Sinne von Art. 48 VwVG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 2 StAhiG durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Damit ist er zur Beschwerde berechtigt.

Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 5 StAhiG) ist einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.

2.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des BD ge-stützt auf das DBA CH-NL zu Grunde. Dieses Abkommen wurde am 26. Februar 2010 unterzeichnet und trat am 9. November 2011 in Kraft. Seine Bestimmungen finden gemäss Art. 29 Abs. 1 DBA CH-NL auf die Steuerjahre und Steuerperioden Anwendung, die am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten des Abkommens folgenden Kalenderjahres beginnen; also per 1. Januar 2012.

Zu beachten ist allerdings folgende Sonderregelung: Gemäss Art. 29 Abs. 2 DBA CH-NL sind Art. 26 DBA CH-NL sowie Paragraph XVI des Protokolls zum Abkommen anwendbar auf Ersuchen, die am oder nach dem Datum des Inkrafttretens dieses Abkommens gestellt werden (also ab dem 9. November 2011) und welche Informationen betreffen, die sich auf einen Zeitraum beziehen, der am oder nach dem auf die Unterzeichnung des Abkommens folgenden 1. März (also am 1. März 2010) beginnt.

Eine solche rückwirkende Anwendung neuer Amtshilfebestimmungen auf zurückliegende Steuerperioden ist gemäss höchstrichterlicher Rechtspre-chung zulässig. Das Bundesgericht begründet dies damit, dass es sich bei den Bestimmungen über die Amtshilfe um solche verfahrensrechtlicher Na-tur handle, welche mit ihrem Inkrafttreten sofort anwendbar seien (BGE 144 II 130 E. 8, 143 II 628 E. 4.3; Urteile des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 1.1, A-1789/2018 vom 9. November 2018 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen).

Da das vorliegende Amtshilfeersuchen am 16. Januar 2018 (und damit nach dem 9. November 2011) gestellt wurde und die Einkommenssteuer für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2016 betrifft (also einen Zeitraum nach dem 1. März 2010), ist die Anwendbarkeit des Abkommens sowie dessen Protokolls gegeben.

2.2 Der Vollzug der Amtshilfe richtet sich grundsätzlich nach dem StAhiG (vgl. hierzu Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario; zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des StAhiG siehe AS 2013 239; zu den seither erfolgten Änderungen siehe AS 2014 2312, AS 2016 1316 und AS 2016 5062), soweit das DBA CH-NL keine abweichenden Bestimmungen enthält (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG; vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 1.2, A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 1.1.3).

2.3 Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den Niederlanden ist Art. 26 DBA CH-NL, welcher im Wortlaut weitgehend Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen entspricht (nachfolgend OECD-Musterabkommen; vgl. Botschaft vom 25. August 2010 zur Genehmigung eines Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Niederlanden, BBl 2010 5787, 5800; BGE 143 II 136 E. 5.1.1).

2.4 Gemäss Art. 26 Ziff. 1 DBA CH-NL tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend - für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften - erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei weder durch Art. 1 DBA CH-NL (persönlicher Geltungsbereich) noch durch Art. 2 DBA CH-NL (sachlicher Geltungsbereich) eingeschränkt.

Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlau-ben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steu-erpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Paragraph XVI Bst. c des Proto-kolls zum Abkommen).

2.5 Gemäss Paragraph XVI Bst. a des Protokolls zum Abkommen besteht Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Be-schaffung von Informationen ausgeschöpft hat (sog. Subsidiaritätsprinzip).

