A-3251/2014 - 2015-05-19 - Impôts indirects - MWST; Steuerpflicht/Vorsteuerabzug; Steuerumgehung.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3251/2014

Urteil vom 19. Mai 2015

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Richter Jürg Steiger,
Besetzung
Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiber Beat König.

A._______ AG,

vertreten durch Danielle Wenger, Rechtsanwältin,
Parteien
Prager Dreifuss AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Steuerpflicht/Vorsteuerabzug; Steuerumgehung.

Sachverhalt:

A.
Die anfangs Juni 2008 gegründete A._______ AG mit Sitz in Y._______ erklärte den Verzicht auf die Befreiung von der subjektiven Steuerpflicht und liess sich gestützt auf diese Erklärung auf den 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eintragen.

Im November 2012 übernahm die A._______ AG mittels Absorptionsfusion rückwirkend per 1. Juli 2012 die B._______ AG mit Sitz in Y._______.

B.

Die ESTV löschte die A._______ AG mit Verfügung vom 18. Dezember 2012 rückwirkend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen (Dispositiv-Ziff. 1 der Verfügung). Ferner ordnete sie an, dass die A._______ AG ihr verschiedene Beträge schulde und zu bezahlen bzw. zurückzuerstatten habe, nämlich im Einzelnen (laut Dispositiv-Ziff. 2 der Verfügung)

(a) «die für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten und ausbezahlten Vorsteuern in Höhe von CHF 245'477.85 zzgl. 4.5% Verzugszins vom 15. April 2011 (Auszahlungsdatum) bis 31. Dezember 2011 resp. 4% Verzugszins seit 1. Januar 2011»,

(b) «den für das 1. Quartal 2010 ausbezahlten Vergütungszins in Höhe von CHF 8'000.00», und

(c) «die für das 4. Quartal 2010 geltend gemachten und ausbezahlten Vorsteuern in Höhe von CHF 1'231.00 zzgl. 4.5% Verzugszins vom 6. April 2011 (Auszahlungsdatum) bis 31. Dezember 2011 resp. 4% Verzugszins seit 1. Januar 2012».

Zur Begründung führte die ESTV insbesondere aus, bei der A._______ AG fehle es an einer unternehmerischen Tätigkeit und eine solche habe nie vorgelegen.

C.
Gegen die erwähnte Verfügung liess die A._______ AG am 21. Januar 2013 Einsprache erheben.

D.
Mit Einspracheentscheid vom 9. Mai 2014 wies die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die Einsprache ab (Dispositiv-Ziff. 1 des Einspracheentscheids). Zudem stellte sie fest, dass die A._______ AG zu Recht rückwirkend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht worden sei (Dispositiv-Ziff. 2 des Einspracheentscheids). Was die von der A._______ AG für das 1. und 4. Quartal 2010 geschuldeten Beträge betrifft, traf die ESTV in Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids dieselbe Anordnung wie mit der Verfügung vom 18. Dezember 2012.

Anders als in ihrer Verfügung vom 18. Dezember 2012 kam die ESTV in den Erwägungen ihres Einspracheentscheids zum Schluss, dass die A._______ AG im Sinne des Mehrwertsteuerrechts unternehmerisch tätig gewesen sei. Nach wie vor verneinte sie aber die subjektive Steuerpflicht dieser Gesellschaft, nunmehr jedoch in erster Linie mit der Begründung, es fehle dieser Gesellschaft an Eigenständigkeit und es liege eine Steuerumgehung vor.

E.

Gegen den erwähnten Einspracheentscheid liess die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 11. Juni 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie verlangt, unter Aufhebung des Einspracheentscheids sei sie nicht rückwirkend per 1. Januar 2010 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen zu löschen. Ferner beantragt sie die Feststellung, dass sie die in Dispositiv-Ziff. 3 des Einspracheentscheids genannten Beträge nicht schuldet. Zudem stellt sie das Begehren, es sei festzustellen, dass sie Anspruch «auf die mit Abrechnung für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten fiktiven Vorsteuern in der Höhe von CHF 789'312.30 zuzüglich 4.5% Vergütungszins seit 15. April 2010 bis 31. Dezember 2011 resp. 4% Vergütungszins seit 1. Januar 2012» habe und ihr «im Rahmen der Fusion mit der B._______ AG per 1. Juli 2012 ein fiktiver Vorsteuerabzug in der Höhe von CHF 2'814'814.82 zuzüglich Vergütungszins von 4% seit 1. März 2013» zustehe (Beschwerde, S. 2 f.). Sodann fordert sie, es sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV zu entscheiden. Im Sinne einer Beweisofferte stellt die Beschwerdeführerin ferner den Antrag, C._______, der Geschäftsführer des Auktionshauses D._______, sei als Zeuge zu befragen.

F.

Mit Vernehmlassung vom 29. Juli 2014 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen.

G.

Die Beschwerdeführerin ersuchte mit Schreiben vom 5. August 2014 um Einräumung der Gelegenheit, zur Vernehmlassung Stellung zu nehmen. Mit Zwischenverfügung vom 7. August 2014 wurde ihr antragsgemäss eine entsprechende Frist angesetzt.

Innert erstreckter Frist reichte die Beschwerdeführerin am 17. September 2014 unter Beilage verschiedener Unterlagen eine Stellungnahme zur Vernehmlassung der Vorinstanz ein. Sie hält darin an ihren Beschwerdebegehren fest.

H.

Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 9. Mai 2014 bildet eine solche Verfügung. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3

1.3.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2, 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; statt vieler: BVGE 2010/12 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A4956/2012 vom 15. Januar 2013 E. 2.2.1).

1.3.2 Das Beschwerdebegehren betrifft unter anderem mit der Abrechnung für das 1. Quartal 2010 geltend gemachte fiktive Vorsteuerabzüge zuzüglich des auf dem entsprechenden Betrag angeblich seitens der ESTV geschuldeten Vergütungszinses. Zwar figurieren diese Vorsteuerabzüge nicht ausdrücklich im Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheids. Es ist jedoch davon auszugehen, dass mit dem Einspracheentscheid sinngemäss auch ein Anspruch der Beschwerdeführerin auf diese Vorsteuerabzüge verneint worden ist. Denn zum einen hat die Vorinstanz mit dem Einspracheentscheid die Löschung der Beschwerdeführerin im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen per 1. Januar 2010 bestätigt. Zum anderen führte die Vorinstanz in der Begründung ihres Entscheids aus, die Beschwerdeführerin sei «in den Bereich» der hier interessierenden fiktiven Vorsteuerabzüge einzig mit Hilfe einer Rechtsgestaltung gelangt, welche nach bundesgerichtlicher Praxis eine Steuerumgehung begründen könne (vgl. E. 2.3.7 des Einspracheentscheids). Aus der entsprechenden Erwägung im Einspracheentscheid geht sinngemäss hervor, dass die Vorinstanz der Beschwerdeführerin einen Anspruch auf diese fiktive Vorsteuerabzüge abspricht, weil ihrer Auffassung nach ansonsten eine mit Blick auf den Vorbehalt der Steuerumgehung nicht gerechtfertigte Steuerersparnis für die Beschwerdeführerin resultieren würde.

