9C_672/2022 - 2023-04-19 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct (sauf soustraction), impôt fédéral direct (sauf soustraction) pour la période fiscale 2010, liquidation partielle indirecte,

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 672/2022

Arrêt du 19 avril 2023

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
1. A.A.________,
2. A.B.________,
tous les deux représentés par M e Alain Dubuis, avocat,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée.

Objet
Impôts cantonal et communal du canton de Vaud (sauf soustraction) et impôt fédéral direct (sauf soustraction) pour la période fiscale 2010, liquidation partielle indirecte,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 24 mai 2022 (FI.2020.0129).

Faits :

A.

A.a. Par contrat signé le 2 mars 2010, A.A.________ et A.B.________ (ci-après: les contribuables) ont vendu à B.________ SA l'intégralité des actions de la société C.________ SA, qu'ils détenaient entièrement. Le prix de vente a été fixé sur la base d'un montant fixe de 8'000'000 fr., additionné d'un montant variable estimé à 2'300'000 fr. et dépendant d'éléments futurs. Dans le cadre de la transaction, B.________ SA a contracté un prêt de 2'000'000 fr. auprès des contribuables, qui fut postposé. Elle a également contracté un emprunt de 5'000'000 fr. auprès de la Banque D.________ SA, lequel a été garanti par le nantissement des actions de C.________ SA.

A.b. Dès 2010, C.________ SA a octroyé à B.________ SA les prêts suivants, qui ont été augmentés jusqu'en 2014:

Période fiscale Montant du prêt à B.________ SA par C.________ SA Augmentation du prêt
2010 585'000 fr. 585'000 fr.
2011 745'000 fr. 160'000 fr.
2012 1'115'969 fr. 370'969 fr.
2013 1'357'781 fr. 241'812 fr.
2014 1'401'388 fr. 43'067 fr.
2015 0 fr. 0 fr.

C.________ SA a partiellement provisionné la créance à l'égard de B.________ SA dans ses comptes de l'année 2013 puis intégralement à partir de l'exercice 2014. En 2015, la créance et la provision correspondante ont été entièrement amorties.

A.c. B.________ SA n'a pas honoré les conditions de remboursement du prêt conclu avec la Banque D.________ SA. Cette dernière a alors dénoncé le contrat, ce qui a conduit au prononcé de la faillite de B.________ SA en octobre 2014.

A.d. A la suite d'une réclamation des contribuables contre sa décision de taxation du 31 décembre 2013 relative à la période fiscale 2010, l'Office d'impôt du district de E.________ (ci-après: l'office d'impôt) a, dans sa proposition de règlement du 6 mars 2017, offert d'ajouter dans le chapitre fiscal des contribuables un rendement de participations à hauteur de 1'401'388 fr. En bref, l'office d'impôt a considéré que le gain en capital réalisé lors de la vente des actions de C.________ SA devait être qualifié de revenu, au titre de la liquidation partielle indirecte. Les contribuables ont maintenu leur réclamation.
Par décision sur réclamation du 2 octobre 2020, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a rejeté la réclamation des contribuables. Elle a toutefois arrêté un montant de 1'333'694 fr. en tant que rendement de participations imposable au titre de la liquidation partielle indirecte, en lieu et place de la somme de 1'401'388 fr. retenue par l'Office d'impôt. Compte tenu de l'imposition partielle, elle a ainsi retenu, comme revenu imposable en sus des éléments déclarés par les contribuables, la somme de 933'585 fr. pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) et de 800'216 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD).

B.
Statuant par arrêt du 24 mai 2022, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a rejeté le recours des contribuables contre la décision sur réclamation.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.A.________ et A.B.________ concluent à la réforme de l'arrêt cantonal. Pour l'année fiscale 2010, ils concluent principalement à ce que leur revenu imposable pour les ICC soit réduit de 933'585 fr. et pour l'IFD de 800'216 fr. A titre subsidiaire, ils demandent à ce que le montant du revenu imposable à titre de la liquidation partielle indirecte s'élève à 306'976 fr. 80. Encore plus subsidiairement, ils requièrent l'annulation de l'arrêt attaqué et le renvoi de la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Après que l'Administration cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont conclu au rejet du recours, les contribuables se sont encore déterminés.

Considérant en droit :

I. Recevabilité et points de procédure

1.

1.1. Le recours porte sur les ICC et l'IFD de la période fiscale 2010. Il est dirigé contre une décision rendue par une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) et dans une cause de droit public qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est par conséquent ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] 73 al. 1 LHID [RS 642.14]).

