2C_335/2014 - 2015-01-19 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal 2010; impôt fédéral direct 2010, domicile fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_335/2014

2C_336/2014

{T 0/2}

Arrêt du 19 janvier 2015

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme McGregor.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt cantonal 2010 ; impôt fédéral direct 2010, domicile fiscal,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 18 février 2014.

Faits :

A.

A.a. A.X.________, de nationalité suisse, est propriétaire, avec son épouse B.X.________, d'une maison à C.________ (FR). En 1995, il a retiré ses papiers de la commune fribourgeoise. La même année, l'intéressé a été engagé par l'Université de Fribourg, une personne morale de droit public (cf. art. 105 al. 2 LTF), en qualité de Professeur en séjour de recherche à plein temps auprès de l'Institut interdisciplinaire d'éthique et des droits de l'homme. Dans le cadre de cet engagement, A.X.________ est le Directeur du Département-Chaire UNESCO de l'Université roumaine de D.________.

A.b. Par arrêt du 8 mai 2009, la Cour fiscale du Tribunal cantonal de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal) a admis le recours formé par l'Administration fédérale des contributions contre la décision du Service cantonal des contributions de l'Etat de Fribourg (ci-après: le Service cantonal) de n'assujettir les époux X.________ que sur les revenus de leur fortune immobilière pour les périodes fiscales 2004 à 2006. L'autorité cantonale a retenu que le contribuable n'avait pas démontré avoir constitué un nouveau domicile en Roumanie. Cet arrêt n'a pas fait l'objet d'un recours.
Par décision sur réclamation du 19 février 2010 concernant la période fiscale 2007, le Service cantonal a rejeté la réclamation formée par les époux X.________ afin d'être imposés conformément à l'art. 3 al. 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Le Service cantonal a fait de même pour la période fiscale 2008 par décision sur réclamation du 24 mars 2010. Les deux décisions sont entrées en force.
Par arrêt du 4 mai 2012, le Tribunal cantonal a rejeté le recours formé par les époux contre la décision sur réclamation du 28 décembre 2010 portant sur la période fiscale 2009. L'autorité cantonale a retenu que A.X.________ était assujetti à l'impôt en Suisse à raison du rattachement personnel lié à son domicile en Suisse et qu'il ne pouvait pas bénéficier de l'application de l'art. 3 al. 5 LIFD. Cet arrêt est aussi entré en force.

A.c. Pour la période fiscale 2010, objet de la présente procédure, B.X.________ a rempli une déclaration d'impôt dans laquelle elle a mentionné les éléments de revenu et de fortune la concernant, sans donner d'indication sur le revenu et la fortune de son mari.

B.
Par avis de taxation du 19 janvier 2012 concernant la période fiscale 2010, le Service cantonal a imposé conjointement les époux X.________ sur leurs revenus et fortune. Une taxation ordinaire a été notifiée aux époux le 21 juin 2012.
Le 6 septembre 2012, A.X.________ a formé réclamation à l'encontre de l'avis de taxation du 21 juin 2012. Par décision du 11 septembre 2012, le Service cantonal a rejeté la réclamation déposée par l'intéressé. Se référant à ses décisions sur réclamation concernant les périodes fiscales 2007 et 2008, ainsi qu'à l'arrêt du 4 mai 2012 du Tribunal cantonal concernant la période fiscale 2009, il a relevé que le contribuable ne bénéficiait pas du statut fiscal privilégié de diplomate, qu'il avait le centre de ses intérêts à C.________, que son employeur était l'Université de Fribourg et que la rémunération versée par celle-ci entraînait le droit d'imposer exclusif de la Suisse en application de la convention de double imposition conclue avec la Roumanie.
A.X.________ a recouru contre cette décision sur réclamation. Par arrêt du 18 février 2014, le Tribunal cantonal a rejeté le recours interjeté par l'intéressé tant pour ce qui a trait à l'impôt cantonal qu'à l'impôt fédéral direct 2010.

