9C_670/2022 - 2023-04-19 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts cantonal et communal pour l'année 2016

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria

Art. 82 Principio

Il Tribunale federale giudica i ricorsi:

contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;

contro gli atti normativi cantonali;

concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 670/2022

Arrêt du 19 avril 2023

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
A.A.________,
représenté par M e Jean-Jacques Martin, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôts cantonal et communal pour l'année 2016,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 24 mai 2022 (ATA/556/2022).

Faits :

A.

A.a. A.B.________, décédé en janvier 2010, a laissé pour héritiers légaux (ci-après: les héritiers) son épouse et ses trois enfants, dont A.A.________ (ci-après: la contribuable). Le défunt était propriétaire de la parcelle n° xxx sise sur la commune de B.________.
Le 26 juillet 2010, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a notifié aux héritiers de A.B.________ un bordereau de droits de succession en tenant compte d'une valeur de 13'861'000 fr. pour la parcelle n° xxx, telle que déclarée par ceux-ci.

A.b. Le 17 décembre 2010, les héritiers ont requis le Registre foncier de transférer en communauté héréditaire la parcelle n° xxx, qui a été par la suite divisée en six sous-parcelles, dont la parcelle n° yyy, laquelle a été fractionnée à son tour, le 19 août 2015, en deux sous-parcelles (soit la parcelle n° zzz [comprenant un logement] et la parcelle n°www).

A.c. Les 13 et 19 août 2015, les héritiers ont conclu avec C.________, par-devant notaire, une "promesse de vente et d'achat avec droit d'emption", aux termes de laquelle ils ont pris l'engagement de conclure un acte de vente portant sur la parcelle n° zzz, le prix étant fixé à 4'257'970 fr. Cet acte de vente devait être signé par les parties dans un délai maximum de trente jours à compter de la requête de la partie la plus diligente, mais pas avant que l'immeuble fût entièrement libéré de tout bien, bail ou personne. En garantie de la promesse de vente, les héritiers ont concédé à C.________ un droit d'emption, valable durant dix ans, lequel a été annoté au Registre foncier.
Le 23 avril 2020, les héritiers de A.B.________ et C.________ ont conclu devant notaire un contrat de vente en exécution de la promesse de vente conclue en 2015, l'acheteur ayant déclaré exercer son droit d'emption.

A.d. Par bordereau de taxation du 17 décembre 2018 pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) de l'année 2016, l'Administration fiscale a arrêté la part de la parcelle n° zzz revenant à la contribuable à 794'671 fr. (valeur de 1'324'451 fr. en tenant compte d'un abattement de 40 %). Par décision sur réclamation du 5 décembre 2019, l'Administration fiscale a maintenu l'estimation fiscale de 1'324'451 fr., qui avait été déterminée en fonction de la valeur de la parcelle n° xxx à titre des droits de succession et de la part attribuée à la contribuable.

B.

B.a. Statuant par jugement du 25 janvier 2022 sur le recours de la contribuable à l'encontre de cette décision sur réclamation, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) l'a partiellement admis et a renvoyé la cause à l'Administration fiscale pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants. En bref, le TAPI a retenu que l'estimation de la parcelle n° zzz devait être effectuée proportionnellement à sa surface et en tenant compte de la valeur du logement bâti sur celle-ci. Partant, sa valeur devait être arrêtée, sur la base des calculs fournis par l'Administration fiscale, à 6'130'529 fr. La quote-part de la contribuable s'élevait ainsi à 613'053 fr. (en lieu et place de 794'671 fr), soit une valeur de 1'021'755 fr. (en lieu et place de 1'324'451 fr.) à laquelle il convenait d'appliquer un abattement de 40 %.

B.b. Par arrêt du 24 mai 2022, la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice), a rejeté le recours de la contribuable contre ce jugement.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.A.________ conclut à l'annulation de l'arrêt rendu par la Cour de justice et au renvoi de la cause à l'Administration fiscale "pour nouvelle taxation".
L'Administration fiscale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 LHID [RS 642.14]).

