9C_670/2022 - 2023-04-19 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal pour l'année 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 670/2022

Arrêt du 19 avril 2023

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
A.A.________,
représenté par M e Jean-Jacques Martin, avocat,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôts cantonal et communal pour l'année 2016,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 24 mai 2022 (ATA/556/2022).

Faits :

A.

A.a. A.B.________, décédé en janvier 2010, a laissé pour héritiers légaux (ci-après: les héritiers) son épouse et ses trois enfants, dont A.A.________ (ci-après: la contribuable). Le défunt était propriétaire de la parcelle n° xxx sise sur la commune de B.________.
Le 26 juillet 2010, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a notifié aux héritiers de A.B.________ un bordereau de droits de succession en tenant compte d'une valeur de 13'861'000 fr. pour la parcelle n° xxx, telle que déclarée par ceux-ci.

A.b. Le 17 décembre 2010, les héritiers ont requis le Registre foncier de transférer en communauté héréditaire la parcelle n° xxx, qui a été par la suite divisée en six sous-parcelles, dont la parcelle n° yyy, laquelle a été fractionnée à son tour, le 19 août 2015, en deux sous-parcelles (soit la parcelle n° zzz [comprenant un logement] et la parcelle n°www).

A.c. Les 13 et 19 août 2015, les héritiers ont conclu avec C.________, par-devant notaire, une "promesse de vente et d'achat avec droit d'emption", aux termes de laquelle ils ont pris l'engagement de conclure un acte de vente portant sur la parcelle n° zzz, le prix étant fixé à 4'257'970 fr. Cet acte de vente devait être signé par les parties dans un délai maximum de trente jours à compter de la requête de la partie la plus diligente, mais pas avant que l'immeuble fût entièrement libéré de tout bien, bail ou personne. En garantie de la promesse de vente, les héritiers ont concédé à C.________ un droit d'emption, valable durant dix ans, lequel a été annoté au Registre foncier.
Le 23 avril 2020, les héritiers de A.B.________ et C.________ ont conclu devant notaire un contrat de vente en exécution de la promesse de vente conclue en 2015, l'acheteur ayant déclaré exercer son droit d'emption.

A.d. Par bordereau de taxation du 17 décembre 2018 pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) de l'année 2016, l'Administration fiscale a arrêté la part de la parcelle n° zzz revenant à la contribuable à 794'671 fr. (valeur de 1'324'451 fr. en tenant compte d'un abattement de 40 %). Par décision sur réclamation du 5 décembre 2019, l'Administration fiscale a maintenu l'estimation fiscale de 1'324'451 fr., qui avait été déterminée en fonction de la valeur de la parcelle n° xxx à titre des droits de succession et de la part attribuée à la contribuable.

B.

B.a. Statuant par jugement du 25 janvier 2022 sur le recours de la contribuable à l'encontre de cette décision sur réclamation, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) l'a partiellement admis et a renvoyé la cause à l'Administration fiscale pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants. En bref, le TAPI a retenu que l'estimation de la parcelle n° zzz devait être effectuée proportionnellement à sa surface et en tenant compte de la valeur du logement bâti sur celle-ci. Partant, sa valeur devait être arrêtée, sur la base des calculs fournis par l'Administration fiscale, à 6'130'529 fr. La quote-part de la contribuable s'élevait ainsi à 613'053 fr. (en lieu et place de 794'671 fr), soit une valeur de 1'021'755 fr. (en lieu et place de 1'324'451 fr.) à laquelle il convenait d'appliquer un abattement de 40 %.

B.b. Par arrêt du 24 mai 2022, la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice), a rejeté le recours de la contribuable contre ce jugement.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.A.________ conclut à l'annulation de l'arrêt rendu par la Cour de justice et au renvoi de la cause à l'Administration fiscale "pour nouvelle taxation".
L'Administration fiscale conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF) par une autorité judiciaire cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte (cf. aussi art. 73 LHID [RS 642.14]).