Die in der Abrechnung für das 1. Quartal 2010 geltend gemachten fiktiven Vorsteuerabzüge und die darauf angeblich seitens der ESTV geschuldeten Vergütungszinsen bilden nach dem Gesagten Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens (vgl. E. 1.3.1; zur Frage der Zulässigkeit des diesbezüglich gestellten Feststellungsbegehrens s. aber E. 1.4).

1.3.3 Das Beschwerdebegehren betrifft sodann insbesondere einen fiktiven Vorsteuerabzug (zuzüglich Vergütungszins), auf welchen die Beschwerdeführerin ihrer Ansicht nach aufgrund der mit Wirkung per 1. Juli 2012 erfolgten Absorption der B._______ AG Anspruch hat.

Der genannte fiktive Vorsteuerabzug bildete keinen Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheids. Auch hätte er es nach richtiger Gesetzesauslegung nicht sein müssen. Denn zum einen betraf auch die im Einspracheentscheid zu überprüfende Ausgangsverfügung der ESTV vom 18. Dezember 2012 nicht diesen fiktiven Vorsteuerabzug und wäre er bei richtiger Gesetzesauslegung auch nicht als Gegenstand dieser Verfügung zu qualifizieren gewesen. Zum anderen hat die Beschwerdeführerin mit ihrer Einsprache keinen Entscheid betreffend diesen Vorsteuerabzug verlangt.

Soweit sich das Beschwerdebegehren auf den erwähnten (allfälligen) fiktiven Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Fusion mit der B._______ AG bezieht, sprengt es somit den Rahmen des Streitgegenstandes (vgl. E. 1.3.1). Insoweit ist folglich nicht auf die Beschwerde einzutreten.

1.4

1.4.1 Für Feststellungsbegehren gilt im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich Art. 25 Abs. 2 VwVG. Danach ist solchen Begehren nur zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein schutzwürdiges Interesse nachweist. Als solches gilt ein rechtliches oder tatsächliches und aktuelles Interesse an der sofortigen Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses. Ein Feststellungsbegehren ist weiter nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (Subsidiarität der Feststellungsverfügung; vgl. zum Ganzen BGE 137 II 199 E. 6.5, 135 III 378 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 1.4.1, A-3505/2012 vom 24. Juni 2014 E. 1.3, A-3343/2013 vom 10. Dezember 2013 E. 1.3.1; Isabelle Häner, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], VwVG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2009, Art. 25 N. 16 ff.).

1.4.2 Die Beschwerdeführerin stellt vorliegend mehrere Feststellungsbegehren. Ihr Feststellungsantrag, der sich auf den fiktiven Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Fusion mit der B._______ AG bezieht, ist - wie ausgeführt (E. 1.3.3) - schon aufgrund des durch den Streitgegenstand gesetzten Rahmens unzulässig. Die übrigen Feststellungsanträge der Beschwerdeführerin gehen inhaltlich nicht über das mit ihrem zulässigen Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids Verlangte hinaus. Es erübrigen sich deshalb weitere Ausführungen zur Frage der Zulässigkeit der vorliegenden Feststellungsbegehren.

1.5 Jedenfalls soweit der Streitgegenstand nicht gesprengt wird (vgl. E. 1.3.3), wurde die Beschwerde mit der nötigen Beschwerdeberechtigung eingereicht (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Das Rechtsmittel wurde zudem form- und fristgereicht erhoben (vgl. Art. 50 und 52 VwVG).

Auf die Beschwerde ist somit mit der hiervor in E. 1.3.3 genannten Einschränkung einzutreten.

1.6 Kommt die Behörde bei pflichtgemässer Beweiswürdigung zur Überzeugung, die Akten erlaubten die richtige und vollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts oder die behauptete Tatsache sei für die Entscheidung der Streitsache nicht von Bedeutung, kann sie auf die Erhebung weiterer Beweise verzichten, ohne durch diese antizipierte Beweiswürdigung den Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV zu verletzen (vgl. zum Ganzen anstelle vieler: BGE 136 I 229 E. 5.3, mit Hinweisen).

2.

Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Mit dem Inkrafttreten dieses Gesetzes wurden die Bestimmungen des bis dahin gültigen Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300 ff.) aufgehoben (vgl. Art. 110 MWSTG). Art. 112 MWSTG legt jedoch fest, dass die aufgehobenen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften - unter Vorbehalt von Art. 113 MWSTG - weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben.

Der vorliegend zu beurteilende Fall betrifft die subjektive und objektive Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010. Für die Beurteilung dieses Falles ist deshalb das MWSTG massgebend.

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall (soweit nicht anders vermerkt) mangels inhaltlicher Änderung der gesetzlichen Vorschriften auch für das Regime des MWSTG übernommen werden kann (vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 2.1, A 555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 1.2.1.1).

3.

Steuerobjekt der Mehrwertsteuer (Inlandsteuer) sind die durch die steuerpflichtige Person gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

4.

4.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

Für die Feststellung, ob die Befreiung von der Steuerpflicht im Sinne von Art. 10 Abs. 2 MWSTG mit dem Inkrafttreten des MWSTG besteht, ist gemäss Art. 113 Abs. 1 MWSTG das neue Recht (bzw. das MWSTG) auf die in den vorangegangenen zwölf Monaten vor dem Inkrafttreten erzielten, nach diesem Gesetz steuerbaren Leistungen anzuwenden (letztere Bestimmung geht - wie erwähnt - Art. 112 Abs. 1 MWSTG vor [vgl. E. 2]).

4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG kann auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichten, wer ein Unternehmen betreibt und nach Art. 10 Abs. 2 (oder Art. 12 Abs. 3 ) MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist.

5.

5.1 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt; vgl. dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.2, A-5017/2013 vom 15. Juli 2013 E. 2.5).