Was unter dem Begriff der "üblichen Mitteln" zu verstehen ist, wird im DBA CH-NL nicht weiter definiert. Gemäss bundesverwaltungsgerichtlicher Auslegung der fraglichen Bestimmung nach völkerrechtlichen Regeln ergibt sich, dass entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel verlangt wird (Urteile des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1 und A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 3.2.1). Vielmehr kann ein Mittel als nicht mehr "üblich" bezeichnet werden, wenn es dem ersuchenden Staat - im Vergleich zu ei-nem Amtshilfeersuchen - einen unverhältnismässigen Aufwand verursa-chen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind. Dem ersuchenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen, zu entscheiden, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte. Allerdings ist die Voraussetzung der Ausschöpfung der im inner-staatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel rechtspre-chungsgemäss nicht erfüllt, wenn der Steuerpflichtige noch Gelegenheit hat, seine Steuerfaktoren korrekt und spontan zu deklarieren. Ist hingegen die Frist zur Abgabe der Steuererklärung abgelaufen und bestehen Zweifel an der Selbstdeklaration, ist das Subsidiaritätsprinzip nicht verletzt, wenn sich die Informationen im ersuchten Staat befinden. Auch kann es einem Staat in der Phase der Überprüfung der Selbstdeklaration nicht verwehrt sein, mit der steuerpflichtigen Person in Kontakt zu bleiben bzw. diese zu befragen, selbst wenn bereits ein Amtshilfeersuchen gestellt worden ist (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.3 mit Hinweisen). Zusammengefasst muss der ersuchende Staat seine innerstaatlichen Mittel zumindest soweit in Anspruch nehmen, bis er das Ermittlungsobjekt genügend präzisiert hat (Urteile des BVGer A-140/2019 vom 13. Mai 2019 E. 5.1; A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1).

2.6 Art. 26 DBA CH-NL äussert sich nicht dazu, welche Anforderungen im Einzelnen an ein Amtshilfegesuch zu stellen sind. Hierzu führt aber das Protokoll zum DBA CH-NL in Paragraph XVI Bst. b aus, dass Einverneh-men darüber besteht, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens nach Art. 26 des Abkommens den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

(i)die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;

(ii)die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

(iii)die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

(iv)den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

(v)den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

Während Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum Abkommen wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält, die «fishing expeditions» vermeiden sollen, sind die Unterabsätze (i) bis (v) so auszulegen, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern (Paragraph XVI Bst. c des Protokolls zum Abkommen).

2.7 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. statt vieler: BGE 143 II 185 E. 3.3.1, 141 II 436 E. 4.4.3; Urteile des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2, A-4218/2017 vom 28. Mai 2018 E. 2.3.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteil des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 3.1.2 , A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.5). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich», nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3, 142 II 161 E. 2.1.1, 141 II 436 E. 4.4.3).

2.8 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen allerdings nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1, 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.2). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 2.5).

2.9 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet sodann der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechts-missbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre Public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Ver-trauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Die ESTV ist an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 144 II 206 E. 4.4). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Nur wenn diese sofort entkräftet werden, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 161 E. 2.1.3).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, dass das Prinzip der Subsidiarität nicht gewahrt sei, weil nach niederländischer Auslegung des DBA CH-NL das innerstaatliche Verfahren betreffend Informationsverfügung rechtskräftig abgeschlossen sein müsse bevor um Amtshilfe ersucht werden dürfe. Es müssten nicht nur alle üblichen, sondern alle im innerstaatlichen Verfahren vorgesehenen Mittel ausgeschöpft sein. Die Anforderungen unter dem DBA CH-NL seien viel strenger als unter dem OECD-Musterabkommen oder anderen Doppelbesteuerungsabkommen.