1.2. La recourante conclut uniquement à l'annulation de l'arrêt attaqué et, subsidiairement, au renvoi de la cause à l'autorité précédente. Des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (art. 107 al. 2 LTF). On comprend toutefois à la lecture de son mémoire de recours (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1) que la recourante conclut à ce que la valeur de la parcelle n° zzz déterminante pour les ICC de la période fiscale 2016 soit fondée sur celle figurant dans la promesse de vente conclue en 2015 (et identique à celle du contrat conclu en 2020), soit 4'257'970 fr., tout en tenant compte de sa quote-part et d'un abattement de 40 %. Les conclusions sont donc recevables.

1.3. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En matière fiscale, il examine donc en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C 826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73; ATF 134 II 207 consid. 2). Cependant, lorsque la loi précitée laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire, dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C 328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 2.1. et les arrêts cités).

1.4. Sauf dans les cas cités expressément à l'art. 95 LTF, le recours en matière de droit public ne peut toutefois pas être formé pour violation du droit cantonal en tant que tel. En revanche, il est possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à un autre droit fondamental (ATF 145 I 108 consid. 4.4.1). Le grief de violation de droits fondamentaux et de dispositions de droit cantonal n'est cependant examiné par le Tribunal fédéral que s'il a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (art. 106 al. 2 LTF; ATF 146 I 62 consid. 3; 142 III 364 consid. 2.4).

1.5. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3).

2.

2.1. Le litige a trait à la conformité au droit de la valeur fiscale retenue par l'Administration fiscale de la parcelle n° zzz que la recourante détient en main commune avec les autres héritiers (quote-part d' 1 / 6) dans le canton de Genève, en relation avec sa taxation des ICC de la période fiscale 2016. Il porte en particulier sur le point de savoir s'il convient de retenir - avant la prise en considération de la quote-part et de l'abattement - la valeur de 4'257'970 fr. correspondant à la somme figurant dans la promesse de vente conclue en 2015 (et identique à celle figurant dans le contrat de vente conclu en 2020) ou la valeur de 6'130'529 fr., retenue par l'Administration fiscale en se fondant, comme point de départ, sur la valeur déclarée à l'occasion du décès de A.B.________.

2.2. Alors que la notion de valeur vénale, qui constitue une notion juridique indéterminée, est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement, le prix qui peut effectivement être obtenu est une question de fait (ATF 148 I 210 consid. 4.4.3 et les références), pour l'examen de laquelle le Tribunal fédéral dispose d'un pouvoir d'examen limité (art. 105 al. 1 LTF).

3.

3.1.

3.1.1. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. La LHID ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer la valeur vénale/de rendement. L'art. 14 al. 1 LHID laisse donc une importante liberté aux cantons pour élaborer et mettre en oeuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l'estimation. Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l'évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu'elle n'aboutisse pas à des résultats qui s'écartent par trop de la valeur vénale. La marge de manoeuvre des cantons se limite cependant aux règles d'évaluation et ne saurait permettre d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de l'art. 13 LHID (ATF 148 I 210 consid. 4.4.2; 134 II 207 consid. 3.6 et les références; arrêt 9C 603/2022 du 13 mars 2023 consid. 4.2).
En droit genevois, l'art. 49 al. 2 de la loi cantonale du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; rs/GE D 3 08) prévoit que la fortune est estimée, en général, à la valeur vénale. L'art. 50 let. e LIPP précise que les "autres immeubles" situés dans le canton, soit notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif. Cette estimation est diminuée de 4 % par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier, jusqu'à concurrence de 40 %. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédent propriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancement d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents
en ligne directe ou de ses frères et soeurs.
Selon l'art. 52 al. 2 LIPP, l'évaluation des "autres immeubles" est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de 10 ans appelée période décennale. L'art. 52 al. 3 LIPP prévoit que lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. L'art. 52 al. 4 let. b LIPP dispose que pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation selon l'al. 3 est suspendue en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale.

3.1.2. Comme l'a exposé la juridiction cantonale, une expertise générale des immeubles du canton de Genève a eu lieu pour la dernière fois en 1964. Par souci d'économie, le Grand Conseil du canton de Genève a prorogé à différentes reprises, à chaque fois pour une période décennale, les estimations alors déterminées avec une majoration de 20 %, sans nouvelle estimation par la commission d'experts. Pour la période décennale 2005-2014, le Grand Conseil a toutefois prorogé sans majoration les valeurs fiscales déterminantes au 31 décembre 2004. Enfin, il a adopté, le 24 août 2014, la nouvelle loi sur les estimations fiscales de certains immeubles (LEFI; rs/GE D 3 10), qui est entrée en vigueur le 1 er janvier 2015, abrogeant ainsi l'ancienne loi du 29 novembre 2012 (art. 3 LEFI; cf. arrêt 2C 194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 5.2.3 et les références).