1.2. La recourante conclut uniquement à l'annulation de l'arrêt attaqué et, subsidiairement, au renvoi de la cause à l'autorité précédente. Des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (art. 107 al. 2 LTF). On comprend toutefois à la lecture de son mémoire de recours (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1) que la recourante conclut à ce que la valeur de la parcelle n° zzz déterminante pour les ICC de la période fiscale 2016 soit fondée sur celle figurant dans la promesse de vente conclue en 2015 (et identique à celle du contrat conclu en 2020), soit 4'257'970 fr., tout en tenant compte de sa quote-part et d'un abattement de 40 %. Les conclusions sont donc recevables.

1.3. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En matière fiscale, il examine donc en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (arrêt 2C 826/2015 du 5 janvier 2017 consid. 2 non publié in ATF 143 I 73; ATF 134 II 207 consid. 2). Cependant, lorsque la loi précitée laisse une certaine marge de manoeuvre aux cantons, le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire, dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C 328/2019 du 16 septembre 2019 consid. 2.1. et les arrêts cités).

1.4. Sauf dans les cas cités expressément à l'art. 95 LTF, le recours en matière de droit public ne peut toutefois pas être formé pour violation du droit cantonal en tant que tel. En revanche, il est possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à un autre droit fondamental (ATF 145 I 108 consid. 4.4.1). Le grief de violation de droits fondamentaux et de dispositions de droit cantonal n'est cependant examiné par le Tribunal fédéral que s'il a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (art. 106 al. 2 LTF; ATF 146 I 62 consid. 3; 142 III 364 consid. 2.4).

1.5. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3).

2.

2.1. Le litige a trait à la conformité au droit de la valeur fiscale retenue par l'Administration fiscale de la parcelle n° zzz que la recourante détient en main commune avec les autres héritiers (quote-part d' 1 / 6) dans le canton de Genève, en relation avec sa taxation des ICC de la période fiscale 2016. Il porte en particulier sur le point de savoir s'il convient de retenir - avant la prise en considération de la quote-part et de l'abattement - la valeur de 4'257'970 fr. correspondant à la somme figurant dans la promesse de vente conclue en 2015 (et identique à celle figurant dans le contrat de vente conclu en 2020) ou la valeur de 6'130'529 fr., retenue par l'Administration fiscale en se fondant, comme point de départ, sur la valeur déclarée à l'occasion du décès de A.B.________.

2.2. Alors que la notion de valeur vénale, qui constitue une notion juridique indéterminée, est une question de droit que le Tribunal fédéral revoit librement, le prix qui peut effectivement être obtenu est une question de fait (ATF 148 I 210 consid. 4.4.3 et les références), pour l'examen de laquelle le Tribunal fédéral dispose d'un pouvoir d'examen limité (art. 105 al. 1 LTF).

3.

3.1.

3.1.1. Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée. La LHID ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer la valeur vénale/de rendement. L'art. 14 al. 1 LHID laisse donc une importante liberté aux cantons pour élaborer et mettre en oeuvre leur réglementation, aussi bien quant au choix de la méthode de calcul applicable pour estimer la valeur vénale que pour déterminer dans quelle mesure le critère du rendement doit, le cas échéant, également être intégré dans l'estimation. Un certain schématisme est admis en la matière, pourvu que l'évaluation ne soit pas fondée sur le seul critère du rendement et qu'elle n'aboutisse pas à des résultats qui s'écartent par trop de la valeur vénale. La marge de manoeuvre des cantons se limite cependant aux règles d'évaluation et ne saurait permettre d'imposer un élément qui n'entre pas dans la notion de fortune au sens de l'art. 13 LHID (ATF 148 I 210 consid. 4.4.2; 134 II 207 consid. 3.6 et les références; arrêt 9C 603/2022 du 13 mars 2023 consid. 4.2).
En droit genevois, l'art. 49 al. 2 de la loi cantonale du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; rs/GE D 3 08) prévoit que la fortune est estimée, en général, à la valeur vénale. L'art. 50 let. e LIPP précise que les "autres immeubles" situés dans le canton, soit notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étage, sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur ancienneté, des nuisances éventuelles, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières les grevant, de prix d'achats récents ou d'attribution ensuite de succession ou de donation et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif. Cette estimation est diminuée de 4 % par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier, jusqu'à concurrence de 40 %. Il est également tenu compte de la durée d'occupation continue par le précédent propriétaire, lorsqu'il s'agit, en cas de liquidation du régime matrimonial, de donation, d'acquisition par avancement d'hoirie ou par succession, du conjoint, de ses parents
en ligne directe ou de ses frères et soeurs.
Selon l'art. 52 al. 2 LIPP, l'évaluation des "autres immeubles" est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de 10 ans appelée période décennale. L'art. 52 al. 3 LIPP prévoit que lorsque, pendant cette période, un immeuble est aliéné à titre onéreux ou à titre gratuit, ou dévolu pour cause de mort, la valeur d'aliénation ou la valeur de succession retenue par le département pour la perception des droits d'enregistrement et de succession se substitue à la valeur d'estimation pour le reste de la période décennale. L'art. 52 al. 4 let. b LIPP dispose que pour le reste de la période décennale, l'adaptation de la valeur d'estimation selon l'al. 3 est suspendue en cas de succession, pour le logement principal de la personne décédée, s'il est attribué en propriété ou en usufruit à un héritier qui faisait ménage commun avec elle, tant que cet héritier continue à occuper personnellement le logement comme résidence principale.

