A-6120/2007 - 2009-10-19 - Droits de timbre - Droit de timbre de négociation (DTN); notion de transfert à titre onéreux de la propriété au sens de l'art. 13 al. 1 aLTD; caractère formel du DTN; application dans le temps des modifications législatives et des directives administratives

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I
A-6120/2007
{T 0/2}

Arrêt du 19 octobre 2009

Composition
Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Markus Metz, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.

Parties
X._______ SA, ***,
représentée par Maître Philippe Béguin, ***,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,
Div. principale impôt fédéral direct, impôt anticipé, droits de timbre, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
autorité inférieure.

Objet
Transfert à titre onéreux de la propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT; caractère formel du droit de timbre de négociation; application dans le temps des modifications législatives et des directives administratives.

Vu
1. que X._______ SA, fondée le ***, est une société anonyme sise à *** qui a pour but l'exploitation d'une banque active principalement dans le domaine de la gestion de fortune et l'exercice d'une activité de négociant en valeurs mobilières; qu'elle dispose à cet effet d'une autorisation de la Commission fédérale des banques pour l'exercice d'une activité de négociant en titres;
2. qu'à la suite d'un contrôle fiscal opéré du 23 au 25 août 2004 dans les locaux de X._______ SA, portant notamment sur la période du 1er janvier 2000 au 30 juin 2003, l'Administration fiscale des contributions (AFC) considéra que lors de la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds de placement officiels, les parts de fonds de placement, qui n'avaient pas été remises en vue de leur remboursement, avaient été directement transférées des portefeuilles collectifs internes aux nouveaux fonds; qu'elle qualifia cette opération de vente de documents imposables soumise au droit de négociation et invita en conséquence X._______ SA, par rapport de révision du 30 août 2004, à verser à ce titre le montant de Fr. 32'124.40;
3. que, par courriers des 21 septembre et 11 novembre 2004, X._______ SA contesta que les transferts en cause fussent soumis au droit de timbre de négociation, faisant valoir que les parts de fonds de placement ne sont pas soumises au droit de négociation ni à l'émission, ni au remboursement et que, nonobstant le caractère formel du droit de négociation, il y avait lieu de tenir compte du but économique visé par l'opération de transfert en question et de la considérer comme une simple modification d'un mode de placement;
4. que, par décision formelle du 16 décembre 2004, l'AFC déclara X._______ SA débitrice à son égard du montant de Fr. 32'124.40, avec intérêts moratoires à 5 % l'an dès le 30 avril 2004, faisant valoir que le transfert des parts des portefeuilles collectifs internes aux nouveaux fonds constituait une vente de documents imposables soumise au droit de négociation et qu'au vu du caractère formel de ce droit, il n'était en outre pas déterminant que le même résultat eut pu être obtenu libre de droit par une autre voie;
5. que, par courrier du 28 janvier 2005, X._______ SA forma réclamation contre cette décision, concluant à son annulation; que par décision sur réclamation du 16 juillet 2007, l'AFC rejeta dite réclamation et somma X._______ SA de verser la somme de Fr. 32'124.40, plus intérêts à 5 % l'an dès le 30 avril 2004; qu'elle précisa à cette occasion que les parts de fond de placement avaient été transférées des portefeuilles collectifs internes au stock commercial de X._______ SA, puis, dans un second temps, dudit stock aux nouveaux fonds, et que l'opération soumise au droit de négociation était le transfert des titres des portefeuilles collectifs internes au stock commercial de X._______ SA et non le transfert des parts dudit stock au nouveau fonds, qui est une opération exonérée (ch. 4.3);
6. que, par recours du 13 septembre 2007, X._______ SA (ci-après: la recourante) a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral (TAF), en reprenant en substance l'argumentation qu'elle avait développée devant l'AFC; que cette dernière a conclu au rejet du recours dans sa réponse du 26 novembre 2007;
7. qu'à l'appui des conclusions de son recours, la recourante a remis à l'autorité de céans, sous plis des 12 mars et 14 août 2008, une communication de l'AFC du 26 février 2008 concernant des modifications en rapport avec les portefeuilles collectifs internes, les fondations de placement et les produits structurés, ainsi que la copie d'un projet de notice de l'AFC, dans lesquelles il est notamment exposé que le transfert des documents imposables lors d'une liquidation d'un portefeuille collectif interne d'une banque en un placement collectif de capitaux suisse n'est pas soumis au droit de timbre de négociation;
8. que, par courriers des 3 avril et 1er septembre 2008, l'AFC a réitéré les conclusions qu'elle avait précédemment formulées, observant que sa communication du 26 février 2008 et son projet de notice se rapportaient à des dispositions non encore en vigueur au moment de la survenance des faits litigieux et que les conditions posées par la jurisprudence pour déroger au principe de la non-rétroactivité n'étaient en l'occurrence pas remplies;