5.2 Für die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers sind materiell-qualitative Elemente ([i] berufliche oder gewerbliche Tätigkeit, [ii] Ausrichtung auf eine nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen, [iii] Selbständigkeit und [iv] Auftritt nach aussen unter eigenem Namen) entscheidend. Die nach dem alten Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 noch zu berücksichtigenden quantitativen Voraussetzungen (Überschreiten bestimmter Umsatz- bzw. Steuerzahllastgrenzen; vgl. hierzu BGE 138 II 251 E. 2.3.1) sind aufgegeben worden bzw. wirken nach dem neuen Mehrwertsteuergesetz (nur noch) steuerbefreiend (vgl. Ivo P. Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 2). Ausschlaggebend soll einzig der Betrieb eines Unternehmens sein. Wer ein solches betreibt, ist steuerpflichtig (vgl. Niklaus Honauer, Die subjektive Steuerpflicht - Massgebliche Verbesserungen und mehr Rechtssicherheit, in: Der Schweizer Treuhänder, 2010, S. 252). Umgekehrt bedeutet diese Konzeption aber auch, dass Umsätze von nicht unternehmerisch tätigen Personen nicht von der Inlandsteuer erfasst werden, und zwar selbst dann, wenn sie zu einem Verbrauch führen (vgl. Regine Schluckebier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 10 N. 2; s. zum Ganzen Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.3.3, A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6).

6.

Nachfolgend ist auf die einzelnen (hiervor in E. 5.2) genannten, für das Vorliegen eines Unternehmensträgers massgebenden Elemente näher einzugehen.

6.1 «Beruflich» oder «gewerblich» im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Es sind möglichst umfassend sämtliche Tätigkeiten einzubeziehen, die zur Erbringung von Leistungen führen, welche geeignet sind, dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Darunter fallen vor allem kommerzielle, industrielle und handwerkliche Tätigkeiten sowie Leistungen der freien Berufe (vgl. Baumgartner et al., a.a.O., § 3 N. 20 f.). Ein Unterschied zwischen den Begriffen «beruflich» und «gewerblich» besteht nicht und der Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann auch als Synonym für «unternehmerisch» verstanden werden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.1, A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.4.2).

6.2 Weiter muss die Tätigkeit des Unternehmensträgers auf die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sein. Als Leistung gilt gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts. Das Entgelt ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG). Wenn ein Unternehmensträger Leistungen im mehrwertsteuerlichen Sinn erbringt bzw. zu erbringen beabsichtigt, liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor, welche für die subjektive Steuerpflicht qualifiziert. Werden Einnahmen aus derartigen Leistungen erzielt, ist die Unternehmenseigenschaft grundsätzlich gegeben. Auch das Erzielen von Einnahmen aus sog. Nicht-Entgelten nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG kann Bestandteil einer ordentlichen unternehmerischen Tätigkeit sein (vgl. Baumgartner et al., a.a.O., § 3 N. 23). Zudem kann auch das ausschliessliche Erzielen von Einnahmen aus von der Steuer ausgenommenen Leistungen gemäss Art. 21 MWSTG ein Unternehmen begründen (vgl. Schluckebier, a.a.O., Art. 10 N. 44). Wenn gar keine Einnahmen erzielt und zudem auch keine solchen angestrebt werden, kann die entsprechende Tätigkeit hingegen keine Steuerpflicht zur Folge haben (s. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.2.1).

Eine Gewinnabsicht verlangt das Gesetz ausdrücklich nicht (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.1). Ebenso wenig muss die Einkommenserzielung objektiv und subjektiv die primäre Motivation der Tätigkeit sein. Entscheidend ist somit (nur) die Ausrichtung des Unternehmens auf die Erzielung von Einnahmen (vgl. Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 465). Es genügt dabei bereits eine (teilweise) Kostenerstattung (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.2.1, mit Hinweis).

6.3 Die Erzielung von Einnahmen muss zudem nachhaltig sein. Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG verwendet nun ausdrücklich und im Gegensatz zum alten Mehrwertsteuergesetz den Begriff der Nachhaltigkeit.

6.3.1 Mit Bezug auf das frühere Recht kam das Bundesgericht in BGE 138 II 251 zum Schluss, dass die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium bilde, sondern dem Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Ausübung der selbständigen Tätigkeit innewohne (E. 2.4.3 des Urteils, auch zum Folgenden). Das Gericht verdeutlichte dabei, dass «nachhaltige Tätigkeit auch unternehmerisch» sei. Ferner stellte es klar, dass «purement occasionelle» nicht ausreiche, um den «caractère de permanence» bzw. den «caractère durable de l'activité» zu erfüllen. Praxisgemäss würden folgende Indizien für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung sprechen: Ein mehrjähriges Engagement, ein planmässiges Vorgehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs sowie die Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3).

Ebenfalls zum alten Recht führte das Bundesgericht sodann aus, bei Grenzfällen, bei welchen andere Indizien nicht stark ausgeprägt seien, seien die Gewinnerzielungsabsicht sowie die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr starke Indizien für eine nachhaltige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3, mit Hinweis).

6.3.2 Unter dem neuen Recht soll die Nachhaltigkeit nach einer in der Doktrin vertretenen, jedoch vom alten Recht im Ergebnis nicht wesentlich abweichenden, Auffassung gestützt auf quantitative und qualitative Indizien beurteilt werden (Schluckebier, a.a.O., Art. 10 N. 33 ff., auch zum Folgenden; vgl. dazu Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.4). Danach ergibt sich unter Berücksichtigung quantitativer Gesichtspunkte eine nachhaltige Tätigkeit insbesondere dann, wenn

a) Handlungen mehrmals und immer gleichartig vorgenommen werden;

b) eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durchgeführt wird;

c) durch einmaligen Vertragsschluss ein Dauerzustand zwecks Erzielung fortlaufender Einnahmen geschaffen wird;

d) eine einmalige Leistung erbracht wird, hierfür aber eine gewisse Dauer erforderlich ist.

Qualitative Indizien, die für Nachhaltigkeit sprechen, bestehen nach dieser Auffassung darin, dass

a) die Tätigkeiten tatsächlich - unter Ausnützung derselben Gelegenheit und desselben dauernden Verhältnisses - wiederholt werden;

b) das Handeln planmässig sowie auf Wiederholung angelegt ist;

c) eine Beteiligung am Markt festgestellt werden kann, bei welcher der Tätige «wie ein Händler» auftritt;

d) der Unternehmensträger ein Geschäftslokal anmietet, welches insbesondere auch im Aussenauftritt bekanntgegeben wird.

6.4 Die Abgrenzung, ob eine selbständige Tätigkeit im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG oder eine unselbständige Tätigkeit vorliegt, ist ausschliesslich bei natürlichen Personen vorzunehmen (BGE 138 II 251 E. 2.4.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.3).

