2C_188/2008 - 2008-08-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 188/2008
{T 0/2}

Arrêt du 19 août 2008
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,

Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.

Parties
A.X.________ SA,
recourante, représentée par Me Henri-Jean Dubois-Ferrière, avocat,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3.

Objet
Impôt cantonal et communal 2001,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 18 décembre 2007.

Faits:

A.
La société A.X.________ SA, sise à Genève, a pour but le commerce, l'importation, l'exportation et la représentation en gros de fournitures et appareils électriques. En 2001, soit la période ici en cause, le capital-actions se montait à 500'000 fr. B.X.________ était l'administrateur-président de ladite société et C.X.________ en était l'administrateur-secrétaire.

B.
La déclaration pour l'impôt cantonal et l'impôt fédéral direct 2001 mentionnait un bénéfice imposable de 79'629 fr. et un capital propre imposable dans le canton de 1'189'443 fr. Figurait dans les charges du compte de profits et pertes de l'exercice 2001 un poste "salaires et charges sociales" d'un montant de 4'752'330 fr. Selon deux attestations du 20 août 2002, signées par B.X.________, les membres du conseil d'administration, soit B.X.________ et C.X.________, avaient reçu chacun des "indemnités fixes (traitements, honoraires, etc.)" pour un montant annuel de 378'000 fr.

Le 17 décembre 2002, l'Administration fiscale cantonale du canton du Genève (ci-après: l'Administration fiscale cantonale) a notifié à A.X.________ SA un bordereau provisoire pour les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2001. Le bénéfice imposable était de 79'629 fr. et le capital imposable de 994'018 fr. entraînant un impôt total de 26'403 fr. 75.

Par courrier du 6 février 2003, l'Administration fiscale cantonale a requis diverses informations de A.X.________ SA, dont la base de calcul ayant permis de fixer les deux salaires en cause. Après plusieurs demandes de renseignements de l'autorité de taxation à ladite société restées sans réponse, un bordereau rectificatif du 11 décembre 2003 pour les impôts cantonaux et communaux de la période fiscale 2001 a été notifié à celle-ci. L'autorité de taxation avait procédé à différentes reprises dont une de 356'000 fr. sur les salaires perçus par B.X.________ et C.X.________, salaires qu'elle avait jugés excessifs. Le bénéfice imposable était dès lors de 658'428 fr. et le capital imposable de 1'013'310 fr. L'impôt total dû s'élevait à 162'441 fr. 55.

C.
A.X.________ SA a élevé réclamation à l'encontre de ce bordereau. La société relevait qu'elle avait 48 employés et disposait de deux magasins de vente. B.X.________ et C.X.________ étaient tant administrateurs qu'actionnaires majoritaires. Ils s'occupaient de l'administration générale de l'entreprise, de sa politique commerciale, du marketing, des relations avec les fournisseurs, de celles avec la clientèle, de la direction du personnel, de l'étude et du choix de l'assortiment des appareils destinés à la vente, du budget et des plans financiers, de l'organisation et de la surveillance des chantiers, de même que du suivi des foires commerciales. Ils travaillaient environ soixante heures par semaine. Leur salaire n'avait pas varié depuis plusieurs années.

L'Administration fiscale cantonale a partiellement admis la réclamation. Elle a notamment admis un salaire annuel de 305'315 fr. pour chacun des deux administrateurs, soit un total de 610'631 fr. La reprise était donc de 145'369 fr. Le nouveau bordereau du 8 novembre 2004 mentionnait un bénéfice imposable de 197'281 fr. et un capital imposable de 1'013'310 fr. pour un montant d'impôt total de 54'118 fr.

D.
Par décision du 26 février 2007, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Genève (ci-après: la Commission cantonale de recours) a admis le recours de A.X.________ SA et a renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Elle a considéré que les salaires annuels de 378'000 fr. de B.X.________ et C.X.________ n'étaient pas anormalement élevés.

