2C_461/2021 - 2022-01-19 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal pour la période fiscale 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 461/2021

Arrêt du 19 janvier 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffière : Mme Jolidon.

Participants à la procédure
Département des finances et de l'énergie, avenue de la Gare 35, 1950 Sion,
recourant,

contre

A.________ SA,
représenté par Me Jérôme Piguet, avocat,
intimé.

Objet
Impôts cantonal et communal pour la période fiscale 2017

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 11 mars 2021.

Faits :

A.
A.________ SA, sise à Sierre, est inscrite au registre du commerce depuis 1967. Elle a pour but "toutes opérations de financement, ainsi que l'administration de participations à toutes entreprises commerciales, financières, industrielles, mobilières et immobilières ou autres à l'étranger dans le sens d'une société holding". Elle ne dispose ni de personnel ni de ses propres locaux et n'exerce aucune activité commerciale en Suisse ou à l'étranger. Sa seule activité consiste à détenir des participations dans trois sociétés cotées en bourse, à savoir B.________, C.________ et D.________; chacune de ces participations possède une valeur supérieure à un million de francs et génère des dividendes réguliers qui représentent la presque totalité du chiffre d'affaires de A.________ SA. La seule modification dans ces participations au cours des ans a consisté en la vente de quelques actions B.________ en 2017.
Pour la période fiscale 2017, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) n'a plus reconnu à A.________ SA le statut de société holding dont celle-ci avait bénéficié pour les périodes fiscales précédentes: dans une décision du 16 juillet 2019, il a relevé que l'activité d'une holding devait consister en l'administration de participations; dans ce cadre, la participation devait être qualifiée, c'est-à-dire représenter au moins 10 % du capital-actions ou des droits fondés sur les bénéfices et les réserves, ce qui n'était pas le cas en l'espèce; partant, A.________ SA devait être considérée comme une société de gestion de fortune; le fisc a alors émis, en date du 26 juillet 2019, des bordereaux relatifs à l'impôt cantonal et l'impôt fédéral direct pour la période fiscale en cause.
Le Service des contributions a notamment estimé, par décision sur réclamation du 29 janvier 2020, que la société ne pouvait bénéficier ni du statut de société holding ni de celui de société de domicile.

B.
Par décision du 11 mars 2021, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a admis le recours de A.________ SA. Sans se prononcer sur le fond de la cause, elle a relevé que la société avait été imposée en tant que société holding depuis sa création en 1967 et jusqu'à la période fiscale 2016; A.________ SA s'était fiée de bonne foi à la pratique adoptée, depuis 49 ans, par le fisc qui lui avait reconnu ledit statut; or, la situation n'avait pas changé, les participations n'ayant pas subi de modification significative depuis 1967; si le fisc avait averti la société du fait qu'elle perdrait son statut, celle-ci aurait procédé à une réévaluation de ses titres dans son bilan au 31 décembre 2016, de manière à ce que les plus-values accumulées sur les exercices précédents puissent encore bénéficier dudit statut.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Département des finances et de l'énergie du canton du Valais (ci-après: le Département des finances) demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, de confirmer la décision de taxation du 26 juillet 2019, ainsi que la décision sur réclamation du 29 janvier 2020 en ce sens que la société ne peut bénéficier ni du statut de société holding ni de celui de société de domicile; subsidiairement, il requiert de renvoyer la cause au Service des contributions pour une nouvelle décision dans le sens des considérants.
A.________ SA conclut au rejet du recours. La Commission de recours fait de même. L'Administration fédérale des contributions relève que le litige porte sur le droit cantonal harmonisé et estime que le recours doit être admis.