C.
A.X.________ et B.X.________ ont saisi le Tribunal fédéral d'un "recours" à l'encontre de l'arrêt du 18 février 2014. Ils demandent la "révision" de la taxation prononcée à leur égard et la modification de l'arrêt entrepris, tenant compte des attestations fournies concernant le statut diplomatique de A.X.________ en Roumanie. Ils concluent également à ce que le régime prévu par l'art. 3 al. 5 LIFD leur soit appliqué.
Contestant les faits allégués par les recourants qui ne correspondent pas aux faits constatés dans l'arrêt attaqué, le Tribunal cantonal conclut au rejet du recours formé par A.X.________ et à l'irrecevabilité du recours de B.X.________. Le Service cantonal et l'Administration fédérale des contributions proposent le rejet du recours. A.X.________ a déposé des observations complémentaires les 17 et 18 août 2014.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal cantonal a rendu un seul arrêt valant pour les impôts cantonal et communal, d'une part, et pour l'impôt fédéral direct, d'autre part, ce qui est admissible (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans leur recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264; arrêt 2C_476/2014 du 21 novembre 2014 consid. 1). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a ouvert deux dossiers, l'un concernant l'IFD (2C_336/2014), l'autre l'ICC (2C_335/2014). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent en partie, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.

2.1. Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 140 IV 57 consid. 2 p. 60).

2.2. Les recourants ont simplement déclaré former un "recours" auprès du Tribunal fédéral. Cette désignation imprécise ne saurait leur nuire à condition que le recours remplisse les exigences légales de la voie de droit qui leur est ouverte (ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 370; 136 II 489 consid. 2.1 p. 491; arrêt 2C_1014/2013 du 22 août 2014 consid. 2.1).
L'arrêt attaqué concerne l'assujettissement de A.X.________ à l'impôt en Suisse pour la période fiscale 2010. Comme ce domaine relève du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base des art. 82 let. a LTF, 146 LIFD et 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) (ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).
Pour le reste, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par un tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Le recours est donc recevable en tant qu'il a été formé par A.X.________, qui a pris part à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à sa modification (art. 89 al. 1 LTF). En revanche, B.X.________, qui n'a pas pris part à la procédure devant l'autorité précédente et ne prétend pas avoir été privée de la possibilité de le faire, comme l'exige l'art. 89 al. 1 let. a LTF, n'a pas qualité pour recourir. Le recours n'est dès lors pas recevable en ce qui la concerne.

3.

3.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus par l'art. 105 al. 2 LTF. Il ne peut s'en écarter que si les constatations de ladite autorité ont été établies de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 140 I 201 consid. 6.1 p. 205) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF), et pour autant que la correction du vice soit susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté, à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

3.2. Dans la mesure où le recourant complète, de manière appellatoire, les constatations cantonales, sans tenir compte des éléments retenus dans la décision attaquée, son argumentation ne sera pas prise en considération. Comme le recourant ne prétend nullement que les constatations cantonales seraient manifestement incomplètes ou arbitraires, la Cour de céans examinera les griefs invoqués uniquement en fonction des faits ressortant de la décision entreprise. En particulier, la Cour de céans ne tiendra pas compte des allégués du recourant relatifs à la reconnaissance par le Finanzamt zurichois de son statut diplomatique, à l'attestation établie par le Service cantonal lors de la vente partielle de sa propriété et à son adhésion à l'AVS facultative pour les ressortissants suisses résidant à l'étranger. Par ailleurs, en tant qu'elles ne ressortiraient pas déjà du dossier constitué par les autorités précédentes, les pièces annexées au mémoire de recours constituent des moyens nouveaux irrecevables.

I. Impôt fédéral direct

4.
Les conventions internationales en matière de double imposition ne contiennent que des règles visant à limiter les pouvoirs d'imposition des Etats mais ne fondent pas l'imposition elle-même (ATF 117 Ib 358 consid. 3 in fine p. 366; arrêts 2C_750/2013 du 9 octobre 2014 consid. 2.2.2, in StR 69/2014 p. 875; 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 2, in StE 2012 A 32 n° 18; 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1, in StE 2012 B 82.1 n° 6). Par conséquent, il convient d'abord de s'assurer de l'existence d'un droit (interne) d'imposition, puis, le cas échéant, de vérifier que ce droit d'imposition n'est pas limité par une disposition conventionnelle visant à restreindre ou éliminer une éventuelle double imposition internationale (cf. Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 4e éd. Berne 2014, p. 43 n. 120).