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt des ICC et de l'IFD, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où les recourants s'en prennent clairement aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2).

2.

2.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1; 133 IV 286 consid. 6.2).
Selon la jurisprudence, il y a arbitraire dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 146 IV 88 consid. 1.3.1; 144 II 281 consid. 3.6.2).
Sous une rubrique intitulée "Introduction - contexte dans lequel s'inscrit la présente procédure", les recourants exposent librement leur propre état de fait, sans alléguer ni démontrer l'arbitraire dans les constatations cantonales. Il n'en sera pas tenu compte (cf. art. 97 al. 1 , 105 al. 1 et 106 al. 2 LTF). Il en ira de même des éléments de la réponse de l'Administration cantonale qui s'y rapportent.

2.2. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En vertu de l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. Le Tribunal fédéral revoit toutefois librement la conformité du droit cantonal harmonisé et sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons (ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C 132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155).

3.
Le litige porte sur le point de savoir si la vente par les recourants de leurs participations dans C.________ SA survenue en 2010 remplit les conditions d'une imposition sur le revenu à titre de liquidation partielle indirecte.

II. Griefs relatifs à l'établissement des faits

4.
Les recourants se plaignent tout d'abord d'un établissement manifestement inexact des faits par la juridiction cantonale.

4.1. Ils reprochent en premier lieu à l'instance précédente d'avoir omis de tenir compte "des profits réalisés" et du "cash-flow" générés par C.________ SA entre 2007 à 2009. Selon eux, cet élément démontrerait la capacité financière de cette société avant la vente de ses participations intervenue en 2010 de sorte que, en étant capable de générer un flux financier annuel d'environ 900'000 fr. provenant de C.________ SA, B.________ SA aurait pu procéder à l'amortissement et au paiement des intérêts du prêt que lui avait accordé la Banque D.________ SA. Cependant, à l'appui de leur argumentation, les recourants ne se réfèrent à aucune pièce figurant dans le dossier de la procédure administrative et cantonale, qui permettrait de vérifier leurs assertions, de sorte que les faits invoqués n'ont pas à être pris en compte (cf. art. 42 al. 1 et 3 LTF). En tout état de cause, même si l'ensemble des montants allégués par les recourants pouvaient être tenus pour établis, il apparaîtrait que seule l'année 2009 fait ressortir chez C.________ SA un bénéfice qui aurait permis de rembourser la première échéance due à la Banque D.________ SA. Par conséquent, ainsi que le fait valoir l'Administration cantonale, la cour cantonale n'a pas omis de
constater un fait déterminant, à savoir l'"excellente santé financière" de C.________ SA avant sa vente.

4.2. Ensuite, contrairement à ce que prétendent les recourants, la juridiction cantonale n'a pas manqué de procéder à la détermination de la substance non nécessaire à l'exploitation de C.________ SA - qui relève avant tout de l'établissement des faits (arrêt 2C 702/2018 du 28 mars 2019 consid. 7.1) -, puisqu'elle a arrêté son montant à 1'333'694 fr. Pour parvenir à ce résultat, les premiers juges ont constaté que les distributions de C.________ SA à B.________ SA à hauteur de 1'401'388 fr. (dont il convenait de déduire le bénéfice de l'exercice 2012 de 67'694 fr.) s'étaient produites durant des exercices lors desquels C.________ SA était en perte. Or cette société avait poursuivi ses activités après ces distributions de sorte que, comme l'exploitation avait été maintenue, toutes les distributions effectuées étaient constituées de substances non nécessaires. Par leur argumentation, les recourants ne démontrent pas que ces constatations seraient arbitraires, lorsqu'ils se contentent de soutenir que la méthode utilisée par les premiers juges ne serait "pas admissible" en se limitant à opposer au résultat de ceux-ci le montant auquel ils sont eux-mêmes parvenus, à l'aide de chiffres du reste non constatés par l'arrêt attaqué.

III. Impôt fédéral direct

5.
Selon l'art. 16 al. 3 LIFD, les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. La vente d'actions appartenant à la fortune privée constitue en principe un gain en capital privé exonéré en vertu de cette disposition (arrêts 2C 135/2021 du 2 mars 2022 consid. 3.1; 2C 702/2018 du 28 mars 2019 consid. 4). Ce gain peut toutefois être qualifié de rendement de la fortune mobilière soumis à l'imposition du revenu, notamment si les conditions de l'art. 20a al. 1 let. a et al. 2 LIFD (liquidation partielle indirecte) sont remplies.

