2C_1095/2018 - 2019-09-19 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2007 et 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1095/2018

Arrêt du 19 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
1. A.A.________ AG,
2. A.B.________ AG,
toutes les deux représentées par Von Graffenried AG Treuhand,
recourantes,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la vale ur ajoutée.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); périodes fiscales 2008 et 2009,

recours contre l'arrêt de la Cour I du Tribunal administratif fédéral du 24 octobre 2018 (A-5244/2017).

Faits :

A.
La société A.B.________ AG est notamment active dans le domaine des produits financiers structurés. Durant les années 2007 à 2011, elle a fait partie, en particulier avec la société A.A.________ AG du groupe TVA C.________, dont la société C.________ Group SA était la représentante. Les sociétés A.B.________ AG et A.A.________ AG ont quitté le groupe TVA C.________ le 1er octobre 2012.

B.
En 2012, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) a procédé à un contrôle du groupe TVA C.________ portant sur les années 2007 à 2011. L'Administration fédérale a fait valoir une correction d'impôt en sa faveur de 1'241'421 fr. pour les années 2007 à 2009 et de 2'747'330 fr. pour les années 2010 et 2011. Elle a adressé deux notifications d'estimation relatives à ces corrections au groupe TVA C.________ qui s'est acquitté du paiement des montants réclamés, sous réserve de contestation. S'agissant de la notification d'estimation relative aux années 2007 à 2009, le groupe TVA C.________ a élevé réclamation le 20 décembre 2012. Le 2 juillet 2013, l'Administration fédérale a partiellement admis cette réclamation et réduit le montant de la correction à 1'123'171 francs. Le groupe TVA C.________, par ses membres, a contesté cette décision sur réclamation auprès du Tribunal administratif fédéral le 2 septembre 2013. Le 23 octobre 2014, celui-ci a partiellement admis le recours, renvoyant notamment la cause à l'Administration fédérale pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des considérants. Par arrêt du 5 janvier 2015 (arrêt 2C 1079/2014), le Tribunal fédéral a déclaré
irrecevable le recours interjeté contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 23 octobre 2014, celui-ci constituant une décision incidente et les recourantes n'ayant pas invoqué à satisfaction l'existence d'un préjudice irréparable. Le 28 janvier 2015, il a également déclaré irrecevable une demande d'interprétation de son arrêt 2C 1079/2014 (arrêt 2G 1/2015).
Le 13 juillet 2017, l'Administration fédérale a rendu une nouvelle décision remplaçant et annulant sa décision sur réclamation du 2 juillet 2013. Elle a partiellement admis la réclamation et constaté que le groupe TVA C.________ avait acquitté 636'886 fr. à bon droit pour les périodes allant du 1 er trimestre 2007 au 4 e trimestre 2009. Le 13 septembre 2017, les sociétés A.A.________ AG et A.B.________ AG ont interjeté recours contre la décision de l'Administration fédérale du 13 juillet 2017 auprès du Tribunal administratif fédéral. Par arrêt du 24 octobre 2018, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours dans la mesure où celui-ci était recevable.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les sociétés A.A.________ AG et A.B.________ AG demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 24 octobre 2018, de fixer l'impôt préalable à 806'144 fr. 22 pour l'année 2008 et à 343'052 fr. 65 pour l'année 2009 et de leur restituer un montant de 207'053 fr. 77 avec intérêts rémunératoires.
Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par les destinataires de l'acte attaqué qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il faut leur reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF; cf. pour la recourante 1, l'art. 15 al. 1 let. c de la loi du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA; RS 641.20], respectivement l'art. 32 al. 1 let. e de l'ancienne loi du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA; RO 2000 1300] qui fonde la responsabilité solidaire des personnes faisant partie d'un groupe d'imposition pour la dette fiscale), le recours en matière de droit public est recevable.