et considérant
9. que depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale sur le Tribunal administratif fédéral du 17 juin 2005 (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF; que la procédure devant le TAF est régie par la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA, RS 172.021), pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF);
10. qu'en l'occurrence, le recours du 13 septembre 2007 a été interjeté auprès du TAF, lequel est effectivement compétent (art. 33 let. d LTAF), dans le délai légal prescrit par l'art. 50 al. 1 PA; qu'il remplit en outre les exigences posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière;
11. que le litige porte exclusivement sur la question de l'assujettissement de l'opération de transfert de titres réalisée dans le cadre de la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds officiels, sous l'angle de l'art. 13 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur les droits de timbres du 27 juin 1973 (LT, RS 641.10); qu'au ch. II/4 de son annexe, la loi fédérale sur les placements collectifs de capitaux du 23 juin 2006 (LPCC, RS 951.31), qui est entrée en vigueur le 1er janvier 2007, a porté modification de certaines dispositions de la LT applicables au cas d'espèce;
12. qu'en vertu de la règle de droit transitoire de l'art. 53 al. 2 LT, les dispositions de cette loi qui ont cessé d'être en vigueur restent applicables aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date, de sorte qu'il s'agit de juger l'état de fait sur la base des normes en vigueur au moment de sa réalisation (cf. BETTINA BÄRTSCHI in: Martin Zweifel/Peter Athana/Maja Bauer-Balmelli [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben, Bâle 2006 [BaKomm], n° 10 ad art. 53 LT; arrêt du TAF A-6020/2007 du 11 mai 2009 consid. 1.3; cf. également PIERRE MOOR, Droit administratif, vol. I, 2e éd., Berne 1994, p. 170; ATF 111 V 215 consid. 1b; arrêt du Tribunal fédéral [TF] du 3 octobre 1996 in: Archives de droit fiscal suisse [ASA] 65 p. 327 ss consid. 2);
13. qu'en l'occurrence, l'opération litigieuse ayant été conclue le 31 mars 2004, la créance fiscale a donc pris naissance à cette date (cf. art. 15 LT), soit avant l'entrée en vigueur de la LPCC; que, partant, les modifications législatives apportées par la LPCC ne sont pas pertinentes dans le cadre du présent litige, de sorte qu'il convient d'appliquer les dispositions de la LT dans son état au 31 mars 2004 (aLT);
14. que selon l'art. 13 al. 1 aLT, le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3; que le droit de négociation frappe l'opération juridique tendant au transfert de la propriété (cf. arrêt du TF du 5 novembre 1965 in: Revue de droit fiscal et administratif [RDAF] 1967 p. 157 ss consid. 3; VICTOR MEYER in: BaKomm, n° 2 ad art. 13 LT; FILIPPO LURÀ in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [éd.], Commentaire de la loi fédérale sur les droits de timbres, Zurich 2006, n° 11 ad art. 13);
15. que le TF a déjà eu l'occasion de préciser que le transfert de propriété se règle en principe selon les prescriptions du droit civil; que la notion de transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 aLT a toutefois une portée plus large qu'en droit civil (cf. not. arrêts du TF du 13 octobre 1978 in: RDAF 1980 p. 17 ss consid. 2b, du 28 juin 1996 in : ASA 65 p. 671 ss consid. 2d/aa, du 4 février 1977 in: ASA 46 p. 528 ss consid. 4c; cf. également LURÀ, op. cit., n° 39 ad art. 13; CONRAD STOCKAR/HANS PETER HOCHREUTENER, Die Praxis der Bundes-steuern, n° 1 ad art. 13 al. 1 et 2 LT);
16. que lorsqu'un état de fait précis, imposable en vertu de la loi, est réalisé, le droit de négociation est dû, nonobstant le fait que le même résultat économique eut pu être atteint franc de droit par une autre voie; qu'il est en effet conforme au caractère formel des droits de timbre que la forme juridique donnée à l'opération soit décisive et non pas le but économique poursuivi par les intéressés (cf. ATF 108 Ib 450 consid. 5; arrêts du TF 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4, du 26 novembre 1993 in: ASA 63 p. 65 ss consid. 3a; arrêts du TAF A-1665/2006 du 13 juillet 2009 consid. 2.3, A-6020/2007 précité consid. 3.2 et 3.3; décisions de la Commission fédérale de recours en matières de contributions [CRC] du 5 novembre 1996 in: ASA 66 p. 77 ss consid. 3a, du 7 septembre 1999 in: RDAF 2000 II p. 93 ss consid. 5a; STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 23; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13 LT; LURÀ, op. cit.,n° 15 et 42 ad art. 13);