Considérant en droit :

1.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a LTF), dès lors que la cause porte sur le statut de société holding en matière d'impôts cantonal et communal (cf. art. 28 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2019), à savoir une matière harmonisée (cf. art. 73 al. 1 LHID).
Au surplus, le recours, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et en la forme prévue (art. 42 LTF) à l'encontre d'un arrêt final (la Commission de recours n'a pas renvoyé la cause à l'autorité de taxation pour l'émission de nouveaux bordereaux) (art. 90 LTF) rendu par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d LTF), par le Département des finances qui a la qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF; art. 73 al. 2 LHID), est recevable.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral et du droit international (cf. art. 95 let. a et b, ainsi que 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant aux art. 42 et 106 al. 2 LTF. Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF).
Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Cette exception, dont il appartient au recourant de démontrer que les conditions sont remplies, vise les faits qui sont rendus pertinents pour la première fois par la décision attaquée (ATF 143 V 19 consid. 1.2; 139 III 120 consid. 3.1.2). Il peut s'agir de faits et moyens de preuve qui se rapportent à la régularité de la procédure devant la juridiction précédente ou qui sont déterminants pour la recevabilité du recours au Tribunal fédéral ou encore qui sont propres à contrer une argumentation de l'autorité précédente objectivement imprévisible pour les parties avant la réception de la décision (ATF 136 III 123 consid. 4.4.3).

3.
Le litige porte sur le statut de société holding de la société intimée pour la période fiscale 2017, au niveau de l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice.

4.

4.1. Le recourant se prévaut d'une constatation manifestement inexacte des faits (cf. art. 97 al. 1 LTF) en tant que l'arrêt attaqué retient que la société intimée a bénéficié du statut de société holding de 1967 à 2016. Il fournit deux pièces nouvelles attestant qu'à deux reprises, à savoir le 27 mars 1991 et le 22 mars 2001, le fisc a fait savoir à celle-ci qu'elle ne remplissait pas les critères pour que ledit statut lui soit reconnu. Il avance que ces pièces ont été rendues pertinentes pour le sort de la cause à la suite de l'arrêt attaqué: la Commission de recours a retenu que la société avait été imposée comme société holding de 1967 à 2016 et en a déduit qu'en conséquence l'autorité de taxation était liée par les taxations de ces 49 ans, en vertu du principe de la bonne foi.

4.2. Il convient de suivre l'argumentation du recourant. Avant que la Commission de recours se prononce et admette le recours de la société pour violation du principe de la bonne foi, la cause n'avait porté que sur le fond, à savoir les conditions à remplir pour être qualifiée de société holding. Il n'avait jamais été question des taxations des années antérieures et il n'apparaît pas que ladite commission ait instruit ce point. Dès lors, les nouvelles pièces susmentionnées sont admises et il sera tenu compte de leur contenu dans la suite du raisonnement.

5.
Selon le recourant, c'est à tort que les juges précédents ont retenu que les conditions de la protection de la bonne foi étaient remplies. Il prétend, en effet, qu'il n'aurait jamais expressément promis à l'intimée qu'elle bénéficierait ad aeternam du statut privilégié de société holding. De plus, ce ne serait qu'à partir de la période fiscale 2002 et pas 1967, comme retenu de façon arbitraire par l'autorité précédente, que ledit statut lui aurait été reconnu. Depuis lors, le Service des contributions aurait informé l'intimée à deux reprises qu'il la considérait comme une société de placement de capitaux ordinaire et entendait la taxer comme telle, ainsi que cela avait été fait de 1967 à 2001. En outre, l'arrêt attaqué violerait le principe de la légalité. Ledit statut aurait été accordé à la société par erreur, celle-ci n'ayant jamais rempli les critères fixés pour l'obtenir. Finalement, en vertu du principe de l'étanchéité des exercices comptables et des périodes fiscales, le fisc ne serait pas lié pour le futur par une décision de taxation prise pour une période fiscale déterminée, sous peine de ne jamais pouvoir rectifier une erreur commise.