5.1. D'après l'art. 20a al. 1 let. a LIFD, est ainsi également considéré comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20 al. 1 let. c: le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151 , al. 1, 152 et 153.
L'art. 20a al. 2 LIFD prévoit qu'il y a participation au sens de l'al. 1 let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus.

5.2. Selon la loi et la jurisprudence, l'imposition au titre de la liquidation partielle indirecte suppose la réalisation cumulative de quatre conditions (cf. arrêts 2C 135/2021 du 2 mars 2022 consid. 3.3; 2C 703/2018 du 31 mai 2012 consid. 4) : 1) la détention par le vendeur, ou par plusieurs participants qui procèdent en commun, d'une participation d'au moins 20 % détenue dans la fortune privée; 2) le transfert de la participation dans la fortune commerciale de l'acquéreur; 3) la distribution dans les cinq ans suivant la vente de la substance non nécessaire à l'exploitation, existant au moment de la vente et susceptible d'être distribuée selon le droit commercial; 4) la participation du vendeur à l'opération.

6.
Les recourants reprochent en outre à la juridiction cantonale d'avoir violé les art. 20a al. 1 let. a LIFD et 7a al. 1 let. a et 2 LHID, en ce qu'elle a admis que les conditions relatives à la distribution d'une substance non nécessaire à l'exploitation et à la participation des vendeurs étaient remplies.

6.1.

6.1.1. S'agissant de la condition de la distribution, bien qu'elle n'apparaissait "plus véritablement litigieuse entre les parties" en instance cantonale, les premiers juges l'ont analysé et ont retenu que C.________ SA avait transféré une partie de sa substance sous forme de prêt consenti à B.________ SA, dans la mesure où ce prêt, bien qu'ayant été initialement provisionné, avait été définitivement abandonné par C.________ SA en 2015.
A l'encontre de ce raisonnement, les recourants font valoir que le prêt octroyé en 2010 ne saurait être qualifié de distribution "dès le départ" puisque B.________ SA avait eu l'intention initiale de le rembourser. Ainsi, ce ne serait qu'en 2013 que l'augmentation du prêt litigieux pouvait éventuellement être considérée comme un prêt simulé et s'apparenter à une distribution de la substance de la part de C.________ SA, de sorte que "le montant de la distribution de la substance [...] ne saurait être supérieur à [...] 285'419 [fr.]" (soit l'augmentation du prêt entre 2012 de 1'115'969 fr. à 1'401'388 fr. en 2013).

6.1.2. Les premiers juges n'ont pas violé le droit fédéral en retenant que la condition de l'existence d'une distribution était remplie en l'espèce. En effet et contrairement à ce qu'affirment les recourants, B.________ SA n'était pas en mesure d'assumer les obligations résultant du prêt par C.________ SA lors de son octroi. On doit en effet constater (art. 105 al. 2 LTF) que B.________ SA n'a pas remboursé le prêt conclu avec la Banque D.________ SA car C.________ SA n'avait pas généré de dividendes suffisants pour permettre à B.________ SA de faire face à ses obligations contractuelles (cf. ordonnance de classement et de non-entrée en matière du Ministère public central du canton de Vaud du 14 août 2017, p. 3). De plus, les états financiers de C.________ SA pour l'année 2009 disponibles au moment de l'octroi du prêt faisaient état d'un bénéfice qui, sans compter les produits extraordinaires, aurait pu tout juste permettre de rembourser l'échéance annuelle de prêt octroyé par la Banque D.________ SA (supra consid. 5.1). Dès lors, dans la mesure où il apparaît que B.________ SA comptait uniquement sur les flux financiers provenant de C.________ SA pour honorer ses engagements auprès de la Banque D.________ SA, on voit mal comment,
en présence d'une situation financière précaire - telle que reconnue par les recourants, du moins dès 2013 (cf. courrier du mandataire des recourants à l'OID du 28 janvier 2014) -, B.________ SA comptait rembourser, à compter de 2010, le prêt octroyé par C.________ SA cette année-là. Cette conclusion est en outre corroborée par le contenu d'un courrier du 4 octobre 2010 (soit l'année de l'octroi du prêt), adressé à B.________ SA par les recourants dont ils retranscrivent les termes de la manière suivante: "vous semblez vouloir vider C.________ SA de sa substance pour [vous] permettre [...] de respecter [vos] engagements. Il est exclu de continuer de la sorte" (cf. demande en paiement du 24 février 2012).
On doit dès lors conclure que comme B.________ SA n'était pas en mesure de rembourser le prêt consenti par C.________ SA dès l'année 2010, la condition de l'existence d'une distribution en relation avec les prêts en cause est réalisée. Le grief des recourants y relatif doit être écarté.