E.
L'Administration fiscale cantonale a saisi le Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) à l'encontre de la décision du 26 février 2007 de la Commission cantonale de recours. Par arrêt du 18 décembre 2007, ledit Tribunal a accepté le recours de l'Administration fiscale cantonale, annulé la décision du 26 février 2007 de la Commission cantonale de recours et rétabli la décision de taxation du 8 novembre 2004 de ladite Administration. Il a "fait sienne" la méthode appliquée par l'Administration fiscale cantonale pour déterminer le montant de la rémunération versée aux administrateurs-directeurs d'une personne morale qui est admissible fiscalement et, par conséquent, qui est déductible du bénéfice imposable de la société. Cette méthode consiste à déterminer un salaire de base moyen selon le type d'activité. Ce salaire est ensuite augmenté en fonction du chiffre d'affaires de la société et d'une part du bénéfice. Le Tribunal administratif a ensuite récapitulé dans le détail le calcul effectué par ladite Administration dans sa décision du 8 novembre 2004, soit:

Salaire de base:
fr.
salaire mensuel par personne 10'000.--
salaire annuel admis en tenant compte des 60 h. hebdomadaires (10'000 fr. x 12 x 60 h. : 40 h.)180'000.--

F.
Supplément en fonction du chiffre d'affaires:
fr. fr.
jusqu'à 2 millions 1% 2'000'000.-- 20'000.--
entre 2 et 12 millions 0.9% 10'000'000.-- 90'000.--
entre 12 et 24 millions 0.8% 8'204'011.-- 65'632.--
total 20'204'011.-- 175'632.--
soit par personne 87'816.--

F.
Part au bénéfice:
fr.
Bénéfice avant déduction des salaires 299'997.--
pour une société de plus de 20 personnes:
¾ représentent le bénéfice minimum de la société 224'998.--
¼ peut être considéré comme salaire 74'999.--
soit par personne 37'499.--

F.
Salaire brut total admis par personne:305'315 fr.

Le Tribunal administratif est arrivé à la conclusion que ce calcul pouvait être repris intégralement. Ainsi, les salaires de B.X.________ et C.X.________ étaient excessifs et la différence entre les salaires versés et les salaires admis fiscalement devait être reprise dans le bénéfice imposable. La reprise était de 145'369 fr. ce qui portait le bénéfice imposable à 197'281 fr.

G.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ SA demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'admettre le recours, d'annuler l'arrêt du 18 décembre 2007 du Tribunal administratif et de dire que les salaires contestés ne constituent pas une prestation dissimulée de la société à ses actionnaires et doivent être considérés comme des frais généraux déductibles.

L'Administration fiscale cantonale conclut au rejet du recours sous suite de frais. Le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours sous suite de frais.

Considérant en droit:

1.
L'arrêt attaqué porte sur la distribution dissimulée de bénéfice et donc sur la détermination du bénéfice imposable. L'art. 24 al.1 lettre a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID ou la loi fédérale sur l'harmonisation; RS 642.14) traite du bénéfice net soumis à l'impôt sur le bénéfice qui comprend les distributions dissimulées de bénéfice. Cette disposition figure dans les titres 2 à 5 et 6 chapitre I LHID, mentionnés à l'art. 73 al. 1 de cette loi. En outre, l'arrêt attaqué concerne la période fiscale 2001, soit une période postérieure à l'échéance du délai de l'art. 72 al. 1 LHID, et a été prise en dernière instance cantonale, de sorte que la voie de recours de l'art. 73 LHID est ouverte. Cette disposition ne fait du reste que confirmer la voie de droit prévue par les règles ordinaires de procédure, à savoir les art. 82 ss LTF (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).

2.
Dans ses conclusions, la recourante demande notamment au Tribunal fédéral de "dire que les salaires contestés ne constituent pas une prestation dissimulée de la société à ses actionnaires et doivent être considérés comme des frais généraux déductibles". En réalité, il ne s'agit pas d'une conclusion constatatoire, mais d'un grief qui pourrait constituer un motif d'annulation de l'arrêt entrepris (cf. consid. 5 ci-après).

3.
Selon la recourante, l'arrêt du Tribunal administratif "viole le droit cantonal et fédéral en tant qu'il repose manifestement sur la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents". Toutefois, le recours ne mentionne aucun fait qui aurait été constaté de façon inexacte. La recourante estime que le salaire de base, utilisé dans la méthode appliquée par le Tribunal administratif pour déterminer le montant du salaire de B.X.________ et C.X.________ admissible fiscalement, est trop bas. Elle expose le calcul qui, selon elle, serait correct. En outre, dans une argumentation appellatoire et partant irrecevable, elle invoque les critères qui devraient être pris en compte pour déterminer le montant des salaires qu'une société peut verser à des personnes proches sans que cela soit considéré comme une prestation appréciable en argent. Dans ce cadre-là, la recourante énumère les fonctions qui incombent aux deux personnes en cause. Or, ces différentes tâches correspondent à celles retenues par le Tribunal administratif et la recourante ne prétend même pas qu'elles auraient été mal déterminées par ledit Tribunal. En réalité, la recourante ne s'en prend pas tant à la constatation des faits qu'à leur qualification juridique. Or, il
s'agit là d'une question de droit que le Tribunal fédéral examine sur la base des faits ressortant de l'arrêt attaqué.