3.1.3. Par principe de la valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID (et de l'art. 49 LIPP), il faut entendre la valeur attribuée à un objet sur le marché des échanges économiques, lors d'un achat ou d'une vente dans des conditions normales, qu'un tiers serait prêt à payer (ATF 148 I 210 consid. 4.4.3; arrêts 2C 94/2014 du 28 août 2015 consid. 3.2; 2C 442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4; 2C 316/2010 du 29 juillet 2010 consid. 3.3). Dans cette perspective, ce ne sont que des composantes objectives et techniques ("rechtlich-objektive Betrachtungsweise") qui sont déterminantes et non des aspects subjectifs ("subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise") (cf. ATF 103 Ia 103 consid. 3a; arrêt 2C 94/2014 du 28 août 2015 consid. 3.2 et les références; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4 e éd. 2021, n°127 ad § 220 StG/ZH; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3 e éd. 2020, n° 18 p. 360). Le Tribunal fédéral a jugé que lorsque la valeur vénale d'un élément de fortune est donnée par le résultat d'une transaction ayant eu lieu sur le marché libre, la lettre claire de l'art. 14 LHID la désigne comme valeur imposable. En pareil cas, la fixation schématique (estimation) de la valeur vénale et
les règles pour l'élaboration desquelles les cantons disposent d'une large marge de manoeuvre, notamment en ce qui concerne la prise en considération de la valeur de rendement, n'ont ainsi qu'une portée subsidiaire (arrêts 2C 442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4; 2C 316/2010 du 29 juillet 2010 consid. 3.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8 e éd. 2023, p. 311).

4.

4.1. La Cour de justice a considéré en substance que la valeur déterminante pour l'impôt sur la fortune dû par la recourante pour sa quote-part de la parcelle n° zzz correspondait à celle déclarée lors du décès de A.B.________ par ses héritiers pour les droits de succession, en application de l'art. 52 LIPP. A cet égard, la valeur déterminée à l'occasion de la vente conclue avec C.________ ne pouvait pas constituer une valeur vénale, puisque cette vente n'avait eu lieu qu'en 2020, soit postérieurement à l'année fiscale 2016. Le fait qu'une promesse de vente, valable durant dix ans, avait été conclue en 2015 n'y changeait rien, puisqu'elle devait être encore concrétisée par un acte de vente.

4.2. Sans remettre en cause l'application des règles du droit cantonal genevois effectuée par la juridiction cantonale, la recourante lui reproche une violation des art. 14 LHID et 49 LIPP. Elle soutient en substance que dans la mesure où la valeur figurant dans la promesse de vente conclue en 2015, qui devait être traitée "à l'égal d'une vente", correspondait à la notion de valeur vénale de droit fédéral, seule cette valeur devait être prise en compte. Comme le prix convenu en 2015 était identique à celui du contrat conclu en 2020, le prix fixé dans le cadre de la transaction conclue devant notaire correspondait à la valeur vénale déterminante pour l'impôt sur la fortune.

4.3. L'administration fiscale cantonale considère en bref que l'opération en cause entre les héritiers et C.________ constituait une vente conditionnelle, de sorte qu'elle était en "suspens" et n'équivalait pas à un titre d'acquisition valable susceptible de fonder une inscription au registre foncier. Partant, la promesse de vente conclue en 2015 ne pouvait pas servir à fixer la valeur déterminante de la parcelle en cause pour l'imposition de la fortune de l'année fiscale 2016.

5.