5.1. Le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l'Etat, dont le Tribunal fédéral contrôle librement le respect (ATF 147 IV 274 consid. 1.10.1), découle directement de l'art. 9 Cst. et vaut pour l'ensemble de l'activité étatique. Selon la jurisprudence, un renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementation en vigueur, à condition que (1) l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, (2) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de ses compétences et (3) que l'administré n'ait pas pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement obtenu. Il faut encore (4) qu'il se soit fondé sur les assurances ou le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne saurait renoncer sans subir de préjudice et (5) que la réglementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (ATF 143 V 95 consid. 3.6.2; 141 V 530 consid. 6.2).
Le principe de la bonne foi régit aussi les rapports entre les autorités fiscales et les contribuables. Le droit fiscal est toutefois dominé par le principe de la légalité. Dès lors, le principe de la bonne foi ne saurait avoir qu'une influence limitée, s'il vient à entrer en conflit avec le principe de la légalité (cf. art. 5 et 9 Cst.; ATF 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Le contribuable ne peut bénéficier d'un traitement dérogeant à la loi que si les conditions mentionnées ci-dessus - qui doivent être interprétées de manière stricte - sont remplies de manière claire et sans équivoque (StE 2013 A 21.14 23, 2C 603/2012 consid. 4 et l'arrêt cité).
En application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des exercices comptables et des périodes fiscales, l'autorité fiscale n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; si tel était le cas, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement. En réalité, le principe de la légalité exclut que le contribuable puisse se prévaloir d'une déduction admise dans un premier temps, mais qui s'avérerait ultérieurement incompatible avec la loi fiscale applicable. Ce n'est que si le fisc promet expressément d'accorder le même traitement pour une période subséquente que peut se poser la question de la bonne foi (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1 et les arrêts cités).

5.2. En l'espèce, s'agissant de l'exigence selon laquelle l'autorité doit s'être prononcée dans un cas concret à l'égard d'une personne déterminée (condition (1) ci-dessus), il ne ressort pas des faits constatés dans l'arrêt attaqué que le Service des contributions aurait assuré à la société intimée qu'elle se verrait reconnaître le statut de société holding pour la période fiscale 2017. Celle-ci ne le prétend d'ailleurs pas. De plus, selon les deux pièces versées à la procédure, en date du 27 mars 1991, en réponse à une réclamation de l'intimée, le Service des contributions lui avait fait savoir qu'elle considérait que celle-ci était "une société de placement de capitaux qui ne [pouvait] pas bénéficier fiscalement du régime holding". De même, le 22 mars 2001, ledit service avait répondu à l'intimée qu'elle ne remplissait pas les conditions légales pour être imposée comme une société holding ni pour une réduction sur participations. Le fait que l'intimée ait bénéficié de ce statut pour des périodes fiscales antérieures à 2017 ne peut remplacer une prise de position expresse de l'administration fiscale pour la période fiscale en cause, condition qui doit être remplie pour que le principe de la bonne foi s'applique et prenne le pas
sur le principe de la légalité. En effet, le fisc procède à la taxation pour chaque période fiscale et peut, d'une période à l'autre, revoir entièrement la situation initiale, modifier son appréciation et corriger des erreurs commises lors de taxations précédentes. Ainsi, en vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une année fiscale déterminée et la contribuable ne peut pas s'opposer à l'examen de son statut de société holding pour la période fiscale 2017 au motif qu'elle en avait bénéficié précédemment (cf. aussi arrêt 2C 888/2014 du 7 juin 2015 consid. 7.3, in RDAF 2015 II 311, cas dans lequel les autorités fiscales avaient octroyé, à une société, le traitement fiscal prévu par un ruling au-delà de la durée initiale de cinq ans).
Il est vrai que l'arrêt 2C 939/2019 du 25 mai 2020 consid. 2.4.1, sur lequel l'autorité précédente a fondé sa décision, mentionne que, selon la pratique du Tribunal fédéral, l'autorité de taxation peut être liée par un traitement fiscal appliqué pendant une longue période, pour autant que les circonstances n'aient pas subi de changement juridiquement significatif. Toutefois, outre que cette jurisprudence souligne que, même dans ces circonstances, le principe de légalité reste très important en droit fiscal, elle fait uniquement référence à l'allocation d'un bien à la fortune privée respectivement à la fortune commerciale: un transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale ou de la fortune commerciale à la fortune privée après des années de classification dans une des deux fortunes peut violer le principe de la bonne foi. In casu, l'objet du litige ne relève pas d'un telle allocation, qui se fait au terme de l'appréciation des circonstances du cas d'espèce, mais de la reconnaissance du statut de société holding qui dépend de savoir si les conditions pour obtenir ce statut sont remplies ou pas, ce qui peut différer d'une période à l'autre.