17. que les autorités fiscales ne sont en conséquence pas obligées, pour l'imposition, de s'en tenir au rôle économique d'une construction juridique, de sorte qu'un transfert de propriété formel, qui ne change rien d'essentiel d'un point de vue économique, ne peut pas de ce fait être exclu de l'assujettissement (cf. arrêts du TF 2C_349/2008 du 14 novembre 2008 consid. 2.4, du 28 juin 1996 précité consid. 2d/bb; décisions de la CRC du 5 novembre 1996 in: ASA 66 p. 77 ss consid. 3a, du 7 septembre 1999 in: RDAF 2000 II p. 93 ss consid. 5a; STOCKAR, Aperçu des droits de timbre et l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 23; MEYER, op. cit., n° 2 ad art. 13 LT; LURÀ, op. cit., n° 15 et 42 ad art. 13);
18. qu'un transfert est réputé à titre onéreux au sens de l'art. 13 al. 1 aLT s'il est effectué contre une prestation du nouvel acquéreur et qu'il existe un lien étroit entre le transfert de la propriété du titre et cette prestation (ATF 108 Ib 28 consid. 5b; arrêt du TF précité in: ASA 46 p. 528 ss consid. 5a; décision de la CRC 2003-181 du 4 janvier 2005 consid. 3c; MEYER, op. cit., n° 6 ad art. 13 LT; LURÀ, op. cit., n° 53 ad art. 13);
19. qu'en l'espèce, la recourante conteste en premier lieu que l'opération litigieuse ait réalisé les conditions juridiques d'un transfert de propriété au regard du droit civil, en invoquant, d'une part, ne réunir ni l'élément de fait (maîtrise de la chose), ni l'élément subjectif (volonté de posséder) de la possession au sens de l'art. 919 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), ainsi que, d'autre part, le fait qu'aucun contrat translatif de la propriété des parts des portefeuilles collectifs internes n'ait été conclu entre elle et les porteurs de ces parts;
20. qu'il n'est pas contesté que pour réaliser la transformation des portefeuilles collectifs internes en fonds officiels, il n'a en l'occurrence pas été procédé à un remboursement des titres, ni à une nouvelle émission, mais que les titres ont été transférés des portefeuilles aux nouveaux fonds; qu'il convient en outre de considérer, conformément au ch. II/6 de la directive de l'AFC concernant l'obligation fiscale et certaines particularités comptables (pièce n° 19 jointe au bordereau des pièces de l'AFC), que la recourante ne pouvait pas remettre directement les titres aux investisseurs, mais devaient préalablement procéder à leur liquidation;
21. que cette opération de liquidation a consisté dans le transfert, en faveur de la recourante, de toutes les parts appartenant aux portefeuilles collectifs internes; qu'à cet égard, la recourante a par ailleurs expressément admis avoir eu la maîtrise des titres de façon instantanée (cf. mémoire de recours p. 3); qu'il n'est au surplus pas pertinent, dans ces conditions, que l'opération en question n'ait fait l'objet d'aucune écriture comptable constatant l'entrée des titres au stock commercial de la recourante, puis leur sortie, ni que ces titres aient transité par ce stock ou par une autre voie;
22. qu'il convient en conséquence de considérer que la transformation des portefeuilles collectifs internes en nouveaux fonds officiels s'est réalisée en deux étapes; que les titres appartenant aux portefeuilles collectifs internes ont, dans un premier temps, été transférés en faveur de la recourante qui, dans un second temps, les a transférés aux nouveaux fonds officiels;
23. qu'au vu de ce qui précède, notamment du fait que la notion de transfert de propriété a une portée plus large en droit fiscal qu'en droit civil (cf. ch. 15 ci-avant), il convient de considérer, sous l'angle du droit fiscal, que la recourante a détenu la propriété des titres de façon momentanée, ce bien qu'elle n'en ait eu qu'une maîtrise instantanée et qu'aucun contrat portant sur le transfert de propriété des parts des portefeuilles collectifs internes n'ait été conclu entre elle et les porteurs de ces part; que dans ces conditions, le transfert des titres en faveur de la recourante, valant opération de liquidation des portefeuilles collectifs internes au sens du ch. II/6 de la directive susmentionnée, doit être considéré comme un transfert de propriété au sens de l'art. 13 al. 1 LT;
24. que relativement au caractère onéreux de ce transfert, il y a lieu d'observer qu'à la suite du transfert des titres en faveur de la recourante, celle-ci est devenue débitrice à l'égard des porteurs de parts de la valeur globale de ces titres; qu'en les transférant dans les nouveaux fonds de placement, elle a ainsi éteint sa dette; que, partant, il convient d'admettre que la recourante a accompli une certaine prestation en faveur des porteurs de parts et qu'il existe un lien étroit entre cette prestation et le transfert de la propriété des titres en faveur de la recourante; que dans ces conditions, il y a lieu de considérer que ce transfert a été réalisé à titre onéreux au sens de l'art. 19 al. 1 LT (cf. ch. 18 ci-avant);