5.1. Au regard de l'accord passé entre les héritiers de A.B.________ avec C.________ (infra consid. 5.2), on précisera que le droit d'emption est constitué par un contrat qui doit être passé en la forme authentique (art. 216 al. 2 CO). Il est défini comme la faculté en vertu de laquelle une personne (l'empteur) peut se porter acheteur d'une chose par une simple déclaration unilatérale de volonté et exiger ainsi d'une autre personne (le promettant ou le concédant) le transfert de la propriété de la chose moyennant paiement du prix (PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome II, 5 e éd. 2020, n° 2382 et 2390). Le droit d'emption portant sur un immeuble peut être annoté au registre foncier (art. 959 al. 1 CC et 216a CO). Le droit de préemption, qui doit également revêtir la forme authentique, est la faculté en vertu de laquelle une personne (le préempteur) peut exiger d'une autre personne (le promettant) le transfert de la propriété d'une chose, dans l'éventualité où le promettant la vend à un tiers (PAUL-HENRI STEINAUER, op. cit., n° 2439 et 2446).
Le droit d'emption doit être distingué de la promesse de vente, qui donne à chaque partie (promesse bilatérale) ou seulement au promettant (promesse unilatérale) le droit d'exiger la conclusion d'un contrat de vente, mais non celui d'exiger le transfert de propriété. Ce dernier droit ne résulte que de la conclusion du contrat principal (PAUL-HENRI STEINAUER, op. cit., n° 2384). Une promesse de vente doit être traitée, en principe, à l'égal d'une vente lorsque cette dernière doit être conclue à des conditions identiques à celles stipulées dans la promesse (ATF 129 III 264 consid. 3.2.1; 103 III 97 consid. 2a; arrêt 4A 297/2018 du 21 janvier 2020 consid. 5.2 et les références). Selon la jurisprudence, le droit d'emption est assimilé à une vente conditionnelle entre l'empteur et le promettant, le premier ayant le droit (formateur) de provoquer l'accomplissement de la condition suspensive potestative, soit la déclaration d'exercice du droit, et de parfaire ainsi le contrat de vente qui le lie au second (ATF 129 III 264 consid. 3.2.1; HENRI STEINAUER, op. cit, n° 2387).

5.2. Il ressort de l'énoncé des clauses principales de l'acte authentique des 13 et 19 août 2015 que l'accord passé devant notaire à ces dates contenait déjà tous les éléments essentiels de la vente immobilière. En outre, un acte de vente devait être signé dans un délai maximum de trente jours à la requête de la partie la plus diligente. Toutefois, cette signature était conditionnée au fait que l'immeuble fût entièrement libéré de tout bien, bail ou personne. De plus et en garantie de la promesse de vente, les héritiers avaient concédé à C.________ un droit d'emption annoté au Registre foncier pendant dix ans. En d'autres termes, C.________ disposait d'un droit d'acquisition subordonné à une condition suspensive potestative, soit sa déclaration d'exercice du droit, elle-même liée à la libération préalable de l'immeuble dans le respect des délais énoncés dans l'accord, de sorte qu'il s'agissait d'une vente conditionnelle (supra consid. 5.1).

5.3. La juridiction cantonale n'a pas constaté - et les parties n'en font pas non plus état - que la transaction effectuée entre les héritiers de A.B.________ et C.________ aurait été conclue dans des conditions anormales, de sorte qu'en principe, le prix convenu de 4'257'970 fr. serait déterminant à titre de valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID, et non pas la valeur établie en fonction d'une estimation selon le droit cantonal genevois (supra consid. 3.1.3). Toutefois, l'existence de la condition suspensive potestative, figurant dans la promesse de vente conclue en 2015 - soit l'exercice du droit d'emption lié à la libération préalable de l'immeuble de tout bien et de toute personne -, ainsi que le fait que la vente n'a eu lieu qu'en 2020 s'opposent à ce résultat, pour les motifs suivants.