Der BD habe aber noch im August 2018 - und damit 7 Monate nach Stellung des Amtshilfeersuchens - bestätigt, dass man im Zusammenhang mit dem Schweizer Konto des Beschwerdeführers erst in Gesprächen sei und der BD einen - einer allfälligen Informationsverfügung vorangehenden - Fragenkatalog gesendet habe (vgl. Beschwerdeschrift vom 14. Dezember 2018 Rz. 19 mit Hinweis auf die Stellungnahme vom 28. August 2018 Rz. 63 ff.). Auf entsprechende Nachfrage der ESTV habe der BD am 4. Oktober 2018 ausgeführt: "In Antwort auf Ihre Frage bestätige ich, dass auch ohne Eröffnung einer Informationsverfügung alle (üblichen) Mittel ausgeschöpft sind". Weiter führe der BD aus, dass die Auskunftsverfügung eine einspruchsfähige Entscheidung sei. Mit diesem Hinweis auf einen blossen Zwischenabschnitt innerhalb des innerstaatlichen Verfahrens beantworte der BD nicht die Frage der ESTV nach der Ausschöpfung aller (üblichen) Mittel. Die Ausführungen des BD könnten auch dahingehend verstanden werden, dass das Subsidiaritätsprinzip erst dann erfüllt sei, wenn die Auskunftsverfügung in Rechtskraft erwachsen sei, womit der BD selber einräume, dass ohne rechtskräftige Auskunftsverfügung das Subsidiaritätsprinzip nicht erfüllt sei. Des Weiteren sei die Aussage des BD auch schlichtweg falsch, was sich aus den vom Beschwerdeführer ins Recht gelegten offiziellen Unterlagen ergäbe.

3.2 Da der Beschwerdeführer demnach die Erklärung des BD vom 4. Oktober 2018, wonach alle (üblichen) Mittel ausgeschöpft worden seien (vgl. Bst. C), nicht gelten lassen will, ist in einem ersten Schritt auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip einzugehen, mithin ist zu prüfen, ob die erwähnte Erklärung unklar, widersprüchlich oder offenkundig falsch ist (vgl. E. 2.9).

Der BD hat in seinem E-Mail vom 4. Oktober 2018 erklärt: "In Antwort auf Ihre Frage bestätige ich, dass auch ohne Eröffnung einer Informationsverfügung alle (üblichen) Mittel ausgeschöpft sind". Diese Ausführungen sind klar und belegen die Auffassung des BD, dass ein innerstaatliches Informationsverfahren und dessen rechtskräftiger Abschluss für die Belange des Amtshilfeverfahrens nach dem DBA CH-NL ohne Relevanz sein sollen. Der ersuchte Staat kann daher grundsätzlich auf diese Erklärung abstellen (E. 2.9). Ob die Rechtsauffassung des BD allerdings zutrifft, ist im vorliegenden Kontext keine Frage des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips, sondern eine Frage der Auslegung von Art. 26 DBA CH-NL sowie des entsprechenden Protokolls. Infolgedessen ist in einem zweiten Schritt auf die Tragweite und das Verständnis dieser Bestimmung einzugehen.

3.3

3.3.1 Das Bundesverwaltungsgericht verweist mit Bezug auf die Auslegung von Art. 26 DBA CH-NL zur Frage der Subsidiarität auf die konstante Rechtsprechung, wonach lediglich die üblichen, nicht aber alle Mittel ausgeschöpft worden sein müssen (E. 2.5), wobei ein Mittel nicht mehr als «üblich» bezeichnet werden könne, wenn es dem ersuchenden Staat - im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen - einen unverhältnismässigen Aufwand verursachen würde oder wenn die Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen sind (E. 2.5).

Im massgeblichen Leiturteil hat es auch ausgeführt, selbst wenn es der ersuchenden Behörde möglich wäre, eine betroffene Person mittels Zwangsmassnahmen zur Herausgabe der Informationen aufzufordern, führe dies nicht dazu, dass (noch) kein Amtshilfeersuchen gestellt werden dürfe, insbesondere dann, wenn die Person gemäss dem anwendbaren Recht zur Einreichung aller wesentlichen Unterlagen verpflichtet sei (vgl. Urteil des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 4.2.5; zum niederländischen Verfahren siehe auch A-4592/2018 vom 21. März 2019 E. 4.3.2).

In einem anderen Fall hat es festgehalten, dass es einem Staat nicht verwehrt werden könne, mit dem Steuerpflichtigen weiter in Kontakt zu bleiben bzw. diesen zu befragen, auch wenn bereits ein Amtshilfegesuch gestellt worden sei (Urteil des BVGer A-3716/2015 vom 16. Februar 2016 E. 5.2.2; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.2.3).