5.
La question de savoir si le recourant avait son domicile en Suisse pour la période fiscale 2010 doit être examinée à la lumière de l'art. 3 LIFD.

5.1. En vertu de l'art. 3 al. 1 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (art. 3 al. 2 LIFD), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.2 p. 305 s.; 132 I 29 consid. 4.1 p. 36; arrêt 2C_793/2013 du 7 mai 2014 consid. 4.2). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations du contribuable; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.2 p. 305 ss.; 132 I 29 consid. 4.1 p. 35 s.).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs retenu que, en matière de droit fiscal international, il ne suffit pas, pour admettre la constitution d'un nouveau domicile, d'avoir coupé les liens avec le domicile antérieur; il faut au contraire s'être constitué un nouveau domicile fiscal. Ainsi, dans la règle, selon le principe de la rémanence du domicile fiscal, le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à l'étranger conserve son domicile fiscal au lieu de son ancien domicile tant qu'il ne s'en est pas constitué un nouveau au lieu de sa nouvelle installation. La notion du domicile fiscal reste ainsi très proche de celle du droit civil et l'art. 24 al. 1 CC, qui prévoit que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau, s'applique par analogie en matière de droit fiscal international (ATF 138 II 300 consid. 3.3 p. 306; arrêts 2C_793/2013 du 7 mai 2014 consid. 4.3, in StE 2014 A 24.21 n° 29; 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.3, in StE 2013 B 11.1 n° 25; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3).
En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires propres à établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (cf. arrêt 2C_793/2013 du 7 mai 2014 consid. 4.4, in StE 2014 A 24.21 n° 29). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient alors au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable. Il ne s'agit pas seulement de démontrer la fin des liens avec le précédent domicile, mais également d'établir les circonstances de fait qui fondent le nouveau domicile (ATF 138 II 300 consid. 3.4 p. 307; arrêt 2C_678/2013 du 28 avril 2014 consid. 2.5, in StR 69/2014 p. 714).

5.2. En l'espèce, le recourant soutient s'être constitué un nouveau domicile en Roumanie contrairement aux constatations de l'autorité fiscale fribourgeoise selon lesquelles il aurait toujours son domicile fiscal à C.________ en Suisse où réside son épouse. Il lui incombait donc de démontrer ou du moins de rendre vraisemblable l'existence d'étroites relations avec la Roumanie.
Le recourant s'est principalement attaché à établir que sa fonction de directeur du département nécessitait un investissement personnel et financier important pour lequel il s'était consacré entièrement depuis 2001. L'intéressé a exposé que depuis qu'il occupait le poste de professeur auprès de l'Université de D.________, le centre de ses intérêts se situait en Roumanie. L'intéressé perd cependant de vue qu'en droit fiscal international les intérêts professionnels ne peuvent être pris en compte dans la fixation du domicile fiscal que s'ils représentent une part prépondérante des intérêts globaux du contribuable (arrêts 2C_452/2012 et 2C_453/2012 du 7 novembre 2012 consid. 4.6, in StE 2013 A 32 n° 19; 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 4.1; 2C_472/2010 du 18 janvier 2011 consid. 2.3, in StE 2011 A 32 n° 17; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 4.2 n° 3). La jurisprudence développée par le Tribunal fédéral à l'égard des contribuables mariés en matière intercantonale n'est pas transposable au droit fiscal international (arrêts 2C_678/2013 du 28 avril 2014 consid. 2.4, in StR 69/2014 p. 714; 2C_452/2012 et 2C_453/2012 du 7 novembre 2012 consid. 4.6; Locher, Einführung
in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3e éd. 2005, p. 228 ss.). En l'occurrence, l'arrêt attaqué retient que le recourant a conservé ses intérêts familiaux et économiques en Suisse. Selon les constatations cantonales, qui lient le Tribunal de céans, le recourant maintient un contact régulier avec son épouse, puisqu'il revient à C.________ en moyenne chaque mois, sans compter la période des vacances académiques. Pour la première fois devant le Tribunal fédéral, le recourant indique qu'il passe régulièrement un mois en Corse en été avec son épouse. Outre qu'il s'agit d'un fait nouveau irrecevable (cf. supra consid. 3), cet élément démontre que le recourant vit toujours une relation étroite avec son épouse qui est restée en Suisse. Le recourant est par ailleurs propriétaire avec son épouse d'un bien immobilier à Fribourg. C'est également là que se situe le siège de son employeur qui le rémunère. Quant à son installation à l'étranger, il ressort de l'état de fait retenu par le Tribunal cantonal que l'Université de D.________ ne met à disposition du recourant qu'un bureau et une chambre. Le recourant ne conteste pas ces éléments. Il ne prétend du reste pas avoir noué, hormis les relations professionnelles avec des personnes
issues de son environnement de travail, des relations sociales ou amicales à l'étranger. Quant aux liens que le recourant et son épouse entretiendraient avec la Roumanie, en particulier la naissance de leur fils à D.________ et son mariage avec une citoyenne roumaine, force est de constater que ces éléments s'écartent des faits constatés dans l'arrêt attaqué (cf. supra consid. 3). Ces relations, qui concernent le fils du recourant, ne changent du reste rien au fait que son épouse demeure en Suisse et que l'intéressé continue d'y séjourner régulièrement dans l'année, soit en moyenne chaque mois et durant les vacances académiques. Il s'ensuit que les intérêts professionnels du recourant ne sont pas à ce point importants qu'il conviendrait de leur donner un poids prépondérant dans la fixation du domicile fiscal par rapport aux liens qu'il a conservés avec la Suisse.