3.1.2. Comme l'a exposé la juridiction cantonale, une expertise générale des immeubles du canton de Genève a eu lieu pour la dernière fois en 1964. Par souci d'économie, le Grand Conseil du canton de Genève a prorogé à différentes reprises, à chaque fois pour une période décennale, les estimations alors déterminées avec une majoration de 20 %, sans nouvelle estimation par la commission d'experts. Pour la période décennale 2005-2014, le Grand Conseil a toutefois prorogé sans majoration les valeurs fiscales déterminantes au 31 décembre 2004. Enfin, il a adopté, le 24 août 2014, la nouvelle loi sur les estimations fiscales de certains immeubles (LEFI; rs/GE D 3 10), qui est entrée en vigueur le 1 er janvier 2015, abrogeant ainsi l'ancienne loi du 29 novembre 2012 (art. 3 LEFI; cf. arrêt 2C 194/2018 du 1er octobre 2018 consid. 5.2.3 et les références).

3.1.3. Par principe de la valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID (et de l'art. 49 LIPP), il faut entendre la valeur attribuée à un objet sur le marché des échanges économiques, lors d'un achat ou d'une vente dans des conditions normales, qu'un tiers serait prêt à payer (ATF 148 I 210 consid. 4.4.3; arrêts 2C 94/2014 du 28 août 2015 consid. 3.2; 2C 442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4; 2C 316/2010 du 29 juillet 2010 consid. 3.3). Dans cette perspective, ce ne sont que des composantes objectives et techniques ("rechtlich-objektive Betrachtungsweise") qui sont déterminantes et non des aspects subjectifs ("subjektiv-wirtschaftliche Betrachtungsweise") (cf. ATF 103 Ia 103 consid. 3a; arrêt 2C 94/2014 du 28 août 2015 consid. 3.2 et les références; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/TOBIAS F. ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4 e éd. 2021, n°127 ad § 220 StG/ZH; MARKUS REICH, Steuerrecht, 3 e éd. 2020, n° 18 p. 360). Le Tribunal fédéral a jugé que lorsque la valeur vénale d'un élément de fortune est donnée par le résultat d'une transaction ayant eu lieu sur le marché libre, la lettre claire de l'art. 14 LHID la désigne comme valeur imposable. En pareil cas, la fixation schématique (estimation) de la valeur vénale et
les règles pour l'élaboration desquelles les cantons disposent d'une large marge de manoeuvre, notamment en ce qui concerne la prise en considération de la valeur de rendement, n'ont ainsi qu'une portée subsidiaire (arrêts 2C 442/2012 du 14 décembre 2012 consid. 4.4; 2C 316/2010 du 29 juillet 2010 consid. 3.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8 e éd. 2023, p. 311).

4.

4.1. La Cour de justice a considéré en substance que la valeur déterminante pour l'impôt sur la fortune dû par la recourante pour sa quote-part de la parcelle n° zzz correspondait à celle déclarée lors du décès de A.B.________ par ses héritiers pour les droits de succession, en application de l'art. 52 LIPP. A cet égard, la valeur déterminée à l'occasion de la vente conclue avec C.________ ne pouvait pas constituer une valeur vénale, puisque cette vente n'avait eu lieu qu'en 2020, soit postérieurement à l'année fiscale 2016. Le fait qu'une promesse de vente, valable durant dix ans, avait été conclue en 2015 n'y changeait rien, puisqu'elle devait être encore concrétisée par un acte de vente.