6.2.

6.2.1. La juridiction cantonale a également considéré, en se fondant sur plusieurs indices, que la condition de la participation des recourants était remplie, ces derniers ayant concouru de manière passive à la distribution.
A l'encontre de ce raisonnement, les recourants font notamment valoir qu'ils ont entrepris "toutes sortes de démarches et vérifications", relatives aux modalités de financement, afin d'écarter une telle distribution. En particulier, ils auraient postposé leur créance afin de s'assurer que le financement du prix de vente des participations de C.________ SA n'ait pas lieu avec la substance de celle-ci.

6.2.2. L'art. 20a al. 1 let. a et al. 2 LIFD exige que le vendeur sache ou doive savoir que l'acheteur prélèverait de la substance de la société pour financer le prix d'achat et qu'elle ne lui serait pas rendue. A cet égard, cette connaissance réelle ou supposée du vendeur doit non pas porter, de façon générale, sur l'existence de fonds non nécessaires et distribuables au moment de la vente, mais sur le fait que ces fonds seraient prélevés par l'acquéreur dans le but de financer le prix d'achat (arrêts 2C 135/2021 du 2 mars 2022 consid. 3.7; 2C 702/2018 du 28 mars 2019 consid. 8.2). Le Tribunal fédéral a précisé que l'analyse de la condition de la participation du vendeur devait être effectuée objectivement et sur la base de l'ensemble des circonstances ayant trait au financement de la vente (arrêt 2C 648/2020 du 19 novembre 2021 consid. 2.3 et les références).
Déterminer ce qu'une personne sait (ou devait savoir) relève de la constatation des faits, qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), sauf si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). En revanche, déterminer les éléments sur lesquels doit porter la connaissance de l'auteur pour que se déploient les conséquences juridiques prévues par la loi est une question de droit (arrêt 2C 702/2018 du 28 mars 2019 consid. 8.4 et les références).

6.2.3. Les recourants invoquent tout d'abord en vain avoir inclus une "clause anti-LPI" dans le contrat de vente, ce qui démontrerait qu'ils auraient procédé à des vérifications suffisantes pour écarter une distribution. Outre le fait que cet élément n'est pas déterminant pour évaluer le critère de la participation des vendeurs (cf. arrêt du 23 avril 1999 consid. 3c, in Archives 69 p. 651), on doit admettre, à l'instar de la cour cantonale, que la structure du financement faisait apparaitre un risque que B.________ SA prélèverait de la substance de C.________ SA pour financer le prix d'achat et qu'elle ne lui serait pas rendue.
En effet, selon les constatations de la juridiction cantonale, les fonds propres investis par les acquéreurs étaient relativement faibles par rapport au prix de vente total convenu pour C.________ SA. De plus, la Banque D.________ SA était consciente de ce fait et du risque relatif à la transaction, de sorte qu'elle a posé comme condition le nantissement des actions objet de la vente, ainsi que la postposition de la créance des recourants, ce que ceux-ci ont dû expressément accepter. Or comme on l'a vu (consid. 5.1), B.________ SA comptait uniquement sur les flux financiers provenant de C.________ SA pour honorer ses engagements auprès de la Banque D.________ SA, de sorte que sa situation financière ne permettait manifestement pas de rembourser le prêt octroyé par C.________ SA en 2010. Dans ces circonstances, il appartenait donc aux recourants de s'intéresser à la capacité financière de B.________ SA, du reste nouvellement créée en 2010 (cf. arrêt 2C 648/2020 du 19 novembre 2021 consid. 2.4 et les références). S'ils avaient procédé à une vérification de la solvabilité de la société acheteuse, les recourants n'auraient pas pu raisonnablement exclure que celle-ci prélèverait de la substance de C.________ SA pour financer le prix
d'achat et qu'elle ne lui serait pas rendue. A cet égard, le simple fait allégué de postposer leur créance à l'encontre de B.________ SA pour s'assurer du remboursement par cette dernière puisse être remboursé ne constitue pas une démarche suffisante. La condition de la participation (passive) des recourants est donc remplie.