5.3. Le recourant soutient qu'il a apporté la preuve d'exemption d'impôts en Roumanie requise par l'autorité fiscale. Il se prévaut à cet égard d'un d'un protocole établi le 17 mai 2010 par le Ministre roumain des affaires étrangères. D'après l'intéressé, ce document suffit à démontrer l'existence d'un nouveau domicile fiscal en Roumanie. Cette conclusion procède d'une mauvaise lecture de la jurisprudence. Le Tribunal fédéral a certes précisé que l'existence d'un nouveau domicile ou d'un séjour à l'étranger pouvait être admise si l'intéressé parvenait à démontrer qu'il y payait des impôts ou s'il établissait qu'il en était dûment dispensé (cf. ATF 138 II 300 consid. 3.3 p. 306; arrêts 2C_793/2013 du 7 mai 2014 consid. 4.3, in StE 2014 A 24.21 n° 29; 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.3, in StE 2013 B 11.1 n° 25; 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3). Cette jurisprudence a cependant trait au domicile fictif de l'art. 24 al. 1 CC, selon lequel le contribuable qui abandonne son domicile suisse pour se rendre à étranger conserve son domicile en Suisse aussi longtemps qu'il n'en a pas créé un nouveau. A partir du moment où il existe un faisceau d'indices suffisant pour admettre que le centre des intérêts du contribuable
se trouve en Suisse (ce qui est le cas en l'espèce, cf. supra consid. 5.2), il n'y a pas lieu de déterminer un domicile fictif, de sorte que la jurisprudence précitée ne trouve pas application. Le recourant se prévaut également de son statut d'"agent diplomatique accrédité par le Ministère roumain des affaires étrangères". L'intéressé fait valoir qu'il bénéfice à ce titre d'une exemption fiscale en Suisse. Or, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente, ce document ne permet pas à lui seul de conclure que le centre des intérêts du recourant se serait déplacé en Roumanie. Contrairement à ce que prétend l'intéressé, le simple fait d'obtenir une carte d'identité diplomatique par les autorités étrangères ne constitue pas une circonstance permettant d'établir un domicile fiscal dans le pays en question.
Dans ces conditions, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en considérant que le centre des intérêts du recourant demeurait en Suisse, dans le canton de Fribourg. Il s'ensuit que le recourant est assujetti à l'impôt en Suisse en vertu de l'art. 3 al. 1 LIFD.

6.
Le recourant invoque l'application de l'art. 3 al. 5 LIFD relatif à l'imposition des personnes physiques domiciliées à l'étranger.