Die Rechtsauffassung des BD vom 4. Oktober 2018 und der schweizerischen Rechtsprechung stimmen demzufolge überein.

Die hierbei verlangten Voraussetzungen für die Wahrung der Subsidiarität sind vorliegend unstreitig erfüllt, geht es doch um vergangene Steuerperioden (2011 bis 2016) und befinden sich die erfragten Informationen offenkundig in der Schweiz (vgl. E. 2.5; vgl. auch Urteil des BVGer A-140/2019 vom 13. Mai 2019 E. 5.2). Der Beschwerdeführer vermag somit aus seinem Einwand nichts zu seinen Gunsten abzuleiten.

3.3.2 Der Beschwerdeführer bringt indessen vor, dass der Wortlaut der verschiedenen Sprachfassungen des Protokolls zum DBA CH-NL in zeitlicher Hinsicht einheitlich dahingehe, dass ein Gesuch erst gestellt werden dürfe, nachdem alle im innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen [...] Mittel ausgeschöpft seien («aprés avoir utilisé», «nadat heeft aangewend»; vgl. hierzu im Wesentlichen das Schreiben des Vertreters des Beschwerdeführers an die ESTV vom 28. August 2018 Rz. 19 ff.). Während eines solchen Verfahrens dürfe demnach kein Amtshilfeersuchen gestellt werden.

Dieser Einwand des Beschwerdeführers betrifft die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages nach dem Wortlaut (vgl. Art. 31 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge; VRK; SR 0.111; vgl. auch BGE 143 II 136 E. 5.2.1 und 5.2.2). Seiner Ansicht nach lässt die im Vertragstext verwendete Grammatik bzw. die grammatikalische Zeitform auf den Zeitpunkt schliessen, an welchem ein Amtshilfeersuchen gestellt werden könne. Diese Frage wurde jedoch bereits gerichtlich entschieden und es besteht kein Anlass, darauf zurückzukommen.

3.3.3 Weiter führt der Beschwerdeführer aus, aufgrund der verschiedenen Sprachfassungen des DBA CH-NL sei davon auszugehen, dass nicht nur die üblichen Mittel, sondern alle verfügbaren Mittel auszuschöpfen seien. Auch dieser Einwand betrifft die Auslegung nach dem Wortlaut (vgl. Art. 31 und 33 VRK).

Es besteht diesbezüglich ebenfalls eine konstante Rechtsprechung, welche unlängst vom Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-140/2019 vom 13. Mai 2019 E. 5.2 bestätigt wurde. Der Beschwerdeführer vermag somit aus seinem Einwand nichts zu seinen Gunsten abzuleiten.

3.3.4 Der Beschwerdeführer macht geltend, die niederländische Auslegung von Paragraph XVI zu Art. 26 Bst. a des Protokolls zum Abkommen weiche von der schweizerischen ab, und will dies mit verschiedenen Unterlagen belegen.

Gemäss dem niederländischen Kommentar sei nämlich Paragraph XVI des Protokolls - nach den Ausführungen zum Gesetzesentwurf - Art. 5 Abs. 5 Bst. g des OECD-Musterabkommens über den Informationsaustausch nachgebildet (Modèle d'accord sur les échanges de renseignementes en matière fiscale; nachfolgend OECD-MA-TIEA; Coll/Overgaauw/Pötgens/Zulani, Fachstudie, "Nr. 2.1 Bedingungen, welche das Amtshilfeersuchen zu erfüllen hat"), wonach zuerst alle verfügbaren Mittel angewendet worden sein müssen, um die gewünschten Informationen zu erhalten, es sei denn, dies würde unverhältnismässige Schwierigkeiten mit sich bringen. Da weder Art. 26 DBA CH-NL noch Paragraph XVI Bst. a des Protokolls zum DBA CH-NL einen solchen Vorbehalt enthielten, sei zu schliessen, dass das Protokoll zum DBA CH-NL enger gefasst sei als das OECD-MA-TIEA; d.h. dass nach dem DBA CH-NL alle Massnahmen ergriffen worden sein müssen, selbst wenn sie grössere Schwierigkeiten bzw. einen unverhältnismässigen Aufwand mit sich bringen würden.