5.3. Au regard ce qui précède, dès lors que le Service des contributions n'a jamais expressément garanti à la société intimée qu'elle lui reconnaîtrait le statut privilégié de société holding pour la période fiscale 2017, les conditions cumulatives du droit à la protection de la bonne foi ne sont pas remplies et c'est à tort que la Commission de recours a jugé que l'intimée pouvait bénéficier de celle-ci. Par conséquent, le grief est bien fondé.

6.
En conséquence, les autres moyens de l'intéressé, à savoir la constatation manifestement inexacte des faits, la violation de l'art. 28 al. 2 LHID, ainsi que celle des art. 92 al. 1 à 3 et 92a de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF; RS/VD 642.1), n'ont pas à être examinés.

7.
Au regard de ce qui précède, le recours est admis et la décision du 11 mars 2021 de la Commission de recours est annulée. Comme ladite commission s'est limitée à admettre le statut de holding sous l'angle de la bonne foi, mais n'a pas examiné si, juridiquement, la société intimée peut se voir octroyer le statut de société holding ou de domicile pour la période fiscale 2017, et que la décision entreprise ne contient pas les éléments de fait suffisants pour pouvoir statuer, il convient de renvoyer le dossier à cette autorité (art. 107 al. 2 LTF), afin qu'elle se prononce sur ce point.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la société intimée qui succombe (art. 65 et 66 al. 1 LTF). Le Département des finances n'a pas droit à dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis et la décision du 11 mars 2021 de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais est annulée. La cause est renvoyée à ladite commission, afin qu'elle se prononce sur le fond de l'affaire.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la société intimée.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué au Département des finances et de l'énergie du canton du Valais, au mandataire de la société intimée, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 19 janvier 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : E. Jolidon

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 28 Cas particuliers - 1 Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
¹	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possède une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total.142 Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée à la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs à ce taux. Sont réputés frais de financement les intérêts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables à des intérêts passifs.143
^1bis	Les cantons peuvent étendre la réduction aux bénéfices en capital provenant de participations et au produit de la vente de droits de souscription y relatifs si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou si elle avait un droit fondé sur 10 % au moins du bénéfice et des réserves d'une société et que la société de capitaux ou la société coopérative a détenu la participation pendant un an au moins. Si la participation est tombée au-dessous de 10 % à la suite d'une aliénation partielle, la réduction ne peut être accordée sur chaque bénéfice résultant d'une aliénation ultérieure que si la valeur vénale des droits de participation s'élevait à un million de francs au moins à la fin de l'année fiscale précédant l'aliénation.144
^1ter	Le produit de l'aliénation n'entre en compte pour la réduction que dans la mesure où il est supérieur au coût d'investissement. Les corrections de valeur et les amortissements effectués sur le coût d'investissement des participations de 10 % au moins sont ajoutés au bénéfice imposable dans la mesure où ils ne sont plus justifiés.145
^1quater	En ce qui concerne les sociétés mères de banques d'importance systémique au sens de l'art. 7, al. 1, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)146, ne sont pas pris en compte pour le calcul du rendement net au sens de l'al. 1 les frais de financement et la créance inscrite au bilan à la suite du transfert au sein du groupe des fonds provenant des instruments d'emprunt visés aux art. 11, al. 4, ou 30b, al. 6 ou 7, let. b, LB et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires.147
²	à 5 ...148
⁶	Il ne peut être prévu d'autres dérogations au régime ordinaire du calcul de l'impôt fixé à l'art. 27.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.