6.1. Au préalable, il convient de préciser que, sous l'angle de l'impôt fédéral direct, le recourant n'a pas d'intérêt à invoquer l'art. 3 al. 5 LIFD dès lors que cette disposition prévoit un assujettissement illimité à l'impôt en Suisse à raison du rattachement personnel. En revanche, dans la mesure où cette disposition n'a pas d'équivalent dans la LHID (arrêts 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1; 2A.521/2000 du 29 juillet 2001 consid. 4 b), l'application de l'art. 3 al. 5 LIFD entraînerait l'exonération du recourant de l'impôt cantonal et communal.

6.2. Selon l'art. 3 al. 5 LIFD, les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants. Cette disposition est précisée dans l'ordonnance du 20 octobre 1993 sur l'imposition des personnes physiques domiciliées à l'étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses (RS 642.110.8). D'après l'art. 1 al. 1 de l'ordonnance, sont assujetties à l'impôt au sens de l'art. 3 al. 5 LIFD, les employés de la Confédération, des cantons, des communes et des autres corporations ou établissements de droit public suisses, pour autant qu'ils résident à l'étranger sans interruption pendant au moins 183 jours et qu'en raison de leur activité, ils y soient exonérés intégralement ou en partie des impôts sur le revenu en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

6.3. En l'occurrence, l'art. 3 al. 5 LIFD suppose que le contribuable soit domicilié à l'étranger. Cette condition résulte tant de la lettre de cette disposition que de l'ordonnance qui la précise. En l'occurrence, il est établi que le domicile fiscal du recourant se trouve en Suisse (cf. supra consid. 5), de sorte que l'art. 3 al. 5 LIFD ne trouve pas application. Il n'est donc nul besoin d'examiner, comme le souhaite le recourant, si ce dernier est exonéré totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison d'une activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses.

7.
Il convient encore de vérifier si le recourant peut se fonder sur la Convention de Vienne du 18 avril 1961 sur les relations diplomatiques (Convention de Vienne; RS 0.191.01) pour bénéficier d'une exemption d'impôts.

7.1. D'après l'art. 34 de la Convention de Vienne, l'agent diplomatique est exempt de tous impôts et taxes, personnels ou réels, nationaux, régionaux ou communaux, sous réserve des exceptions prévues aux lettres a à f. L'expression "agent diplomatique" s'entend du chef de la mission ou d'un membre du personnel diplomatique de la mission (art. 1 let. e). Selon l'art. 7 de la Convention, les membres du personnel de la mission doivent être nommés par l'Etat accréditant.

7.2. En l'occurrence, il ressort de l'arrêt attaqué, non contesté sur ce point, que le recourant n'est pas inscrit dans la liste des diplomates établie par le Département fédéral des affaires étrangères. Il s'ensuit que le recourant n'a pas été nommé par la Suisse en qualité de membre du personnel diplomatique, de sorte qu'il ne peut prétendre à une exemption fiscale au sens de la Convention. Cette conclusion s'impose même dans l'hypothèse où l'Etat accréditant serait la Roumanie. Dans ce cas en effet, le recourant reste soumis aux impôts en Suisse en application de l'art. 38 de la Convention, selon lequel l'agent diplomatique qui a la nationalité de l'Etat accréditaire ou y a sa résidence permanente ne bénéficie de l'immunité de juridiction et de l'inviolabilité que pour les actes officiels accomplis dans l'exercice de ses fonctions. Les membres d'une représentation étrangère qui sont de nationalité suisse ne jouissent ainsi que d'immunités fonctionnelles. Ils ne bénéficient d'aucune exemption fiscale, et ceci quelles que soient leurs fonctions au sein de la représentation étrangère (voir le Message relatif à la loi fédérale sur les privilèges, les immunités et les facilités, ainsi que sur les aides financières accordés par la
Suisse en tant qu'Etat hôte, du 13 septembre 2006, FF 2006 p. 7603 ss, 7632). Partant, que l'Etat accréditant soit la Suisse ou la Roumanie, le recourant ne peut prétendre à aucune exemption fiscale sur la base de la Convention de Vienne.

8.
Reste enfin à examiner si la détermination du domicile du recourant, respectivement son assujettissement illimité, en Suisse est conforme à la Convention du 25 octobre 1993 entre la Confédération suisse et la Roumanie en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.966.31).