Soweit der Beschwerdeführer auf den niederländischen Kommentar zum Protokoll und die parlamentarische Beratung verweist, ist festzuhalten, dass es sich hierbei um ein ergänzendes Auslegungselement nach Art. 32 VRK handelt (vgl. auch BGE 143 II 136 E. 5.2.3). Es kann vorliegend jedoch offen bleiben, ob die wörtliche Auslegung Raum lässt für ergänzende Auslegungsmittel, denn ein allfälliger Auslegungskonflikt wäre ohnehin nicht im vorliegenden Verfahren zu klären.

Ebensowenig braucht im vorliegenden Verfahren geprüft zu werden, ob die niederländische Vertragspartei sich aufgrund innerstaatlichen Rechts einer Selbstbeschränkung unterworfen hat. Eine ausländische Selbstbeschränkung wäre im innerstaatlichen Steuerverfahren zu reklamieren. Infolgedessen wird im niederländischen Steuerverfahren zu klären sein, ob die amtshilfeweise erhaltenen Informationen im Steuerveranlagungsverfahren verwendet werden dürfen.

Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Ausführungen des Beschwerdeführers zur Informationsverfügung nach niederländischem Steuerrecht einzugehen. Entsprechendes gilt auch mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer angeführte niederländische Rechtsprechung und den Evaluationsrapport "Gesetz-Dezentjé".

3.4

3.4.1 Der Beschwerdeführer behauptet sodann, die von ihm zu den Akten gegebenen Ausführungen des BD vom 20. November 2018 würden nahelegen, dass die erbetenen Informationen und Dokumente an die Strafverfolgungsbehörden weitergeleitet würden. Eine Ermächtigung im Sinne von Art. 26 Ziff. 2 DBA CH-NL in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 StAhiG liege jedoch nicht vor.

3.4.2 Art. 26 Ziff. 2 DBA CH-NL enthält insoweit eine Besonderheit als die erbetenen Information Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürfen, die mit Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung (Hervorhebung durch das Bundesverwaltungsgericht), mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Abs. 1 genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind.

Eine allfällige Verwendung im Steuerstrafverfahren ist aufgrund des Sachzusammenhangs vom Vertragstext erfasst. Wohl hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-5687/2017 vom 17. August 2018 (angefochten vor Bundesgericht) ausgeführt, dass die Amtshilfe ausschliesslich zu Steuerstrafzwecken ausgeschlossen sei (vgl. daselbst E. 4.5 ff.). Im vorliegenden Fall ist gestützt auf die Angaben im Amtshilfeersuchen vom 16. Januar 2018 und in Anwendung des Vertrauensprinzips aber ohne Weiteres davon auszugehen, dass das Ersuchen vorab im Zusammenhang mit den Einkommenssteuern des Beschwerdeführers steht. Die Verwendung der Informationen für Einkommenssteuerzwecke erscheint im Falle von geltend gemachtem Vorliegen von sog. Schwarzgeld denn auch nicht abwegig, ebensowenig wie ihre Verwendung in einem Steuerstrafverfahren.