4.2. Sans remettre en cause l'application des règles du droit cantonal genevois effectuée par la juridiction cantonale, la recourante lui reproche une violation des art. 14 LHID et 49 LIPP. Elle soutient en substance que dans la mesure où la valeur figurant dans la promesse de vente conclue en 2015, qui devait être traitée "à l'égal d'une vente", correspondait à la notion de valeur vénale de droit fédéral, seule cette valeur devait être prise en compte. Comme le prix convenu en 2015 était identique à celui du contrat conclu en 2020, le prix fixé dans le cadre de la transaction conclue devant notaire correspondait à la valeur vénale déterminante pour l'impôt sur la fortune.

4.3. L'administration fiscale cantonale considère en bref que l'opération en cause entre les héritiers et C.________ constituait une vente conditionnelle, de sorte qu'elle était en "suspens" et n'équivalait pas à un titre d'acquisition valable susceptible de fonder une inscription au registre foncier. Partant, la promesse de vente conclue en 2015 ne pouvait pas servir à fixer la valeur déterminante de la parcelle en cause pour l'imposition de la fortune de l'année fiscale 2016.

5.

5.1. Au regard de l'accord passé entre les héritiers de A.B.________ avec C.________ (infra consid. 5.2), on précisera que le droit d'emption est constitué par un contrat qui doit être passé en la forme authentique (art. 216 al. 2 CO). Il est défini comme la faculté en vertu de laquelle une personne (l'empteur) peut se porter acheteur d'une chose par une simple déclaration unilatérale de volonté et exiger ainsi d'une autre personne (le promettant ou le concédant) le transfert de la propriété de la chose moyennant paiement du prix (PAUL-HENRI STEINAUER, Les droits réels, tome II, 5 e éd. 2020, n° 2382 et 2390). Le droit d'emption portant sur un immeuble peut être annoté au registre foncier (art. 959 al. 1 CC et 216a CO). Le droit de préemption, qui doit également revêtir la forme authentique, est la faculté en vertu de laquelle une personne (le préempteur) peut exiger d'une autre personne (le promettant) le transfert de la propriété d'une chose, dans l'éventualité où le promettant la vend à un tiers (PAUL-HENRI STEINAUER, op. cit., n° 2439 et 2446).
Le droit d'emption doit être distingué de la promesse de vente, qui donne à chaque partie (promesse bilatérale) ou seulement au promettant (promesse unilatérale) le droit d'exiger la conclusion d'un contrat de vente, mais non celui d'exiger le transfert de propriété. Ce dernier droit ne résulte que de la conclusion du contrat principal (PAUL-HENRI STEINAUER, op. cit., n° 2384). Une promesse de vente doit être traitée, en principe, à l'égal d'une vente lorsque cette dernière doit être conclue à des conditions identiques à celles stipulées dans la promesse (ATF 129 III 264 consid. 3.2.1; 103 III 97 consid. 2a; arrêt 4A 297/2018 du 21 janvier 2020 consid. 5.2 et les références). Selon la jurisprudence, le droit d'emption est assimilé à une vente conditionnelle entre l'empteur et le promettant, le premier ayant le droit (formateur) de provoquer l'accomplissement de la condition suspensive potestative, soit la déclaration d'exercice du droit, et de parfaire ainsi le contrat de vente qui le lie au second (ATF 129 III 264 consid. 3.2.1; HENRI STEINAUER, op. cit, n° 2387).

5.2. Il ressort de l'énoncé des clauses principales de l'acte authentique des 13 et 19 août 2015 que l'accord passé devant notaire à ces dates contenait déjà tous les éléments essentiels de la vente immobilière. En outre, un acte de vente devait être signé dans un délai maximum de trente jours à la requête de la partie la plus diligente. Toutefois, cette signature était conditionnée au fait que l'immeuble fût entièrement libéré de tout bien, bail ou personne. De plus et en garantie de la promesse de vente, les héritiers avaient concédé à C.________ un droit d'emption annoté au Registre foncier pendant dix ans. En d'autres termes, C.________ disposait d'un droit d'acquisition subordonné à une condition suspensive potestative, soit sa déclaration d'exercice du droit, elle-même liée à la libération préalable de l'immeuble dans le respect des délais énoncés dans l'accord, de sorte qu'il s'agissait d'une vente conditionnelle (supra consid. 5.1).