4.
4.1 La recourante conteste la reprise des salaires versés à B.X.________ et C.X.________ en 2001, et donc le montant de son bénéfice imposable déterminé par le Tribunal administratif. Est ainsi en cause l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice de la période fiscale 2001. La détermination de ce bénéfice, qui relève du droit harmonisé (cf. art. 24 al. 1 lettre a LHID et consid. 4.2), se fait en application des dispositions de droit cantonal, soit en l'espèce de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (ci-après: LIPM). Partant, la recourante met en cause l'application du droit cantonal. Or, la mauvaise application du droit cantonal n'est pas en soi un motif de recours. L'intéressée ne peut normalement, à ce titre, faire valoir uniquement l'arbitraire. Dans un recours fondé sur une application arbitraire du droit cantonal, le recourant ne peut se contenter de critiquer la décision attaquée, comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit, mais il doit préciser en quoi cette décision serait insoutenable, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, ou encore heurterait gravement le sens de la justice (ATF 133 II 249
consid. 1.4 p. 254).

En l'espèce, la recourante ne fait qu'expliquer pourquoi, selon elle, le salaire des deux personnes en cause devrait être accepté fiscalement et donc être considéré comme une charge justifiée par l'usage commercial. Elle ne cite aucune disposition de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales. Elle ne dit pas non plus en quoi l'application du droit cantonal et de la méthode choisie par le Tribunal administratif pour déterminer le salaire de base moyen serait arbitraire. Elle ne fait qu'opposer son point de vue à celui du Tribunal administratif.

Au vu de ce qui précède, dans la mesure où il entendait invoquer une mauvaise application du droit cantonal, le recours ne répond pas aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF et est, sous cet angle, irrecevable.

4.2 La détermination du bénéfice imposable fait toutefois partie du droit harmonisé (art. 24 LHID). Le Tribunal fédéral examinant librement si les lois cantonales harmonisées ont été appliquées conformément au droit fédéral (ATF 128 II 56 consid. 1a)bb) p. 58), il entrera dès lors en matière.

5.
5.1 Selon l'art. 24 al. 1 lettre a LHID, l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l'usage commercial portées au débit du compte de résultat.

L'art. 12 lettres a et h LIPM prévoit que sont considérés comme bénéfice net imposable le bénéfice net tel qu'il résulte du compte de profits et pertes, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.

Bien qu'elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice (Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über dis Harmonisierung des direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., no 74 ad art. 24 p. 406), soit des prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent donc être réintégrés au bénéfice imposable. Bien que rédigé différemment de l'art. 24 al. 1 lettre a LHID, l'art. 12 lettre h LIPM est conforme à ladite disposition.

5.2 Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 131 II 593 consid. 5 p. 607 ss; 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 238; cf. par rapport à l'art. 24 LHID Stephan Kuhn/Peter Brülisauer, op. cit., no 74 ad art. 24 p. 406).

5.3 La recourante ne s'oppose pas à la méthode appliquée par le Tribunal administratif pour fixer les salaires fiscalement déductibles et conteste uniquement le salaire de base retenu dans le cadre de cette méthode. Le Tribunal administratif a repris le salaire déterminé par l'Administration fiscale cantonale, laquelle s'est fondée sur les données en matière de salaire publiées par l'Office cantonal de la statistique nommées "Salaire mensuel brut médian dans le secteur privé, selon le sexe, le niveau des qualifications et la branche économique, en 2002". Cette statistique distingue différents domaines d'activité dont le "commerce de gros et intermédiaires du commerce". Elle donne aussi le salaire mensuel brut médian par secteur d'activité pour, d'une part, l'"ensemble des salariés (niveaux 1 à 4)", soit 8'225 fr., et pour, d'autre part, "les travaux les plus difficiles - travail indépendant et très qualifié (niveaux 1 à 2)", soit 12'502 fr. Le salaire moyen, dans le secteur concerné, est ainsi de 10'363 fr. (8'225 fr. + 12'502 fr. : 2). L'Administration fiscale cantonale a ainsi retenu un salaire mensuel de base moyen de 10'000 fr., ce qui donnait un salaire annuel de 120'000 fr. Elle a ensuite, afin de tenir compte des quelque 60
heures de travail hebdomadaire des intéressés, adapté ce salaire pour arriver à un salaire annuel admissible de 180'000 fr. (120'000 fr. x 60 heures : 40 heures).