Die Verwendung hat sich jedoch auf ein allfälliges Steuerstrafverfahren betreffend den Beschwerdeführer zu beschränken (vgl. Urteil des BVGer A-7143/2014 vom 15. August 2016 E. 9.4). In diesem Zusammenhang fällt in Betracht, dass die hinsichtlich des Kontos des Beschwerdeführers bevollmächtigte Person vom BD im Amtshilfeersuchen vom 16. Januar 2018 als betroffene Person aufgeführt wurde. Die ESTV hat denn auch die Bank E._______ um Nennung der Konti ersucht, an welchen diese andere Person als Inhaberin berechtigt war. Da jedoch diese Person bei der Bank E._______ nicht als Kontoinhaberin geführt wurde, betrachtete die ESTV sie als Drittperson und adressierte die angefochtene Schlussverfügung nicht an sie. Es kann vorerst dahingestellt bleiben, ob die bevollmächtigte Person als betroffene Person ins Verfahren hätte einbezogen werden müssen (zum Begriff des Dritten vgl. Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3 ff.). Es bestehen vorliegend nämlich keine Anzeichen, dass der BD die erbetenen Informationen in Verfahren betreffend andere Personen zu verwenden beabsichtigen würde.

3.4.3 Der Beschwerdeführer befürchtet, dass die Informationen und Dokumente in den Niederlanden zwecks Verfolgung anderer als Steuerdelikte verwendet werden. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt sich dem Schreiben des BD vom 20. November 2018 nicht mit der erforderlichen Klarheit entnehmen, dass die Unterlagen für andere als steuerstrafrechtliche Zwecke weitergeleitet würden, spricht doch die Steuerbehörde ganz allgemein von einer möglichen Strafverfolgung, wobei für das Bundesverwaltungsgericht weder ersichtlich ist, von welchen anderen strafrechtlichen Delikten im fraglichen Schreiben die Rede ist, noch dass eine Weiterleitung erfolgen würde, ohne dass vorgängig um die Zustimmung seitens der Schweiz ersucht würde.

3.5 Der Beschwerdeführer rügt sodann, es liege eine unzulässige «fishing expedition» vor.

Es ist hierbei unbestritten, dass die formellen Erfordernisse an ein Amtshilfeersuchen gemäss Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum Abkommen erfüllt sind (vgl. E. 2.6). Die Rüge erweist sich als nicht stichhaltig, denn das Ersuchen des BD basiert auf einer Denunziation von Dritten, die den Beschwerdeführer belastet, insbesondere dass er bei der Bank E._______ über Schwarzgeld verfüge und hierbei auch Strohmänner aus der Familie eingesetzt haben soll. Damit erweist sich das vorliegende Ersuchen, welches sich ursprünglich auch gegen diverse dem Beschwerdeführer nahestehenden Personen richtete, als hinreichend konkret (vgl. BGE 143 II 136 E. 6.1 und 6.3; Urteil des BGer 2C_178/2019 vom 5. März 2019 E. 2.4).

3.6 Der Beschwerdeführer moniert sodann, es fehle an der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen. So bezögen sich Hinweise der Denunzianten auf die Jahre 2014 und 2015. Es sei daher nicht ersichtlich, weshalb Informationen für Jahre 2011 bis 2016 verlangt würden.

In der Regel werden «Schwarzgeldkonstrukte» für eine längere Zeit errichtet. Es ist daher nicht abwegig, wenn der BD vom in der Denunziation genannten Zeitraum auf frühere und spätere Jahre schliesst und auch diese Jahre näher geprüft haben will bzw. diesbezüglich um Informationen ersucht. Der Einwand des Beschwerdeführers erweist sich insoweit als nicht stichhaltig. Lediglich der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die kompletten Kontoauszüge einzig für die Jahre 2013 bis 2016 übermittelt werden.

3.7 Schliesslich rügt der Beschwerdeführer, die zu übermittelnden Informationen gingen über das Amtshilfeersuchen hinaus. So habe die ESTV die Fragen im Amtshilfeersuchen teilweise eigenmächtig umformuliert, statt wie verlangt einzig die Fragen 2 bis 7, auch noch die Frage 8 beantwortet und die Fragen teilweise neu geordnet sowie neu formatiert.

Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ergibt sich jedoch bereits aus dem Ersuchen selbst, dass die Frage 1 als eigenständige Frage zu betrachten und entsprechend zu beantworten ist. Anders kann der Zusatz, "wenn, ja dann bitte ich, die Fragen 2 bis 7 zu beantworten" nicht verstanden werden.

Zwar wurde unter Ziffer 2, 3 und 6 des Fragenkataloges des Amtshilfeersuchens vom 16. Januar 2018 nicht explizit nach der dem BD ohnehin bekannten Geburtsdaten gefragt, indessen ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts die Übermittlung der Geburtsdaten zur näheren Identifikation der Personen zulässig. Im Übrigen hat der BD unter Ziff. 4 des Ersuchens auch die Ablichtung der Ausweise der Kontoinhaber und der Bevollmächtigten verlangt. Diese Dokumente enthalten regelmässig auch Geburtsdaten, weshalb diese Angaben durch das Ersuchen gedeckt und daher ohne Weiteres zu übermitteln sind.

Mit Bezug auf die Kontenbewegungen gilt es festzuhalten, dass diese in Frage 5 des Amtshilfeersuchens vom 16. Januar 2018 explizit für die Jahre 2013 bis 2016 verlangt worden sind.

Bei der Frage 8 handelt es sich - anders als bei den Fragen 1 bis 7 - nicht um eine Frage im grammatikalischen Sinne, sondern um eine Aufforderung zur Herausgabe von Dokumenten. Der Einwand des Beschwerdeführers, wonach Frage 8 zu Unrecht beantwortet worden sei, erweist sich somit als nicht stichhaltig.

Mit Bezug auf die behauptete Umformulierung bzw. Neugliederung der im Amtshilfeersuchen vom 16. Januar 2018 aufgelisteten Fragen durch die ESTV erschliesst sich für das Bundesverwaltungsgericht nicht, inwieweit sich daraus eine inhaltliche Änderung ergeben hätte. Ein Eingehen auf den Eventualantrag des Beschwerdeführers erübrigt sich damit.

3.8 Zusammenfassend ergibt sich, dass die in der Schlussverfügung vom 15. November 2018 zur Übermittlung aufgelisteten Angaben und Informationen wie vorgesehen weiterzuleiten sind. Entsprechend ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss hat der Beschwerdeführer die auf CHF 5'000.- festzusetzenden Verfahrenskosten zu tragen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

4.2 Dem unterliegenden Beschwerdeführer ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer-sachen kann innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffent-lich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeuten-den Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) handelt (Art. 83 Bst. h , Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger

(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.)

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 20 Clôture de la procédure - 1 Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
¹	Lorsque la décision finale ou la décision sur recours est entrée en force, l'AFC transmet les renseignements à l'autorité requérante.
²	Elle rappelle à l'autorité requérante les restrictions à l'utilisation des renseignements transmis et l'obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
³	Lorsque la convention applicable prévoit que les renseignements obtenus dans le cadre de l'assistance administrative peuvent, pour autant que l'autorité compétente de l'État requis y consente, aussi être utilisés à des fins autres que fiscales ou transmis à un État tiers, l'AFC donne son consentement après examen.42 Lorsque les renseignements obtenus sont destinés à être transmis à des autorités pénales, l'AFC les donne en accord avec l'Office fédéral de la justice.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 33 Interprétation de traités authentifiés en deux ou plusieurs langues - 1. Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera.
¹	Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera.
²	Une version du traité dans une langue autre que l'une de celles dans lesquelles le texte a été authentifié ne sera considérée comme texte authentique que si le traité le prévoit ou si les parties en sont convenues.
³	Les termes d'un traité sont présumés avoir le même sens dans les divers textes authentiques.
⁴	Sauf le cas où un texte déterminé l'emporte conformément au par. 1, lorsque la comparaison des textes authentiques fait apparaître une différence de sens que l'application des art. 31 et 32 ne permet pas d'éliminer, on adoptera le sens qui, compte tenu de l'objet et du but du traité, concilie le mieux ces textes.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.