2.
Comme le relèvent les recourantes, c'est l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 24 octobre 2018 qui représente l'objet de la contestation (cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156). En outre, la décision incidente du Tribunal administratif fédéral du 23 octobre 2014 (cf. arrêt 2C 607/2017 du 10 décembre 2018 consid. 1) pourrait également être contestée dans la présente procédure de recours contre la décision finale (cf. art. 93 al. 3 LTF), même si, comme en l'espèce, un recours contre cette décision incidente a été déclaré irrecevable par le Tribunal fédéral (ATF 131 III 87 consid. 3.3 p. 90; arrêt 2C 653/2014 du 15 janvier 2015 consid. 1). Les recourantes ne s'en prennent toutefois pas à cette décision incidente. Elles citent uniquement l'arrêt du 24 octobre 2018 comme étant l'arrêt attaqué sur la première page de leur recours, ainsi qu'à de multiples reprises dans leur motivation, et n'ont joint que cet arrêt à leur mémoire (cf. art. 42 al. 3 LTF). Elles ne contestent en outre que l'arrêt entrepris en tant qu'il concerne les périodes fiscales 2008 et 2009, à l'exclusion de la période fiscale 2007, limitant ainsi le litige à ces deux périodes (cf. art. 107 al. 1 LTF). Certes, elles semblent se plaindre de ce que le Tribunal
administratif fédéral n'a pas examiné certains de leurs griefs. Or, pour autant qu'on comprenne les recourantes, il faut constater que la motivation d'une éventuelle violation de leur droit d'être entendues n'est pas suffisante, dans la mesure où les recourantes n'expliquent pas quels éléments n'auraient pas été examinés par l'autorité précédente (art. 106 al. 2 LTF). Il n'y a par conséquent pas à examiner plus avant cet éventuel grief.

3.
Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).
Dans leur mémoire, les recourantes, sans toutefois citer l'art. 97 al. 1 LTF, présentent à plusieurs reprises leurs propres vision et appréciation des faits de manière appellatoire et les opposent à celles de l'autorité précédente. Une telle manière de procéder ne respecte pas les conditions de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF. Le Tribunal fédéral vérifiera donc la correcte application du droit sur le seule base des faits retenus par le Tribunal administratif fédéral dans l'arrêt contesté.

4.
La aLTVA, entrée en vigueur le 1 er janvier 2001, a été abrogée avec effet au 31 décembre 2009 par la LTVA. Sous réserve d'exceptions, les normes de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). L'aLTVA s'applique dès lors au présent litige qui porte sur les périodes fiscales allant du 1 er janvier 2008 au 31 décembre 2009.

5.

5.1. En l'occurrence, il ressort des faits retenus par le Tribunal administratif fédéral que la recourante 2 est active dans le domaine des produits structurés, mais qu'elle n'est pas une banque. Elle réalise d'une part des opérations financières exclues du champ de l'impôt, notamment l'émission et la distribution de ses propres produits structurés, ainsi que l'activité de " market maker " pour les produits structurés d'une société soeur dont le siège se trouve à l'étranger. D'autre part, elle fournit des prestations d'assistance et de conseil non exclues du champ de l'impôt dans le cadre de l'émission des produits structurés de sa société soeur précitée. Le Tribunal administratif fédéral a ainsi constaté que la recourante 2 supportait des charges et investissements grevés d'impôt préalable affectés aussi bien à la fourniture de prestations donnant droit à la récupération de cet impôt préalable, qu'à la fourniture de prestations n'y donnant pas droit, raison pour laquelle il convenait de procéder à la réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable.
L'autorité précédente, forte de ces constatations et du fait que, sur renvoi, l'Administration fédérale a notamment examiné les prestations effectuées par la recourante 2 et recueilli divers moyens de preuve, a procédé à l'analyse de la clé de répartition proposée par celle-ci. Cette proposition tenait en particulier compte du fait que le chiffre d'affaires réalisé à l'étranger générait deux fois plus de charges que le chiffre d'affaires identique réalisé en Suisse, ce qui devait conduire à une multiplication par 1,5 du chiffre d'affaires réalisé à l'étranger pour déterminer la clé de répartition. Le Tribunal administratif fédéral a refusé d'appliquer la proposition de la recourante 2, car, sur le vu des éléments obtenus par l'autorité de première instance, le résultat de la répartition n'était ni correct ni objectif. Pour cette raison, il s'est rallié à l'avis de l'Administration fédérale, qui a quant à elle fixé la clé de répartition au pro rata des chiffres d'affaires (imposables et exclus) de la recourante 2.