6.5 Was den bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht eines Unternehmensträgers massgebenden Auftritt unter eigenem Namen nach aussen betrifft, ist vorab darauf hinzuweisen, dass der Aussenauftritt auch ein Kriterium für die Zuordnung von Leistungen bildet (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG; s. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 4.1) und er auch der Abgrenzung zu reinen Innengesellschaften dient (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 7032/2013 vom 20. Februar 2015 E. 5.2.1, A5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.6.3; Camenzind et al., a.a.O., N. 464; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in: ASA 82 S. 451 ff., S. 451; Schluckebier, a.a.O., Art. 10 N. 17). Der Aussenauftritt im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG bildet eine eigenständige, von der selbständigen Tätigkeit gemäss Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG unabhängige Voraussetzung der subjektiven Steuerpflicht (Imstepf, a.a.O., S. 464).

Aufgrund der Formulierung von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG, wonach ein Unternehmen nur betreibt, wer «unter eigenem Namen nach aussen auftritt», und in Anknüpfung an die Rechtsprechung zum früheren Recht (vgl. insbesondere Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.2) ist davon auszugehen, dass der Tatbestand dieser Vorschrift nur erfüllt ist, wenn (a) ein von der Umwelt wahrnehmbares Handeln oder Tätigwerden vorliegt und (b) dieser Aussenauftritt im eigenen Namen bzw. «eigenständig» erfolgt (Imstepf, a.a.O., S. 464, mit weiteren Hinweisen). Der potentiell Steuerpflichtige kann diese beiden Voraussetzungen in seiner Funktion als Leistungserbringer oder Leistungsempfänger erfüllen (Imstepf, a.a.O., S. 458 und S. 464). Die erstgenannte Voraussetzung ist bereits erfüllt, wenn der Leistungserbringer oder -empfänger eine für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbare Handlung vornimmt (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2; Imstepf, a.a.O., S. 458, mit Hinweisen). Dieses objektiv erkennbare Tätigwerden muss, damit die zweitgenannte Voraussetzung des Handelns im eigenen Namen bzw. des eigenständigen Handelns erfüllt ist, entweder ausdrücklich im eigenen Namen des Leistungserbringers oder Leistungsempfängers erfolgen, oder bei einer Gesamtwürdigung der Umstände als eigenständiges Auftreten qualifiziert werden können (vgl. Imstepf, a.a.O., S. 458 f.).

7.

Mit Blick auf die Allgemeinheit der Mehrwertbesteuerung und das Postulat der Wettbewerbsneutralität ist grundsätzlich eine «weite Auslegung» bzw. Handhabung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht geboten. Dies wurde in der Rechtsprechung und Doktrin mit Bezug auf das alte Recht wiederholt festgehalten (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.3.4; Urteile des Bundesgerichts 2C_781/2014 vom 19. April 2015 E. 4.1, 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.5.3; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 115 und 174 f.) und gilt unter dem MWSTG gemäss Praxis des Bundesverwaltungsgerichts mit Blick auf die Zielsetzungen dieses Gesetzes noch verstärkt (ausführlich dazu Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.7 [insbesondere E. 2.7.3], A 3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.5.3).

8.

Gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG kann die steuerpflichtige Person Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen.

Hat die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer zum Vorsteuerabzug berechtigenden unternehmerischen Tätigkeit einen gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenstand für die Lieferung an einen Abnehmer im Inland ohne Mehrwertsteuerbelastung bezogen, so kann sie auf dem von ihr entrichteten Betrag einen fiktiven Vorsteuerabzug vornehmen (Art. 28 Abs. 3 Satz 1 MWSTG). Der von ihr entrichtete Betrag versteht sich inklusive Steuer zu dem im Zeitpunkt des Bezugs anwendbaren Steuersatz (Art. 28 Abs. 3 Satz 2 MWSTG).

9.

Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze unter anderem in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3 BV) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7 f., 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.1).

9.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 131 II 627 E. 5.2, 93 I 722 E. 1; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.; Claudio Nosetti, Die Steuerumgehung, 2014, S. 227 ff.) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn

- erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «objektives» Element oder «Umwegstruktur»; BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweis);

- zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;

- drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).

Diese Rechtsprechung gilt ausdrücklich auch für die Mehrwertsteuer (so insbesondere BGE 138 II 239 E. 4.2; vgl. ferner Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 4611/2013 vom 4. März 2014 E. 2.9.4.2, A 4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.2). Ob die Voraussetzungen für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen (BGE 138 II 239 E. 4.1; s. zum Ganzen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.1).

9.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinn einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint bzw. einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239 E. 4.1, mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.2).

9.3 Das Vorliegen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1, 131 II 627 E. 5.2). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 in fine; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5059/2014 vom 26. Januar 2015 E. 3.3, A 4695/2010 vom 14. Januar 2013 E. 4.1 in fine, A 212/2008 vom 15. Juni 2010 E. 4.2.1, je mit Hinweisen).

9.4 Für eine korrekt errichtete selbstständige juristische Person, deren rechtliche Organisation beachtet wird und welche die notwendigen Formalakte einhält, ist die dogmatische Trennung zwischen der juristischen Person einerseits und dem oder den an ihr Berechtigten andererseits grundsätzlich, das heisst unter Vorbehalt von steuerrechtlichen Spezialbestimmungen, auch steuerlich zu akzeptieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6, A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 7.5.5).

Umgekehrt ergibt sich aus dem Grundsatz, wonach bei Gründung und Zwischenschaltung einer juristischen Person «das Spiel der juristischen Person zu spielen» ist, dass bei Negierung der unterschiedlichen Rechtssphären durch den wirtschaftlich Berechtigten im Ergebnis nicht von getrennten, unabhängigen Rechtssubjekten auszugehen ist. Vielmehr erscheint in diesem Fall eine Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit als rechtsmissbräuchlich, entgegen Treu und Glauben (vgl. BGE 108 II 213 E. 6; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 6.5.6, A-7342/2008 und A-7426/2008 vom 5. März 2009 E. 5.5.2.5).

10.

Vorliegend besteht unter den Verfahrensbeteiligten Uneinigkeit, ob die Beschwerdeführerin seit dem 1. Januar 2010 im mehrwertsteuerlichen Sinne ein Unternehmen betreibt. Unbestritten ist, dass sie gegebenenfalls wegen Erzielung eines Umsatzes von weniger als Fr. 100'000.- in den zwölf Monaten vor Inkrafttreten des MWSTG im Jahr 2010 steuerbefreit war und auf den Beginn dieses Jahres auf die Steuerbefreiung verzichten konnte (vgl. dazu E. 4).

Es ist demnach zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 ein Unternehmen betrieb, also die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllte (vgl. E. 5 f.).