5.3. La juridiction cantonale n'a pas constaté - et les parties n'en font pas non plus état - que la transaction effectuée entre les héritiers de A.B.________ et C.________ aurait été conclue dans des conditions anormales, de sorte qu'en principe, le prix convenu de 4'257'970 fr. serait déterminant à titre de valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID, et non pas la valeur établie en fonction d'une estimation selon le droit cantonal genevois (supra consid. 3.1.3). Toutefois, l'existence de la condition suspensive potestative, figurant dans la promesse de vente conclue en 2015 - soit l'exercice du droit d'emption lié à la libération préalable de l'immeuble de tout bien et de toute personne -, ainsi que le fait que la vente n'a eu lieu qu'en 2020 s'opposent à ce résultat, pour les motifs suivants.

5.3.1. Il convient de préciser tout d'abord que le contrat soumis à une condition suspensive ne produit d'effet qu'à compter du moment où la condition s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire (art. 151 al. 2 CO; ATF 129 III 264 consid. 3.2.2). A la suite de la cour cantonale, on constate qu'en l'espèce, la promesse de vente devait encore être concrétisée par un acte de vente. Or la condition suspensive potestative qui découle du droit d'emption conclu entre les héritiers de A.B.________ et C.________ doit être prise en considération sous l'angle du droit fiscal, puisqu'il existait, durant la période fiscale déterminante en 2016, un état stationnaire qui a subsisté jusqu'en 2020, soit au moment de la déclaration (exercice du droit par C.________) concernant cette condition suspensive (pour l'impôt sur le revenu, cf. arrêt 2C 705/2017 du 10 août 2018 consid. 2.2.2 consid. 2.2.2 et 3.3.2, in RF 73/2018 p. 889). Partant, la promesse de vente assortie d'un droit d'emption conclue en 2015 ne constituait pas une transaction dont le résultat aurait donné la valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID (supra consid. 3.1.3), déterminante pour l'impôt sur la fortune de la période fiscale 2016; ce n'est qu'avec la
conclusion et l'exécution de l'acte de vente en 2020 que la condition suspensive s'est accomplie et que la valeur vénale aurait pu être fixée en fonction du prix de vente effectivement exécuté.

5.3.2. Cette conclusion s'impose également d'un point de vue économique.

5.3.2.1. Dans un arrêt publié aux ATF 103 Ia 103, le Tribunal fédéral a jugé - sous l'angle de l'arbitraire au sujet de l'art. 46 al. 2 de l'ancienne loi fiscale du canton des Grisons du 21 juin 1964 [Amtliche Gesetzessammlung du canton des Grisons 1964, p. 441 et ss], qui traitait de l'estimation des immeubles selon la valeur vénale - qu'un droit de préemption inscrit au Registre foncier (soit un pacte de préemption "limité" ou "limitatif"; cf. BÉNÉDICT FOËX, La nouvelle réglementation des droits de préemption, d'emption et de réméré dans le CC/CO, SJ 1994 p. 381 ss, 393 et les références) pouvait avoir une influence sur la valeur vénale du terrain. En effet, dans la mesure où ce droit rend plus difficile la vente du bien-fonds à un tiers qui souhaite l'acheter, cette restriction du droit d'aliéner attachée au bien immobilier peut, selon le montant du prix d'achat fixé et la durée du droit de préemption, avoir un effet défavorable sur le prix proposé par un acheteur (tiers). En d'autres termes, un droit de préemption limité inscrit au registre foncier a pour conséquence une diminution de la valeur vénale, dans la mesure où il rend plus difficile la revente du bien-fonds au prix le plus élevé possible (ATF 103 Ia 103 consid. 3b).