5.2. Pour leur part, les recourantes ne contestent pas qu'une partie des activités de la recourante 2 ne permet pas de déduire l'impôt préalable et qu'il est question d'une situation de double affectation nécessitant de répartir les prestations en fonction de leur caractère imposable ou non. Elles reprochent en revanche au Tribunal administratif fédéral d'avoir appliqué une méthode de calcul erronée et minimisé le montant du chiffre d'affaires imposable obtenu à l'étranger.

5.3. Le litige porte ainsi sur la détermination de la clé de répartition permettant de fixer la part d'impôt préalable déductible des impôts dus par la recourante 2 pour les périodes fiscales 2008 et 2009.

6.
En premier lieu, et même si cela n'est pas contesté par les recourantes, on peut confirmer le fait que les activités de la recourante 2 effectuées en Suisse pour son compte sont exonérées au sens impropre, alors que celles effectuées pour le compte de sa société soeur à l'étranger ne le sont pas. En effet, l'art. 18 ch. 19 aLTVA exclut du champ de l'impôt (exonération au sens impropre, qui ne permet en principe pas de déduire l'impôt préalable, cf. art. 17 aLTVA; cf. également art. 26 aLTVA qui ne prévoit pas d'exception pour l'art. 18 ch. 19 aLTVA) certaines opérations réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux (arrêt 2C 979/2011 du 12 juin 2012 consid. 4 et les références), telles les prestations fournies par la recourante 2 en Suisse. En revanche, les prestations d'assistance et de conseil fournies par celle-ci à sa société soeur ne figurent pas dans la liste des exonérations impropres contenues à l'art. 18 aLTVA, ce qui signifie que, pour ces activités, la recourante 2 peut déduire l'impôt préalable.

7.

7.1. Aux termes de l'art. 38 aLTVA, les affectations qui donnent droit à la déduction de l'impôt préalable doivent être justifiées par l'usage commercial et sont les livraisons de biens imposables, les prestations de services imposables, les opérations pour lesquelles il y a eu imposition par option, la remise de cadeaux et d'échantillons à certaines conditions (al. 2), ainsi que les activités en relation avec l'étranger ou qui seraient imposables si l'assujetti les effectuait sur territoire suisse (al. 3 qui renvoie à l'al. 1). Ainsi, les biens et services qui ouvrent le droit à la déduction de l'impôt préalable doivent être affectés à des opérations imposables (sous réserve de la remise de cadeaux, art. 38 al. 2 let. d aLTVA), seules les affectations dont il est établi qu'elles servent un but commercial justifiant la déduction. Cela exclut que les biens et services affectés à une consommation privée donnent droit à la déduction de l'impôt préalable. Cela vaut également lorsque le consommateur est un assujetti et qu'il affecte des biens et services à un autre but que son activité commerciale, soit à des opérations imposables (ATF 132 II 353 consid. 8.2 p. 364 s. et les références; arrêt 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2
et les références).

7.2. Le droit de déduire l'impôt préalable suppose une relation entre l'opération préalable grevée et l'opération imposable à laquelle celle-là est affectée. La relation peut être directe (achat d'un produit qui est revendu). Elle peut être indirecte lorsque la prestation imposable est exécutée grâce à des biens et services grevés de l'impôt préalable qui n'entrent toutefois pas dans sa composition. Tel est le cas des moyens de production ou des biens d'investissement. Le lien entre les deux prestations est économique et les biens et services grevés que l'assujetti a acquis doivent pouvoir être imputés à son activité imposable (ATF 132 II 353 consid. 8.3 p. 365; arrêt 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2 et les références).