8.1. La Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants (art. 1 de la Convention). S'agissant de la notion de résident, la Convention renvoie à la législation de l'Etat où la personne est assujettie, en raison notamment de son domicile ou de sa résidence (art. 4 par. 1 de la Convention). D'après l'art. 19 al. 1 de la Convention, les rémunérations, autres que les pensions, payées par un Etat contractant ou l'une de ses subdivisions politiques, collectivités locales ou unités administrative-territoriales à une personne physique, au titre de services rendus dans l'exercice de fonctions publiques à cet Etat ou à cette subdivision, collectivité ou unité ne sont imposables que dans cet Etat (let. a ). Toutefois, ces rémunérations ne sont imposables que dans l'autre Etat contractant si les services sont rendus dans cet Etat et si la personne physique est un résident de cet Etat qui: (i) possède la nationalité de cet Etat; ou (ii) n'est pas devenu un résident de cet Etat à seule fin de rendre les services (let. b).

8.2. En l'espèce, il est établi que le recourant avait sa résidence ainsi que son domicile en Suisse en vertu de l'art. 3 LIFD (cf. supra consid. 5). A supposer que le recourant ait été également résident en Roumanie, il aurait de toute façon été assujetti à l'impôt en Suisse en application des critères de l'art. 19 al. 1 let. a de la Convention: il est rémunéré par une personne morale de droit public suisse pour exercer une fonction publique, de sorte qu'il doit être imposé en Suisse. Les exceptions prévues à l'art. 19 al. 1 let. b ne sont au demeurant pas réalisées en l'espèce.
Il s'ensuit qu'en jugeant que le recourant était assujetti à l'impôt en Suisse, l'instance précédente a correctement appliqué le droit fédéral y compris la convention de double imposition avec la Roumanie. Le recours est par conséquent rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période 2010.
II Impôt cantonal et communal

9.

9.1. L'art. 3 LHID règle l'assujettissement des personnes physiques dans un canton à raison du rattachement personnel, tel qu'il doit être repris par les législations cantonales. Il donne des définitions du domicile et du séjour dans le canton identiques à celle de l'art. 3 LIFD (pour la Suisse). L'art. 3 al. 1 et 2 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD/FR; RSF 631.1] reprend les mêmes termes; il est donc conforme à l'art. 3 LHID.

9.2. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct relatives au domicile fiscal du recourant s'appliquent également aux impôts cantonal et communal (cf. arrêt 2C_627/2011 et 2C_653/2011 du 7 mars 2012 consid. 8.2). Partant, c'est à bon droit que l'autorité intimée a retenu que le domicile du recourant était maintenu dans le canton de Fribourg. Le recours est par conséquent rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal pour la période 2010, dans la mesure où il est recevable.

10.
Compte tenu de ce qui précède, les frais judiciaires seront mis à la charge des recourants solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF ). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_335/2014 et 2C_336/2014 sont jointes.

2.
Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service cantonal des contributions et au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 19 janvier 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : McGregor

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 24 - 1 Der einmal begründete Wohnsitz einer Person bleibt bestehen bis zum Erwerbe eines neuen Wohnsitzes.
¹	Der einmal begründete Wohnsitz einer Person bleibt bestehen bis zum Erwerbe eines neuen Wohnsitzes.
²	Ist ein früher begründeter Wohnsitz nicht nachweisbar oder ist ein im Ausland begründeter Wohnsitz aufgegeben und in der Schweiz kein neuer begründet worden, so gilt der Aufenthaltsort als Wohnsitz.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 1 Gegenstand des Gesetzes - Der Bund erhebt als direkte Bundessteuer nach diesem Gesetz:
^a	eine Einkommenssteuer von den natürlichen Personen;
^b	eine Gewinnsteuer von den juristischen Personen;
^c	eine Quellensteuer auf dem Einkommen von bestimmten natürlichen und juristischen Personen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 3 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von Kindern unter elterlicher Sorge5 werden dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbständig besteuert.
⁴	Absatz 3 gilt für eingetragene Partnerschaften sinngemäss. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.6

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.