5.3.1. Il convient de préciser tout d'abord que le contrat soumis à une condition suspensive ne produit d'effet qu'à compter du moment où la condition s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire (art. 151 al. 2 CO; ATF 129 III 264 consid. 3.2.2). A la suite de la cour cantonale, on constate qu'en l'espèce, la promesse de vente devait encore être concrétisée par un acte de vente. Or la condition suspensive potestative qui découle du droit d'emption conclu entre les héritiers de A.B.________ et C.________ doit être prise en considération sous l'angle du droit fiscal, puisqu'il existait, durant la période fiscale déterminante en 2016, un état stationnaire qui a subsisté jusqu'en 2020, soit au moment de la déclaration (exercice du droit par C.________) concernant cette condition suspensive (pour l'impôt sur le revenu, cf. arrêt 2C 705/2017 du 10 août 2018 consid. 2.2.2 consid. 2.2.2 et 3.3.2, in RF 73/2018 p. 889). Partant, la promesse de vente assortie d'un droit d'emption conclue en 2015 ne constituait pas une transaction dont le résultat aurait donné la valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID (supra consid. 3.1.3), déterminante pour l'impôt sur la fortune de la période fiscale 2016; ce n'est qu'avec la
conclusion et l'exécution de l'acte de vente en 2020 que la condition suspensive s'est accomplie et que la valeur vénale aurait pu être fixée en fonction du prix de vente effectivement exécuté.

5.3.2. Cette conclusion s'impose également d'un point de vue économique.

5.3.2.1. Dans un arrêt publié aux ATF 103 Ia 103, le Tribunal fédéral a jugé - sous l'angle de l'arbitraire au sujet de l'art. 46 al. 2 de l'ancienne loi fiscale du canton des Grisons du 21 juin 1964 [Amtliche Gesetzessammlung du canton des Grisons 1964, p. 441 et ss], qui traitait de l'estimation des immeubles selon la valeur vénale - qu'un droit de préemption inscrit au Registre foncier (soit un pacte de préemption "limité" ou "limitatif"; cf. BÉNÉDICT FOËX, La nouvelle réglementation des droits de préemption, d'emption et de réméré dans le CC/CO, SJ 1994 p. 381 ss, 393 et les références) pouvait avoir une influence sur la valeur vénale du terrain. En effet, dans la mesure où ce droit rend plus difficile la vente du bien-fonds à un tiers qui souhaite l'acheter, cette restriction du droit d'aliéner attachée au bien immobilier peut, selon le montant du prix d'achat fixé et la durée du droit de préemption, avoir un effet défavorable sur le prix proposé par un acheteur (tiers). En d'autres termes, un droit de préemption limité inscrit au registre foncier a pour conséquence une diminution de la valeur vénale, dans la mesure où il rend plus difficile la revente du bien-fonds au prix le plus élevé possible (ATF 103 Ia 103 consid. 3b).

5.3.2.2. A l'instar de ce qu'a jugé le Tribunal fédéral au sujet des conséquences qu'a un droit de préemption limité sur la valeur vénale d'un immeuble, on doit considérer qu'un droit d'emption conditionnel annoté au Registre foncier - qui se rapproche au demeurant sensiblement d'un tel droit de préemption (cf., BÉNÉDICT FOËX, op. cit., p. 394) - a également une influence sur la valeur vénale d'un bien immobilier ou d'un terrain sous l'angle fiscal. En effet, un droit d'emption conditionnel annoté peut représenter un instrument de spéculation non négligeable, par exemple en période d'inflation ou de hausse des prix sur le marché immobilier (cf. BÉNÉDICT FOËX, op. cit., p. 399; PETER LIVER, Das Eigentum, in Schweizerisches Privatrecht, Band V/1, Basel/Stuttgart 1977, p. 213). Ainsi, si le prix d'un immeuble ou d'un terrain convenu au moment de l'inscription d'un droit d'emption conditionnel pourrait représenter à ce moment-là sa valeur vénale, il ne saurait en aller de même pour les périodes fiscales subséquentes - quand bien même sa durée est limitée à dix ans (art. 216a CO) - puisque grâce au mécanisme d'un tel droit, l'empteur peut échapper par hypothèse à toute variation des prix sur le marché, quelle qu'en soit la raison. Dès
lors, la transaction qui est conclue lorsque l'empteur déclare l'exercice du droit ne reflète plus nécessairement les conditions du marché qui prévalaient lorsque ce droit a été annoté au Registre foncier. A cela s'ajoute que l'octroi d'un droit d'emption peut avoir une influence sur le prix fixé par les parties d'un point de vue fiscal (par exemple au regard de la durée octroyée), de sorte que ce ne sont plus essentiellement des composantes objectives et techniques qui sont à l'origine de sa détermination, mais également des aspects subjectifs. Or de tels éléments doivent rester étrangers à la détermination de la valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID (cf. supra consid. 3.1.3).