10.1 Die Beschwerdeführerin, deren Aktien seit ihrer Gründung am 3. Juni 2008 unbestrittenermassen ausschliesslich von E._______ gehalten werden, bezweckt gemäss Handelsregisterauszug vom 24. April 2015 den Handel mit Kunst sowie Kunsterzeugnissen aller Art sowie die Beratung und Recherche im Kunstsektor. Vorliegend in Frage steht einzig, ob sie aufgrund von Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem An- und Verkauf von Kunstwerken im Hochpreissegment ein Unternehmen betrieb.

10.1.1 Es ist ferner unbestritten, dass die Beschwerdeführerin nach ihrer Gründung die folgenden Ankäufe tätigte:

Datum Verkäufer Gegenstand Einkaufspreis (inkl. MWST)

10.11.2008 F._______ Papierarbeit Fr. [...]

22.11.2008 G._______ I._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ J._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ K._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ L._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ M._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ N._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ O._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ P._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ Q._______: [...] Fr. [...]

18.05.2009 E._______ R._______: [...] Fr. [...]

29.05.2009 E._______ K._______: [...] Fr. [...]

23.03.2010 G._______ K._______: [...] Fr. [...]

27.05.2014 H._______ K._______: [...] Fr. [...] (inkl. Käuferprämie und MWST auf dem Vermittlungsumsatz)

Aufgrund der im November 2012 mit Rückwirkung per 1. Juli 2012 erfolgten Absorption der B._______ AG durch die Beschwerdeführerin gelangten im Übrigen fünf Bilder, welche E._______ (ebenfalls) als Alleinaktionär der absorbierten Gesellschaft verkauft hatte, ins Eigentum der Beschwerdeführerin.

10.1.2

10.1.2.1 Was die von der Beschwerdeführerin durchgeführten Verkäufe betrifft, erfolgte in der Zeit unmittelbar nach ihrer Gründung soweit ersichtlich vorerst nur der Verkauf eines einzigen Bildes, und zwar am 11. November 2009. Dabei verkaufte die Beschwerdeführerin den am 18. Mai 2009 erworbenen P._______ zu einem Preis von Fr. [...] an E._______, von welchem sie das Werk erworben hatte. Am 12. April 2010 verkaufte die Beschwerdeführerin sodann für Fr. [...] das erwähnte Bild von R._______, und zwar wiederum an den ursprünglichen Verkäufer sowie Alleinaktionär der Beschwerdeführerin E._______ (vgl. Beschwerdebeilage 29).

10.1.2.2 Bilderverkäufe der Beschwerdeführerin an andere Personen als E._______ sind erst ab dem Jahr 2012 aktenkundig:

So liegt eine Rechnung der Beschwerdeführerin vom 18. Januar 2012 vor, welche den Verkauf der [...] von K._______ zu einem Preis von Fr. [...] an die S._______ Ltd. belegt (Beschwerdebeilage 31). Zwar führt die Vorinstanz aus, die Beteiligungsverhältnisse an letzterer Gesellschaft seien unbekannt, weshalb das Verhältnis dieser Gesellschaft zum Alleinaktionär der Beschwerdeführerin unklar sei (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist aber davon auszugehen, dass es sich bei der S._______ Ltd. um eine von der Beschwerdeführerin und ihrem Alleinaktionär unabhängige Gesellschaft handelt.

Aus einer weiteren Rechnung ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin am 8. März 2014 das hiervor erwähnte Bild Q._______s ([...]) zu einem Preis von Fr. [...] an die T._______ AG verkauft hat (Beschwerdebeilage 27).

10.1.2.3 Die Beschwerdeführerin rechnet einen am 16./17. Juli 2012 erfolgten Verkauf des Bildes [...] von U._______ an V._______ ebenfalls zu ihren Verkäufen. Sie macht in diesem Zusammenhang geltend, das genannte Bild im Zuge der rückwirkend per 1. Juli 2012 erfolgten Absorption der B._______ AG erworben und an V._______ veräussert zu haben (vgl. Beschwerde, S. 13).

Ausweislich eines Kontoauszuges war das erwähnte Gemälde U._______s tatsächlich im Eigentum der B._______ AG und wurde es (rückwirkend) per 1. Juli 2012 fusionsweise auf die Beschwerdeführerin übertragen (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3 Blatt 3). Es zählte damit augenscheinlich zu den fünf Bildern, welche die Beschwerdeführerin aufgrund der Absorption der B._______ AG übernommen hat. Zur entsprechenden Darstellung der Beschwerdeführerin passt auch eine aktenkundige Rechnung der T._______ AG vom 9. Januar 2013, wonach diese Gesellschaft von der Beschwerdeführerin «für die Vermittlung des Gemäldes von U._______, aus dem Besitz der B._______ AG, an Herrn V._______» eine Kommission verlangt hat (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3 Blatt 6).

Der genannte Verkauf des Gemäldes von U._______ lässt sich gleichwohl nicht der Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin zurechnen. Denn im betreffenden, mit V._______ abgeschlossenen Kaufvertrag vom 16./17. Juli 2012 figuriert E._______ als Verkäufer und bestätigt dieser ausdrücklich, alleiniger Eigentümer des Gemäldes zu sein (vgl. Beschwerdebeilage 20, insbesondere Ziff. 2 des Vertrages). Es kommt hinzu, dass die beiden Kaufpreisraten von Fr. [...] und Fr. [...] auf ein Privatkonto von E._______ überwiesen wurden (vgl. Beilagen 1 und 2 zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 18. September 2014). Zwar bezeichnet die Beschwerdeführerin die Überweisungen auf dieses Privatkonto als «Versehen» (Stellungnahme vom 18. September 2014, S. 4). Dies lässt jedoch mit Blick auf den erwähnten Vertragsinhalt sowie mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ebenso wenig wie der Umstand, dass E._______ die aufgrund des Verkaufs erhaltenen Beträge nachweislich an die Beschwerdeführerin weitergeleitet hat (vgl. Vernehmlassungsbeilage 3.3, Blätter 4 und 5), darauf schliessen, dass die Beschwerdeführerin (bzw. die B._______ AG) gegenüber V._______ als Leistungserbringerin in Erscheinung getreten ist.

Der Verkauf des Bildes von U._______ an V._______ kann vor diesem Hintergrund nicht für die Frage nach der Begründung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin herangezogen werden.

10.1.2.4 Mit der Replik reichte die Beschwerdeführerin ferner zwei Dokumente des Auktionshauses W._______ ein, wonach die erwähnten Gemälde von O._______ und N._______ am 23. sowie 25. Juni 2014 verkauft worden sind (Replikbeilagen 3 und 5). Diese beiden Verkäufe sind bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin nicht zu berücksichtigen, da sie mehrwertsteuerlich dieser Gesellschaft - wie im Folgenden ersichtlich wird - ebenfalls nicht zugerechnet werden können (vgl. E. 11.1.2.2).