25. que la recourante ne conteste pas, en outre, que les parts en question sont des documents imposables au sens de l'art. 13 al. 2 let. a ch. 3 aLT, qu'elle est un commerçant de titre au sens de l'al. 3 let. a de cette disposition et qu'aucune des exceptions prévues aux art. 14, 17a et 19 aLT n'est en l'occurrence réalisée; qu'au vu de ce qui précède et du fait (cf. not. ch. 14 ci-avant), l'opération de transfert des titres des portefeuilles collectifs internes en faveur de la recourante doit dès lors être soumise au droit de négociation; que, dans la mesure où la recourante a cédé les titres le jour même de leur acquisition, cette dernière, qui supporte l'obligation fiscale, est en conséquence redevable de la moitié d'un droit pour chaque contractant qui ne justifie pas de sa qualité de commerçant de titres enregistré ou d'investisseur exonéré (cf. art. 17 al. 1, al. 2 let. a et al. 3 let. c aLT);
26. qu'il n'est en outre pas déterminant que, du point de vue de la technique bancaire, l'opération litigieuse soit équivalente à un remboursement de fonds de placement, puis à une nouvelle émission; qu'au vu du caractère formel du droit de négociation, les autorités fiscales ne sont en effet pas liées par le rôle économique d'une construction juridique; que, dès lors que cette opération est assimilable à un transfert à titre onéreux de la propriété de documents imposables au sens de l'art. 13 aLT, le fait que le même résultat eut pu être atteint franc de droit par une autre voie n'est pas relevant, pas plus que ne le sont les motifs qui ont conduit la recourante à procéder de la sorte (cf. ch. 16 et 17 ci-avant);
27. qu'au surplus, concernant les courriers de la recourante des 12 mars et 14 août 2008, il y a lieu de relever que le droit en vigueur au moment où les faits se sont produits est en règle générale applicable; que le principe de la non-rétroactivité fait en effet obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur (ATF 122 V 405 consid. 3b/aa et références citées; arrêt du TAF A-1515/2006 du 25 juin 2008 consid. 3.2 et références citées; décision de la CRC 2002-072 du 24 septembre 2004 consid. 6; MOOR, op. cit., p. 178);
28. qu'il est toutefois possible de déroger à ce principe à condition que la rétroactivité soit expressément prévue par la loi ou ressorte clairement de son esprit, qu'elle soit raisonnablement limitée dans le temps, ne conduise pas à des inégalités choquantes, se justifie par des motifs pertinents et respecte les droits acquis (ATF 122 V 405 consid. 3b/aa et références citées; arrêt du TAF A-1515/2006 précité consid. 3.2; MOOR, op. cit., p. 178; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeinen Verwaltungsrechts, 5e éd., Zurich 2006, n° 331; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 162);
29. que les directives administratives, qui ne contiennent pas de règles de droit stricto sensu, sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent, notamment en ce qui concerne un éventuel effet rétroactif (cf. not. ATF 122 V 408 consid. 3b/aa; arrêts du TF du 30 mars 2001 in: RDAF 2001 II p. 376 ss consid. 4c et du 15 mai 2000 in: RDAF 2000 II p. 300 ss consid. 5b); qu'un changement de pratique n'a en principe pas d'effet rétroactif (cf. not. arrêt du TF du 2 juin 2003 2A.321/2002 consid. 2.4.3.7; décision de la CRC 2002-072 précitée consid. 5b; cf. également ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 286);
30. qu'il convient d'observer, au vu de l'art. 53 al. 2 LT, que la condition consistant à ce que la rétroactivité soit prévue par la loi n'est en l'occurrence pas réalisée; qu'en conséquence, ainsi qu'il a déjà été exposé (cf. ch. 12 et 13 ci-avant), les modifications législatives apportées par l'entrée en vigueur de la LPCC ne sont pas pertinentes dans le cadre du présent litige (cf. ch. 28 et 29 ci-avant);
31. que, partant, la recourante ne saurait invoquer une communication de l'AFC portant certaines modifications de la pratique administrative en relation avec les modifications législatives introduites par l'entrée en vigueur de la LPCC dans le cas d'espèce, qui concerne des faits entièrement révolus avant l'entrée en vigueur de cette loi (cf. ch. 30 ci-avant); que cela vaut a fortiori s'agissant d'une modification de la pratique prévue par un projet de circulaire administrative établi en relation avec l'introduction de la LPCC;
32. que les considérants qui précèdent conduisent le TAF à rejeter le recours; que, vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par Fr. 3'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA, ainsi que des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2); que l'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants; qu'aucune indemnité n'est allouée à titre de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement 7 al. 1 FITAF a contrario);