5.3.3. Il résulte de ce qui précède que la cour cantonale n'a ni violé l'art. 14 LHID, ni arbitrairement appliqué les art. 49 ss LIPP en considérant que la valeur déterminante sous l'angle fiscal de la quote-part de l'immeuble appartenant à la recourante devait être calculée en fonction de la valeur d'acquisition pour cause de mort. Le recours est mal fondé.

6.
Les frais judiciaires sont mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 19 avril 2023

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

9C_670/2022 19. aprile 2023 07. maggio 2023 Tribunale federale Inedito Finanze pubbliche e diritto tributario

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StR

73/2018 S.889

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 86 Autorità inferiori in generale
	1.	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
		a.	del Tribunale amministrativo federale;
		b.	del Tribunale penale federale;
		c.	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
		d.	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
	2.	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
	3.	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 83 Eccezioni
	Il ricorso è inammissibile contro:
	a.	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
	b.	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
	c. [1]	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:l'entrata in Svizzera,i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,l'ammissione provvisoria,l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,le deroghe alle condizioni d'ammissione,la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
		1.	l'entrata in Svizzera,
		2.	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
		3.	l'ammissione provvisoria,
		4.	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
		5. [1]	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
		6. [2]	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
	d. [3]	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
		1. [3]	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
		2.	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
	e.	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
	f. [4]	le decisioni in materia di appalti pubblici se:non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, oil valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
		1.	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
		2.	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 2019 [5] sugli appalti pubblici;
	fbis. [6]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 2009 [7] sul trasporto di viaggiatori;
	g.	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
	h. [8]	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
	i.	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
	j. [9]	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
	k.	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
	l.	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
	m. [10]	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
	n.	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,i nulla osta;
		1.	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
		2.	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
		3.	i nulla osta;
	o.	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
	p. [11]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti: [12]concessioni oggetto di una pubblica gara,controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
		1.	concessioni oggetto di una pubblica gara,
		2.	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 1997 [13] sulle telecomunicazioni;
		3. [14]	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 2010 [15] sulle poste;
	q.	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:l'iscrizione nella lista d'attesa,l'attribuzione di organi;
		1.	l'iscrizione nella lista d'attesa,
		2.	l'attribuzione di organi;
	r.	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 34 [16] della legge del 17 giugno 2005 [17] sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
	s. [18]	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:...la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
		1. [18]	...
		2.	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
	t. [19]	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
	u. [20]	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 2015 [21] sull'infrastruttura finanziaria);
	v. [22]	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
	w. [23]	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
	x. [24]	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 2016 [25] sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
	y. [26]	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
	z. [27]	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 2016 [28] sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