7.3. Si l'assujetti utilise des biens, des parties de biens ou des services tant pour des affectations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable qu'à d'autres fins, la déduction de l'impôt préalable doit être réduite proportionnellement à l'utilisation (cas de double affectation; art. 41 al. 1 aLTVA; arrêt 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.2 et les références). Pour déterminer la part d'impôt préalable déductible en cas de double affectation, la loi, respectivement l'ordonnance n'ont pas prévu de procédure particulière, cette détermination étant laissée à la pratique. A ce propos, il convient de faire ici référence à l'art. 58 al. 3 aLTVA, qui prévoit que si l'enregistrement exact de certains faits essentiels pour le calcul de l'impôt entraîne une charge excessive pour l'assujetti, l'Administration fédérale doit lui accorder des facilités et admettre qu'il calcule l'impôt par approximation, pour autant qu'il n'en résulte aucune diminution ni augmentation notable du montant de l'impôt, aucune distorsion marquante de la concurrence, et que cela ne complique pas de manière excessive les décomptes d'autres assujettis ni les contrôles fiscaux (arrêt 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.3). Avec cette disposition, le
législateur a voulu formellement permettre à l'Administration fédérale de déterminer dans quels domaines et sous quelles conditions celle-ci désirait prévoir des facilités (arrêts 2C 595/2016 du 11 janvier 2017 consid. 4.1.1; 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.4 et les références). S'agissant des facilités en relation avec le droit de procéder à la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation, l'Administration fédérale, en application des art. 52 et 58 al. 3 aLTVA, a publié la Brochure spéciale n° 6 de décembre 2007 ("Réduction de la déduction de l'impôt préalable en cas de double affectation"). Outre la détermination de la réduction de la déduction de l'impôt préalable selon la méthode effective, l'Administration fédérale prévoit également différentes méthodes de détermination forfaitaires de la réduction. Font en particulier partie de ces méthodes forfaitaires: l'attribution partielle de l'impôt préalable (variante forfaitaire 1), la clé de répartition en fonction du chiffre d'affaires (variante forfaitaire 2) et l'unité de la prestation (variante forfaitaire 3; cf. arrêt 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.7 et les références). En outre, des forfaits spécifiques ont également été développés pour les
banques (arrêt 2C 264/2014 du 17 août 2015 consid. 2.2.8 et les références).
S'agissant plus particulièrement de la méthode forfaitaire 2 (cf. Brochure spéciale n° 6, ch. 4), l'Administration fédérale mentionne que deux principes doivent être observés. Tout d'abord, l'impôt préalable grevant toutes les charges (achats de marchandises et de prestations de services, autres charges d'exploitation) et tous les investissements doit être porté dans les comptes sous "Impôt préalable". Il doit ensuite être réduit en fonction de la composition du chiffre d'affaires total servant de base de calcul (Brochure spéciale n° 6, ch. 4.1). Selon l'Administration fédérale, lors de l'application de cette variante, la réduction de la déduction de l'impôt préalable s'effectue sur l'ensemble des charges et des investissements, en fonction de la composition du chiffre d'affaires total déterminant (Brochure spéciale n° 6, ch. 4.2). Cette méthode ne peut toutefois être utilisée que lorsque les charges grevées d'impôt sont plus ou moins proportionnelles aux chiffres d'affaires réalisés.

7.4. En l'occurrence, sur ordre du Tribunal administratif fédéral, l'Administration fédérale a procédé à une instruction complémentaire de la cause en examinant notamment diverses pièces comptables de la recourante 2. Elle a également pris en compte deux rulings conclus avec l'administration fiscale zurichoise autorisant la répartition du bénéfice des opérations de la société soeur de la recourante 2 à raison de 50% à l'étranger et de 50% en Suisse ( ruling du 22 février 2011), respectivement à raison de 54%/46% ( ruling du 14 janvier 2015). L'Administration fiscale a retenu à cette occasion que la répartition des bénéfices suivait la répartition des charges du personnel et que la répartition des charges devrait suivre le même principe. Le Tribunal administratif fédéral a confirmé cette façon de procéder.
Dans la mesure où il ressort des faits que les charges grevées d'impôt sont proportionnelles aux chiffres d'affaires réalisés par la recourante 2, il est justifié d'appliquer la méthode forfaitaire de la clé de répartition selon le chiffre d'affaires à la présente cause, comme l'ont fait l'Administration fiscale, puis le Tribunal administratif fédéral. Certes, les recourantes contestent l'application de cette méthode. Toutefois, pour arriver à démontrer que celle-ci n'est pas justifiée, elles se fondent sur des faits qui ne ressortent pas de l'arrêt entrepris et ne motivent pas à suffisance un éventuel établissement inexact des faits (cf. consid. 3 ci-dessus). On ne saurait par conséquent retenir la répartition des charges proposée entre l'activité effectuée en Suisse et celle effectuée à l'étranger. Les recourantes ne font à ce propos qu'apporter leurs propres vision et appréciation des faits et les opposer à celle de l'autorité précédente, ce qui ne saurait être admis.
Il en va de même en tant qu'elles font référence à un " distribution fee ". Ici également, elles avancent des faits qui ne ressortent pas de l'arrêt entrepris. L'autorité précédente a d'ailleurs uniquement mentionné qu'avec cette critique, les recourantes faisaient valoir une conclusion nouvelle devant elle qui sortait de l'objet de la contestation. Elle a au demeurant relevé que le fait de savoir si les " distribution fees " avaient une influence sur la clé de répartition dans l'éventualité où ceux-ci devaient ou non être attribués aux prestations exonérées au sens impropre n'était ni évident, ni ne ressortait du dossier.