10.2

10.2.1 Im Rahmen der von der Beschwerdeführerin getätigten Verkäufe von Kunstwerken erbrachte sie Leistungen, die dazu geeignet sind, dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Unternehmensbegriffes kann demnach grundsätzlich bejaht werden (vgl. E. 6.1). Auch müssen die der Beschwerdeführerin als Leistungsempfängerin und -erbringerin zuzuordnenden An- und Verkäufe von Bildern und der Erwerb von fünf Gemälden im Rahmen der Absorption der B._______ AG jedenfalls teilweise als auf Einnahmeerzielung ausgerichtet qualifiziert werden, zumal dafür keine Gewinnabsicht erforderlich ist (vgl. E. 6.2). Auch kann - weil es sich bei der Beschwerdeführerin um eine juristische Person handelt - ohne Weiteres davon ausgegangen werden, dass diese Tätigkeit selbständig im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG ist (vgl. E. 6.4).

10.2.2 Fraglich ist indessen, ob eine Ausrichtung auf nachhaltige Einnahmeerzielung vorliegt (vgl. E. 6.3). Die Vorinstanz hatte in ihrer Verfügung vom 18. Dezember 2012 die Nachhaltigkeit noch verneint, und zwar insbesondere mit der Begründung, für die ersten vier Jahre des Bestehens der Beschwerdeführerin seien nur drei Käufe und ein Verkauf - dieser an den Alleinaktionär sowie ursprünglichen Verkäufer des Bildes - aktenkundig.

10.2.2.1 Es ist unter quantitativen Gesichtspunkten in der Tat nicht von vornherein klar, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin hinreichend intensiv ist, um als auf nachhaltige Einnahmeerzielung ausgerichtet qualifiziert werden zu können. Die für die Beurteilung der Nachhaltigkeit relevanten Transaktionen würden sich jedenfalls dann auf eine kleine Zahl beschränken, wenn in diesem Zusammenhang die An- und Verkäufe von bzw. an E._______, obschon sie mit Blick auf die juristische Selbständigkeit der Beschwerdeführerin grundsätzlich steuerlich zu anerkennen sind (vgl. E. 9.4; s. dazu aber hinten E. 11), sowie die fusionsweise Übernahme von fünf Bildern - wie in der vorinstanzlichen Verfügung vom 18. Dezember 2012 sinngemäss gefordert - nicht zu berücksichtigen wären. Indessen rechtfertigt es sich vorliegend, die quantitativen Indizien nicht zu stark zu gewichten und bei den qualitativen Gesichtspunkten davon auszugehen, dass die Handlungen mehrmals sowie immer gleichartig vorgenommen wurden oder zumindest eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durchgeführt wurde (vgl. zu diesen Indizien E. 6.3.2). Denn angesichts des Umstandes, dass die von der Beschwerdeführerin gehandelten Kunstgegenstände unbestrittenermassen im Hochpreissegment figurieren, konnte und kann von vornherein nicht mit einer grossen Zahl von Transaktionen gerechnet werden. Es steht der Qualifikation der Beschwerdeführerin als Unternehmensträgerin deshalb grundsätzlich auch nicht entgegen, dass der erste Bilderverkauf an eine andere Person als E._______ erst im Januar 2012 erfolgte (vgl. E. 10.1.2.2).

10.2.2.2 In qualitativer Hinsicht ist ferner zwar festzustellen, dass eine Beteiligung der Beschwerdeführerin am Markt, bei welcher sie «wie eine Händlerin» aufgetreten wäre, jedenfalls nicht ohne weiteres bejaht werden kann. Die Beschwerdeführerin konzediert denn auch selbst, dass sie keine öffentlich sichtbaren Verkaufsbemühungen unternommen habe (Beschwerde, Rz. 32). Hinzu kommt, dass sie unbestrittenermassen seit jeher über kein eigenes Geschäftslokal verfügt. Indessen kann als allgemein bekannt gelten, dass namentlich beim Kauf und Verkauf von hochpreislichen Kunstwerken ein Bedürfnis nach Diskretion sowie Sicherheit besteht und der Kunsthandel deshalb - wie die Beschwerdeführerin ausführt - «überwiegend auf vorbestehende[n] persönliche[n] Kontakte[n] aufbaut» (Beschwerde, Rz. 32). Dies rechtfertigt es, dem Indiz des händlerartigen Auftritts am Markt und dem Indiz des Vorhandenseins eines im Aussenauftritt bekanntgegebenen Geschäftslokals im vorliegenden Fall kein allzu entscheidendes Gewicht beizumessen.

10.2.2.3 Es ergibt sich nach dem Gesagten, dass die Indizien für die Nachhaltigkeit vorliegend zwar etwas schwach ausgeprägt sind. Da aber davon auszugehen ist, dass es sich insoweit bei anderen Kunsthändlern aufgrund branchenspezifischer Eigenheiten nicht wesentlich anders verhalten würde, ist - auch mit Blick auf die gebotene «weite Auslegung» bzw. Handhabung des Tatbestandes der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht (E. 7) - die Nachhaltigkeit im Falle der Beschwerdeführerin zu bejahen (keine massgebende Rolle kann in diesem Kontext die in der altrechtlichen Rechtsprechung aufgestellte, hiervor [vgl. E. 6.3.1 Abs. 2] genannte Regel bei Grenzfällen spielen, ist doch just die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr, welche danach ein starkes Indiz für die Nachhaltigkeit bildet, im Kunsthandel regelmässig nicht oder nur beschränkt vorhanden [vgl. E. 10.2.2.2]).

Im Übrigen kann in antizipierter Beweiswürdigung auf die im Zusammenhang mit der Frage nach der (qualitativen) Nachhaltigkeit der Leistungserbringung beantragte Befragung C._______s als Zeugen verzichtet werden (vgl. E. 1.6). Denn es ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass die beantragte Zeugenbefragung zur Verschwiegenheit im Kunsthandel sowie zu den branchenüblichen Möglichkeiten des Verkaufs der Kunstwerke der Beschwerdeführerin die hiervor vorgenommene rechtliche Würdigung ihrer Tätigkeit nicht in Frage stellen, sondern vielmehr stützen würde.

10.3 Ein für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht hinreichender Auftritt unter eigenem Namen nach aussen ist vorliegend zu bejahen, ist doch die Beschwerdeführerin zumindest im Zusammenhang mit den in E. 10.1.2.2 erwähnten Verkäufen gegenüber neutralen Dritten (bzw. den Käufern) erkennbar als Verkäuferin in Erscheinung getreten und hat sie dabei jeweils ausdrücklich in eigenem Namen gehandelt (vgl. E. 6.5).