5.3.2.2. A l'instar de ce qu'a jugé le Tribunal fédéral au sujet des conséquences qu'a un droit de préemption limité sur la valeur vénale d'un immeuble, on doit considérer qu'un droit d'emption conditionnel annoté au Registre foncier - qui se rapproche au demeurant sensiblement d'un tel droit de préemption (cf., BÉNÉDICT FOËX, op. cit., p. 394) - a également une influence sur la valeur vénale d'un bien immobilier ou d'un terrain sous l'angle fiscal. En effet, un droit d'emption conditionnel annoté peut représenter un instrument de spéculation non négligeable, par exemple en période d'inflation ou de hausse des prix sur le marché immobilier (cf. BÉNÉDICT FOËX, op. cit., p. 399; PETER LIVER, Das Eigentum, in Schweizerisches Privatrecht, Band V/1, Basel/Stuttgart 1977, p. 213). Ainsi, si le prix d'un immeuble ou d'un terrain convenu au moment de l'inscription d'un droit d'emption conditionnel pourrait représenter à ce moment-là sa valeur vénale, il ne saurait en aller de même pour les périodes fiscales subséquentes - quand bien même sa durée est limitée à dix ans (art. 216a CO) - puisque grâce au mécanisme d'un tel droit, l'empteur peut échapper par hypothèse à toute variation des prix sur le marché, quelle qu'en soit la raison. Dès
lors, la transaction qui est conclue lorsque l'empteur déclare l'exercice du droit ne reflète plus nécessairement les conditions du marché qui prévalaient lorsque ce droit a été annoté au Registre foncier. A cela s'ajoute que l'octroi d'un droit d'emption peut avoir une influence sur le prix fixé par les parties d'un point de vue fiscal (par exemple au regard de la durée octroyée), de sorte que ce ne sont plus essentiellement des composantes objectives et techniques qui sont à l'origine de sa détermination, mais également des aspects subjectifs. Or de tels éléments doivent rester étrangers à la détermination de la valeur vénale au sens de l'art. 14 LHID (cf. supra consid. 3.1.3).

5.3.3. Il résulte de ce qui précède que la cour cantonale n'a ni violé l'art. 14 LHID, ni arbitrairement appliqué les art. 49 ss LIPP en considérant que la valeur déterminante sous l'angle fiscal de la quote-part de l'immeuble appartenant à la recourante devait être calculée en fonction de la valeur d'acquisition pour cause de mort. Le recours est mal fondé.

6.
Les frais judiciaires sont mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 19 avril 2023

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 13 Objet de l'impôt - 1 L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
¹	L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette.
²	La fortune grevée d'usufruit est imposable auprès de l'usufruitier.
³	Les parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe sont imposables pour la différence entre la valeur de l'ensemble des actifs du placement et celle de ses immeubles en propriété directe.87
⁴	Le mobilier de ménage et les objets personnels d'usage courant ne sont pas imposés.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 216 - 1 Les ventes d'immeubles ne sont valables que si elles sont faites par acte authentique.
¹	Les ventes d'immeubles ne sont valables que si elles sont faites par acte authentique.
²	Les promesses de vente et les pactes de préemption, d'emption et de réméré portant sur un immeuble ne sont valables que s'ils ont été passés en la forme authentique.79
³	Les pactes de préemption qui ne fixent pas le prix à l'avance sont valables en la forme écrite.80

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 959 - 1 Les droits personnels, tels que les droits de préemption, d'emption et de réméré, les baux à ferme et à loyer, peuvent être annotés au registre foncier dans les cas expressément prévus par la loi.
¹	Les droits personnels, tels que les droits de préemption, d'emption et de réméré, les baux à ferme et à loyer, peuvent être annotés au registre foncier dans les cas expressément prévus par la loi.
²	Ils deviennent ainsi opposables à tout droit postérieurement acquis sur l'immeuble.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 151 - 1 Le contrat est conditionnel, lorsque l'existence de l'obligation qui en forme l'objet est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain.
¹	Le contrat est conditionnel, lorsque l'existence de l'obligation qui en forme l'objet est subordonnée à l'arrivée d'un événement incertain.
²	Il ne produit d'effets qu'à compter du moment où la condition s'accomplit, si les parties n'ont pas manifesté une intention contraire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.