7.
Il s'ensuit que le recours en matière d'impôt fédéral direct doit être entièrement rejeté. La conclusion subsidiaire des recourants ne peut pas être accueillie, puisque le Tribunal fédéral n'a pas à s'écarter du montant du revenu imposable à titre de la liquidation partielle indirecte retenu par la juridiction cantonale (supra consid. 4.2).

IV. Impôt cantonal et communal

8.
L'art. 7a al. 1 let. a et 2 LHID règle la liquidation partielle indirecte dans les mêmes termes que l'art. 20a al. 1 let. a et al. 2 LIFD et l'art. 23a al. 1 let. a de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) pose les mêmes règles (cf. arrêt 2C 702/2018 du 28 mars 2019 consid. 10). Dès lors, le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct peut être repris s'agissant de l'impôt cantonal et communal, ce qui conduit au rejet du recours en ce qui concerne les ICC.

V. Frais et dépens

9.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 19 avril 2023

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20^a Casi speciali - 1 È considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell'articolo 20 capoverso 1 lettera c anche:
¹	È considerato reddito da sostanza mobiliare ai sensi dell'articolo 20 capoverso 1 lettera c anche:
^a	il ricavo della vendita di una partecipazione del 20 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, con trasferimento dal patrimonio privato al patrimonio commerciale di un'altra persona fisica o di una persona giuridica, sempre che nei cinque anni dopo la vendita venga distribuita, con la collaborazione del venditore, sostanza non necessaria all'esercizio aziendale che esisteva già al momento della vendita e che già allora avrebbe potuto essere distribuita secondo il diritto commerciale; ciò vale per analogia anche quando, nell'arco di cinque anni, più partecipanti vendono in comune una tale partecipazione o vengono vendute partecipazioni per un totale di almeno il 20 per cento; la sostanza distribuita è se del caso tassata presso il venditore in procedura di recupero d'imposta secondo gli articoli 151 capoverso 1, 152 e 153;
^b	il ricavo del trasferimento di una partecipazione al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi la somma del valore nominale della partecipazione trasferita e delle riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7; questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi partecipanti attuino il trasferimento in comune.
²	Vi è collaborazione ai sensi del capoverso 1 lettera a quando il venditore sa o è tenuto a sapere che per finanziare il prezzo d'acquisto dalla società vengono prelevati mezzi a fondo perso.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale.
²	Il ricupero di imposta non può essere operato, nemmeno nel caso di valutazione insufficiente, se il contribuente ha presentato una dichiarazione completa e precisa del reddito, della sostanza e dell'utile netto e ha giustificato in modo adeguato il capitale proprio, e se l'autorità fiscale ha accettato la valutazione.255

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7^a Casi speciali - 1 È considerato reddito imponibile della sostanza ai sensi dell'articolo 7 capoverso 1 anche:
¹	È considerato reddito imponibile della sostanza ai sensi dell'articolo 7 capoverso 1 anche:
^a	il ricavo della vendita di una partecipazione del 20 per cento almeno al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, con trasferimento dal patrimonio privato al patrimonio commerciale di un'altra persona fisica o di una persona giuridica, sempre che nei cinque anni dopo la vendita venga distribuita, con la collaborazione del venditore38, sostanza non necessaria all'esercizio aziendale che esisteva già al momento della vendita e che già allora avrebbe potuto essere distribuita secondo il diritto commerciale; ciò vale per analogia anche quando, nell'arco di cinque anni, più partecipanti vendono in comune una tale partecipazione o vengono vendute partecipazioni per un totale di almeno il 20 per cento; la sostanza distribuita è se del caso tassata presso il venditore in procedura di recupero d'imposta secondo l'articolo 53;
^b	il ricavo del trasferimento di una partecipazione al capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, dal patrimonio privato a quello commerciale di un'impresa di persone o di una persona giuridica in cui, dopo il trasferimento, il venditore o il conferente partecipa in ragione almeno del 50 per cento al capitale, per quanto il totale della controprestazione ricevuta superi la somma del valore nominale della partecipazione trasferita e delle riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 7b; questa regola si applica per analogia anche nel caso in cui diversi partecipanti attuino il trasferimento in comune.
²	Vi è collaborazione ai sensi del capoverso 1 lettera a quando il venditore sa o è tenuto a sapere che per finanziare il prezzo d'acquisto dalla società vengono prelevati mezzi a fondo perso.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.