le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 3'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 3000.--.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :
à la recourante (Acte judiciaire);
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire).

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).
Expédition :

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 13 Règle - 1 Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
¹	Le droit de négociation a pour objet le transfert à titre onéreux de la propriété des documents indiqués à l'al. 2, si l'un des contractants ou l'un des intermédiaires est un commerçant de titres au sens de l'al. 3.67
²	Sont des documents imposables:
^a	les titres suivants émis par une personne domiciliée en Suisse:
^a1	les obligations (art. 4, al. 3 et 4),
^a2	les actions, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée, les parts sociales et bons de participation sociale de sociétés coopératives, les bons de participation, les bons de jouissance,
^a3	les parts de placement collectifs au sens de la LPCC70;
^b	les titres émis par une personne domiciliée à l'étranger et remplissant les mêmes fonctions économiques que les titres au sens de la let. a; le Conseil fédéral doit exonérer du droit l'émission de titres étrangers, si la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige;
^c	les documents relatifs à des sous-participations à des titres au sens des let. a et b.71
³	Sont des commerçants de titres:
^a	les banques, les sociétés financières à caractère bancaire au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques73, la Banque nationale suisse de même que les contreparties centrales au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers74;
^b	les personnes physiques et morales et les sociétés de personnes suisses, ainsi que les établissements et les succursales suisses d'entreprises étrangères qui ne tombent pas sous le coup de la let. a, et dont l'activité consiste exclusivement, ou pour une part essentielle,
^b1	à exercer pour le compte de tiers le commerce de documents imposables (commerçants), ou
^b2	à s'entremettre en tant que conseiller en placement ou gérant de fortune dans l'achat et la vente de documents imposables (intermédiaires);
^c	...
^d	les sociétés anonymes, les sociétés en commandites par actions, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés coopératives suisses ainsi que les institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée qui ne tombent pas sous le coup des let. a et b et dont l'actif se compose, d'après le dernier bilan, de plus de 10 millions de francs de documents imposables au sens de l'al. 2;
^e	...
^f	la Confédération, les cantons et les communes politiques, y compris leurs établissements, pour autant que leurs comptes indiquent des documents imposables au sens de l'al. 2 d'une valeur de plus de 10 millions de francs ainsi que les institutions suisses d'assurances sociales.79
⁴	Sont considérées comme des institutions suisses de prévoyance professionnelle et de prévoyance liée au sens de l'al. 3, let. d:
^a	les institutions de prévoyance au sens de l'art. 48 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)80 et de l'art. 331 du code des obligations81, ainsi que le fonds de garantie et l'institution supplétive au sens des art. 56 et 60 LPP;
^b	les fondations de libre passage au sens des art. 10, al. 3, et 19 de l'ordonnance du 3 octobre 1994 sur le libre passage82;
^c	les institutions qui concluent des contrats et des conventions de prévoyance liée au sens de l'art. 1, al. 1, let. b, de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance83;
^d	les fondations de placement qui se consacrent au placement et à la gestion des fonds des institutions visées aux let. a à c et qui sont soumises à la surveillance de la Confédération ou des cantons.84
⁵	Sont considérés comme des institutions suisses d'assurances sociales au sens de l'al. 3, let. f, le fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants et celui de l'assurance-chômage.85