La recourante demande que soit prise en compte comme salaire de base pour déterminer le salaire admissible, la moyenne entre un salaire moyen de 12'776 fr. et de 17'267 fr., soit 15'020 fr. Le premier montant représente le "salaire médian mensuel standardisé qui tient compte de l'ensemble des éléments, tant objectifs que subjectifs, de la fonction des directeurs de la société". Le deuxième montant "correspond à une partie des activités de la recourante dans le commerce de gros, en fonction du chiffre d'affaires réalisés dans ce domaine, respectivement dans celui du commerce de détail".

L'Administration fiscale cantonale, en retenant dans la statistique susmentionnée les salaires valables pour le "commerce de gros et intermédiaires du commerce", a tenu compte de l'activité des intéressés telle que ressortant de son but inscrit au registre du commerce. La recourante se réfère, semble-t-il, à une autre statistique que celle prise en compte par l'Administration fiscale cantonale mais ne précise pas de quelle statistique il s'agit, ni de l'année pour laquelle elle a été établie. Elle prétend que celle-ci prendrait en considération l'ensemble des éléments, tant objectifs que subjectifs, de la fonction des directeurs de la société. Toutefois, dans son arrêt, le Tribunal administratif récapitule les tâches incombant à B.X.________ et C.X.________ (p. 3 de l'arrêt) et en a donc tenu compte. D'ailleurs, le salaire médian de 10'000 fr. a été déterminé en tenant compte du salaire moyen relatif aux "travaux les plus difficiles - travail indépendant et très qualifié". En outre, ce salaire médian a été augmenté de 50% pour tenir compte des 60 heures de travail hebdomadaire des personnes concernées. L'activité prépondérante des intéressés dans la société a donc été reconnue.

En se basant sur des statistiques pour déterminer un salaire de base moyen, lorsque les données servant de base à la détermination de la rémunération des cadres dans une société font défaut ou sont inexploitables, l'accent a été mis sur la praticabilité de la détermination de ce salaire, ce qui induit un certain schématisme. Ce schématisme a l'avantage d'assurer l'égalité de traitement entre les personnes travaillant dans la même branche. La simplification de cette détermination doit toutefois rester dans certaines limites et ne pas tomber dans l'arbitraire. En l'occurrence, comme le cahier des charges relatif au poste en cause ainsi que la fonction des personnes concernées ont été pris en considération, et que le salaire de base sélectionné correspond aux responsabilités des personnes concernées, ce schématisme est acceptable et n'aboutit pas à un résultat arbitraire.

La recourante, chiffres à l'appui, montre que les salaires versés aux intéressés de 1998 à 2002 sont restés constants et qu'il n'a pas pu y avoir de distribution dissimulée de bénéfice en 2001, alors que les salaires octroyés les années antérieures, qui étaient d'un montant plus ou moins équivalent, n'avaient pas été l'objet de reprise par l'autorité de taxation. Ce n'est toutefois pas parce que, les années précédentes, les salaires versés avaient été acceptés, qu'il n'y avait pas distribution dissimulée de bénéfice. L'autorité de taxation ne contrôle pas chaque année en détail toutes les déclarations d'impôt. Elle peut en outre demander des renseignements complémentaires, en l'espèce sur la rémunération de B.X.________ et C.X.________ une année, alors qu'elle ne l'avait pas fait les années précédentes, et découvrir ainsi des éléments, ici les salaires jugés excessifs, qui doivent être repris.

5.4 Au vu de ce qui précède, un salaire de base de 10'000 fr. est fondé. Le salaire annuel brut admis fiscalement, et donc déductible du bénéfice imposable de la recourante, est ainsi de 305'315 fr. La rémunération acceptée pour les deux intéressés est de 610'631 fr. (cf. partie "Faits" lettre E). Or, les salaires portés comme charge dans les comptes 2001 étaient de 756'000 fr. La disproportion entre les salaires versés et ceux qui l'auraient été à un tiers ne peut s'expliquer que par la qualité d'actionnaires de B.X.________ et C.X.________. L'importance de cette prestation, soit 145'369 fr. (756'000 fr. ./. 610'631 fr.), pour une société qui a réalisé un bénéfice net de 79'629fr. en 2001, accordée sans contre-prestation, n'a pas pu échapper à la recourante.

Ainsi, en retenant que la recourante a procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en octroyant des salaires excessifs aux deux personnes concernées et qu'il convient d'ajouter au bénéfice net imposable de la période fiscale 2001 la différence entre les salaires versés et ceux admissibles fiscalement, le Tribunal administratif n'a pas violé le droit cantonal harmonisé.

6.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 19 août 2008

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

T. Merkli E. Kurtoglu-Jolidon

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.