11.

Nach dem Gesagten ist - bei «weiter Auslegung» bzw. Handhabung des Unternehmensbegriffes - davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin zumindest formal betrachtet per 1. Januar 2010 ein Unternehmen betrieb und damit die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllte.

Es fragt sich aber, ob die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung - wie von der ESTV geltend gemacht - den Tatbestand der Steuerumgehung erfüllt und ihre subjektive Steuerpflicht per 1. Januar 2010 deshalb zu verneinen ist.

11.1 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist als Erstes vorausgesetzt, dass die von der Beschwerdeführerin gewählte Rechtsgestaltung als «ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen» erscheint (E. 9.1).

11.1.1 In dieser Hinsicht fällt zunächst auf, dass die meisten Kunstgegenstände, welche im Eigentum der Beschwerdeführerin standen, von ihrem Alleinaktionär abgekauft sowie teilweise an diesen zurückverkauft worden sind. Es kommt hinzu, dass sich jedenfalls die zum Verkauf stehenden Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin - soweit sie nicht vorübergehend für Ausstellungen an Museen ausgeliehen wurden - überwiegend (sowohl vor als auch nach dem Verkauf an die Beschwerdeführerin) in Privaträumen von E._______ befanden (vgl. dazu E. 2.3.1 und E. 2.3.4 des Einspracheentscheids; Beschwerde, Rz. 33; Vernehmlassungsbeilage 7/2 S. 3; zum Standort der Statue [...] von M._______ vgl. E. 2.3.3 des Einspracheentscheids sowie Beschwerde, Rz. 47). Letzteres legt den Schluss nahe, dass die Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin von E._______ stets auch für persönliche Zwecke verwendet wurden. Nichts daran zu ändern vermag ihre Behauptung, die Präsentation der Kunstgegenstände in den Privaträumen ihres Alleinaktionärs sei die beste Verkaufswerbung gewesen.

Zwar kann allein der Umstand, dass für das Halten eines privat verwendeten Gegenstandes eine juristische Person gegründet wurde, nicht als absonderliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Sachverhaltsgestaltung betrachtet werden (vgl. zu einer Einmannaktiengesellschaft, die Flugzeuge für die private Verwendung hielt, BGE 138 II 239 E. 4.3.3; s. zum Ganzen auch vorn E. 9.4). Auch lässt sich vorliegend mit Blick auf die aktenkundigen Verkäufe an Drittpersonen nicht mit Recht annehmen, der Zweck der Beschwerdeführerin habe sich darin erschöpft, Kunstgegenstände für die private Verwendung durch E._______ zu halten. Vorliegend kommt jedoch - wie im Folgenden aufgezeigt wird - Weiteres hinzu.

11.1.2 Selbst wenn angenommen würde, dass E._______ seine Kunstwerke einzig deshalb der Beschwerdeführerin (und der B._______ AG) übertragen hat, damit mit diesen gehandelt werden kann, erscheint das Vorgehen der Beteiligten insofern als ungewöhnlich, als die der Beschwerdeführerin übertragenen Kunstgegenstände soweit ersichtlich überwiegend nicht als ihre eigenen Kunstwerke und zum Teil als solche im Eigentum von E._______ ausgegeben wurden:

11.1.2.1 Die Verkaufsbemühungen betreffend die Bilder im Eigentum der Beschwerdeführerin erfolgten unbestrittenermassen in erster Linie mittels Gesprächen mit privaten Kaufinteressenten. Dabei wurden diese Gespräche vom Alleinaktionär E._______ geführt. Dies mag angesichts der [...] Kunstkenntnisse von E._______ als verkaufsfördernde Massnahme im Interesse der Beschwerdeführerin gelegen haben. Ob bei diesen Gesprächen - wie in der Beschwerde behauptet wird - E._______ durchwegs als Vertreter der Beschwerdeführerin aufgetreten ist, lässt sich gestützt auf die vorliegenden Akten nicht überprüfen, kann aber dahingestellt bleiben. Als erstellt gelten kann nämlich nach dem Gesagten (E. 10.1.2.3) jedenfalls, dass das der B._______ AG bzw. (qua Absorption dieser Gesellschaft) der Beschwerdeführerin gehörende Bild [...] von U._______ als Bild im Eigentum E._______s an V._______ verkauft wurde. Die Beschwerdeführerin wurde dabei erst mittels nachträglicher Überweisung des von E._______ als Verkäufer eingenommenen Kaufpreises kaufmännisch so gestellt, als hätte sie das Bild selbst verkauft. Es muss davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin anlässlich dieses Verkaufes gegenüber dem Käufer überhaupt nicht in Erscheinung getreten ist (vgl. E. 10.1.2.3).

11.1.2.2 Auch im Rahmen der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Verkaufsbemühungen unter Inanspruchnahme der Leistungen von Auktionshäusern wurden ihre Gemälde soweit ersichtlich jedenfalls nicht ausdrücklich als ihre eigenen Bilder behandelt:

Eine Übergabe der Bilder von N._______, Q._______ und L._______ an die Z._______, welche anscheinend insbesondere zwecks Verkaufs der ersteren beiden Bilder erfolgte (vgl. Beschwerde, Rz. 37.1 und 37.3), wurde zwar von dieser Galerie mit einem an die Beschwerdeführerin adressierten Schreiben vom 21. Oktober 2013 bestätigt (vgl. Beschwerdebeilage 23). Doch wird darin ausgeführt, dass die Galerie die Bilder von E._______ (und nicht von der Beschwerdeführerin) zum Verkauf erhalten habe. Auch der aktenkundige Katalog des Auktionshauses X._______, welches das Bild von N._______ ausweislich eines von E._______ (ohne ausdrückliche Erwähnung der Beschwerdeführerin) signierten Einlieferungsbeleges verkaufen sollte (Beschwerdebeilage 24), nennt die Beschwerdeführerin zumindest nicht explizit. Ob der in diesem Katalog unter dem Stichwort «Provenance» zum Werk N._______s zu findende Vermerk «Private collection, Y._______» bzw. der zu diesem Werk aufgenommene Hinweis «THE PROPERTY OF A PRIVATE SWISS COLLECTOR» nur auf E._______, nicht aber auf die Beschwerdeführerin als Eigentümerin hindeuten kann, muss deshalb hier nicht geklärt werden (vgl. dazu Vernehmlassung, S. 2; Replik, Rz. 9 f.).