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 53 - 1 Sont abrogées, dès l'entrée en vigueur de la présente loi:
¹	Sont abrogées, dès l'entrée en vigueur de la présente loi:
^a	la loi fédérale du 4 octobre 1917 sur les droits de timbre158;
^b	la loi fédérale du 15 février 1921 concernant la remise de droits de timbre et le sursis à leur perception159;
^c	la loi fédérale du 24 juin 1937 complétant et modifiant la législation fédérale sur les droits de timbre160.
²	Les dispositions qui ont cessé d'être en vigueur restent applicables, même après l'entrée en vigueur de la présente loi, aux créances qui ont pris naissance, aux faits qui se sont produits et aux rapports juridiques qui se sont formés avant cette date.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 15 - 1 La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l'opération.
¹	La créance fiscale prend naissance au moment de la conclusion de l'opération.
²	Pour les opérations conditionnelles ou accordant un droit d'option, la créance fiscale prend naissance au moment de l'exécution de l'opération.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 919 - 1 Celui qui a la maîtrise effective de la chose en a la possession.
¹	Celui qui a la maîtrise effective de la chose en a la possession.
²	En matière de servitudes et charges foncières, la possession consiste dans l'exercice effectif du droit.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 19 Opérations conclues avec des banques ou des agents de change étrangers - 1 Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
¹	Si, lors de la conclusion d'une opération sur titres, un des contractants est une banque étrangère, un agent de change étranger ou une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers110, le demi-droit qui concerne ce contractant n'est pas dû.111 Il en va de même pour les titres repris ou livrés en tant que contrepartie par une bourse lors de l'exercice de produits dérivés standardisés.
²	...112

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.