8.
Sur le vu de l'ensemble des motifs qui précèdent, le recours doit être rejeté. Succombant, les recourantes doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 9'000 fr., sont mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante des recourantes, à l'Administration fédérale des contributions et à la Cour I du Tribunal administratif fédéral.

Lausanne, le 19 septembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 15 Responsabilità solidale - 1 Sono solidalmente responsabili con il contribuente:
¹	Sono solidalmente responsabili con il contribuente:
^a	i soci di una società semplice, di una società in nome collettivo o in accomandita, nell'ambito della loro responsabilità di diritto civile;
^b	chi organizza o fa organizzare un'asta volontaria;
^c	ogni persona o società di persone appartenente a un gruppo d'imposizione (art. 13), ad eccezione degli istituti di previdenza, per tutte le imposte dovute dal gruppo; se una persona o una società di persone esce dal gruppo, essa risponde soltanto per i crediti fiscali risultanti dalle proprie attività imprenditoriali;
^d	in caso di trasferimento dell'impresa: il precedente debitore, per i crediti fiscali sorti prima del trasferimento, durante tre anni dalla comunicazione o dalla pubblicazione dello stesso;
^e	alla fine dell'assoggettamento di una persona giuridica sciolta, di una società commerciale o di una comunità di persone senza personalità giuridica: le persone incaricate della liquidazione, sino a concorrenza del ricavo della liquidazione;
^f	per l'imposta dovuta da una persona giuridica che trasferisce la propria sede all'estero: gli organi incaricati della gestione degli affari, sino a concorrenza del patrimonio netto della persona giuridica;
^g	nei casi di cui all'articolo 93 capoverso 1bis: i membri degli organi incaricati della gestione degli affari, sino a concorrenza delle garanzie richieste.
²	Le persone menzionate nel capoverso 1 lettere e ed f rispondono unicamente dei crediti di imposta, degli interessi e delle spese sorti o scaduti durante la loro gestione; la loro responsabilità non è in causa se comprovano d'aver fatto tutto il possibile per accertare e adempiere il credito fiscale.
³	È fatta salva la responsabilità di cui all'articolo 12 capoverso 3 della legge federale del 22 marzo 197434 sul diritto penale amministrativo (DPA).
⁴	Qualora il contribuente ceda crediti della sua impresa a terzi, questi rispondono sussidiariamente con lui per l'imposta sul valore aggiunto ceduta con i crediti se al momento della cessione il debito fiscale nei confronti dell'AFC non è ancora sorto ed è stato rilasciato un attestato di carenza di beni.35
^4bis	I venditori che eseguono forniture mediante una piattaforma elettronica rispondono sussidiariamente per l'imposta dovuta per queste forniture dalla persona considerata fornitore della prestazione secondo l'articolo 20a.36
⁵	La persona solidalmente responsabile ha i medesimi diritti e doveri procedurali del contribuente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.87 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.98
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.99

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
¹	Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
²	Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
³	Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.