[1] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [2] Introdotta dalla cifraI n. 1 dell'O dell'AF del 20 dic. 2006 che adegua taluni atti normativi alle disposizioni della legge sul Tribunale federale e della legge sul Tribunale amministrativo federale, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2006 5599; FF 2006 7109). [3] Nuovo testo giusta la cifra I n. 2 della LF del 1° ott. 2010 sul coordinamento tra la procedura d'asilo e la procedura d'estradizione, in vigore dal 1° apr. 2011 (RU 2011 925; FF 2010 1295). [4] Nuovo testo giusta l'all. 7 cifra II n. 2 della LF del 21 giu. 2019 sugli appalti pubblici, in vigore dal 1° gen. 2021 (RU 2020 641; FF 2017 1587). [5] RS 172.056.1 [6] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 mar. 2012 sulla seconda fase della Riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° lug. 2013 (RU 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 823). [7] RS 745.1 [8] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [9] Nuovo testo giusta l'all. 2 cifra II n. 1 della L del 17 giu. 2016 sull'approvvigionamento del Paese, in vigore dal 1° giu. 2017 (RU 2017 3097; FF 2014 6105). [10] Nuovo testo giusta la cifra I n. 1 della L del 20 giu. 2014 sul condono dell'imposta, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 9; FF 2013 7239). [11] Nuovo testo giusta l'art. 106 n. 3 della LF del 24 mar. 2006 sulla radiotelevisione, in vigore dal 1° apr. 2007 (RU 2007 737; FF 2003 1399). [12] Nuovo testo giusta l'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [13] RS 784.10 [14] Introdotto dall'all. cifra II n. 1 della LF del 17 dic. 2010 sulle poste, in vigore dal 1° ott. 2012 (RU 2012 4993; FF 2009 4493). [15] RS 783.0 [16] Rettificato dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl; RS 171.10). [17] RS 173.32. Quest'art. è abrogato. Vedi ora: l'art. 33 lett. i LTAF in connessione con l'art. 53 cpv. 1 della LF del 18 marzo 1994 sull'assicurazione malattie (RS 832.10). [18] Abrogata dall'all. n. 1 della LF del 22 mar. 2013, con effetto dal 1° gen. 2014 (RU 2013 3463 3863; FF 2012 1757). [19] Nuovo testo giusta l'all. n. 5 della LF del 20 giu. 2014 sulla formazione continua, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 689; FF 2013 3085). [20] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari (RU 2008 5207; FF 2006 2625). Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della L del 19 giu. 2015 sull'infrastruttura finanziaria, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2015 5339; FF 2014 6445). [21] RS 958.1 [22] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 22 giu. 2007 concernente l'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 5207; FF 2006 2625). [23] Introdotta dall'all. cifra II n. 1 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489). [24] Introdotta dall'art. 21 cpv. 2 della LF del 30 set. 2016 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del1981, in vigore dal 1° apr. 2017 (RU 2017 753; FF 2016 73). [25] RS 211.223.13 [26] Introdotta dall'art 36 cpv. 2 della LF del 18 giu. 2021 concernente l'esecuzione delle convenzioni internazionali in ambito fiscale, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2021 703; FF 2020 8063). [27] Introdotta dalla cifra I n. 2 della LF del 16 giu. 2023 concernente l'accelerazione della procedura di autorizzazione degli impianti eolici, in vigore dal 1° feb. 2024 (RU 2023 804; FF 2023 344, 588). [28] RS 730.0

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 107 Sentenza
	1.	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
	2.	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
	3.	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato. [1]
	4.	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso. [2]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. 1 della LF del 28 set. 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, in vigore dal 1° feb. 2013 (RU 2013 231; FF 2011 5587). [2] Introdotto dall'all. n. 2 della LF del 20 mar. 2009 sul Tribunale federale dei brevetti, in vigore dal 1° gen. 2012 (RU 2010 513, 2011 2241; FF 2008 349).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 95 Diritto svizzero
	Il ricorrente può far valere la violazione:
	a.	del diritto federale;
	b.	del diritto internazionale;
	c.	dei diritti costituzionali cantonali;
	d.	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
	e.	del diritto intercantonale.

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 9 Protezione dall'arbitrio e tutela della buona fede
		Ognuno ha diritto d'essere trattato senza arbitrio e secondo il principio della buona fede da parte degli organi dello Stato.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 13 Oggetto dell'imposta
	1.	L'imposta sulla sostanza ha per oggetto la sostanza netta totale.
	2.	La sostanza gravata da usufrutto è computata all'usufruttuario.
	3.	Le quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili in funzione della differenza di valore tra il totale degli attivi dell'investimento collettivo di capitale e il suo possesso fondiario diretto. [1]
	4.	Le suppellettili domestiche e gli oggetti personali di uso corrente non sono imponibili.

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. II 7 della L del 23 giu. 2006 sugli investimenti collettivi, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 5379; FF 2005 5701).

RS 210 CC Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 Art. 959
	1.	Possono essere annotati nel registro i diritti personali, quando la loro annotazione sia espressamente prevista dalla legge come nei casi di prelazione, di ricupera, di promessa di vendita, di affitto o di pigione.
	2.	Mediante l'annotazione diventano efficaci in confronto ai diritti posteriormente acquisiti.

RS 220 CO Legge federale del 30 marzo 1911 di complemento del Codice civile svizzero (Libro quinto: Diritto delle obbligazioni) Art. 151
	1.	Un contratto si ritiene condizionale, quando la sua obbligatorietà si faccia dipendere da un avvenimento incerto.
	2.	Esso diventa efficace dal momento in cui la condizione si verifica, a meno che i contraenti non abbiano manifestato una diversa intenzione.