Ein mit dem Auktionshaus W._______ abgeschlossener Vertrag vom 9. April 2014, der die Versteigerung der erwähnten Bilder von O._______ und L._______ zum Gegenstand hat, wurde sodann bezeichnenderweise im Namen von E._______ und nicht namens der im Vertrag gar nicht erwähnten Beschwerdeführerin abgeschlossen (vgl. Beschwerdebeilage 26). Auch wenn die Beschwerdeführerin diesbezüglich an sich zutreffend ausführt, E._______ habe nur als Vertreter der Beschwerdeführerin über diese Werke verfügen können, kann ihr insoweit nicht gefolgt werden, als sie ohne Substantiierung behauptet, es liege «in der Natur der Sache», dass nur der Namen von E._______ im genannten Vertrag aufgeführt sei (vgl. Replik, Rz. 11).

Auch der unter Vermittlung von W._______ zustande gekommene Verkauf der Bilder von O._______ und N._______ (vgl. E. 10.1.2.4) ist soweit ersichtlich nicht namens der Beschwerdeführerin, sondern im Namen von E._______ erfolgt. Die von der Beschwerdeführerin eingereichten Verkaufsbestätigungen dieses Auktionshauses richten sich nämlich nur an E._______, wobei in der Bestätigung für den Verkauf des Bildes von N._______ gar von «Results for your property from this sale», also von einem E._______ zustehenden Verkaufserlös die Rede ist (vgl. Replikbeilagen 3 und 5). Mehrwertsteuerlich gesehen ist deshalb der Verkauf der beiden Bilder unabhängig von den Eigentumsverhältnissen aufgrund des Aussenauftritts statt der nicht in Erscheinung getretenen Beschwerdeführerin E._______ zuzurechnen, und ist auch bei diesem Verkauf davon auszugehen, dass die Bilder nicht als solche der Beschwerdeführerin ausgegeben wurden.

11.1.2.3 Unbestritten ist sodann, dass die Kunstwerke der Beschwerdeführerin zweitweise für Ausstellungen an Museen ausgeliehen wurden und die entsprechenden Leihverträge im Namen von E._______ abgeschlossen worden sind. In tatsächlicher Hinsicht steht weiter fest, dass dabei vereinbart wurde, dass bei der Bezeichnung der Werke in Katalog und Ausstellung jeweils der Hinweis «Privatbesitz Schweiz» figurieren soll (vgl. E. 2.3.2 des Einspracheentscheids; Beschwerde, Rz. 44). Zwar mag dieser Hinweis und der Verzicht auf die Nennung der Beschwerdeführerin in den Katalogen sowie den Ausstellungen aus Sicht der Museen sowie aus administrativen Gründen gerechtfertigt gewesen sein (vgl. dazu Beschwerde, Rz. 44). Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdeführerin nicht zumindest gegenüber den Museen als Eigentümerin der Bilder hätte auftreten können. Allein der Umstand, dass die Leihgesuche der Museen an E._______ und nicht an die Beschwerdeführerin gerichtet gewesen sein sollen (vgl. Beschwerde, Rz. 44), vermag nicht zu erklären, warum die Leihverträge nicht entsprechend den Eigentumsverhältnissen mit der Beschwerdeführerin abgeschlossen wurden. Auch ist die Behauptung der Beschwerdeführerin, eine (im Verhältnis zu den Museen erfolgte) Abwicklung der Leihen in ihrem Namen hätte mit Blick auf die Versicherung der Leihgaben einen unverhältnismässigen administrativen Aufwand verursacht, nicht substantiiert.

Aufgrund dieser Gegebenheiten ist davon auszugehen, dass auch bei Leihgaben anstelle der Beschwerdeführerin E._______ gegen aussen als Eigentümer der Kunstgegenstände aufgetreten ist und dies zumindest im Verhältnis zu den Museen ohne nachvollziehbaren unternehmerischen Grund geschah.

11.1.2.4 Es springt weiter ins Auge, dass die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen keine eigene Versicherung für ihre Kunstgegenstände abgeschlossen hat und diese Objekte allein im Rahmen eines von ihrem Alleinaktionär als Policeninhaber abgeschlossenen Vertrages versichert waren (vgl. E. 2.3.5 des Einspracheentscheids; Vernehmlassungsbeilage 7, S. 3). Zwar war im Kaufvertrag mit E._______ vom 18. Mai 2009 vorgesehen, dass die Beschwerdeführerin mit allen Rechten und Pflichten in die von ihrem Aktionär geschlossenen Versicherungsverträge eintritt (vgl. Vernehmlassungsbeilage 7/2 Ziff. 3.2). Die Beschwerdeführerin erklärte aber noch am 18. November 2011, es bestehe allein eine durch E._______ abgeschlossene Pauschalversicherung, welche ihre Bilder mitumfasse (vgl. Vernehmlassungsbeilage 7/1 S. 3). Es ist deshalb davon auszugehen, dass die Übernahme von Versicherungsverträgen nicht erfolgt ist und vor allem die Versicherungsgesellschaften nicht in allfällige Übernahmeverträge involviert gewesen waren. Den Akten ist ferner nicht zu entnehmen und es wird auch nicht geltend gemacht, dass E._______ von der Beschwerdeführerin für die von ihm geschuldeten Versicherungsprämien entschädigt worden wäre.

Die erwähnte Art und Weise der Versicherung der Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin legt ebenfalls bzw. zusätzlich den Schluss nahe, dass die in ihrem Eigentum stehenden Kunstwerke teilweise als Eigentum ihres Alleinaktionärs ausgegeben wurden.

11.1.3 Der Umstand, dass die Beschwerdeführerin - wie aufgezeigt - in verschiedener Hinsicht die in ihrem Eigentum stehenden Kunstwerke nicht als ihr Eigentum oder eben gerade als Eigentum ihres Alleinaktionärs ausgegeben hat, zeigt, dass eine enge Verflechtung zwischen ihr und ihrem Alleinaktionär bestand, die Grenzen zwischen ihren unterschiedlichen Rechtssphären zumindest teilweise erheblich verwischt wurden und E._______ in verschiedener Hinsicht wirtschaftlich so gestellt wurde, wie wenn er stets Eigentümer der Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin gewesen und die Beschwerdeführerin inexistent gewesen wäre.

Die Tatsache, dass anstelle der Beschwerdeführerin gegen aussen regelmässig ihr Alleinaktionär in eigenem Namen sowie als vorgeblicher Eigentümer der Kunstwerke aufgetreten ist und die Beschwerdeführerin gegen aussen weitgehend als inexistent erschien (wie namentlich die Übertragung des in ihrem Eigentum stehenden Bildes von U._______ als «Gemälde im Eigentum E._______s» an V._______ zeigt), lässt sich nicht anders deuten, als dass E._______ seine Gesellschaft praktisch ausschliesslich für die Durchführung des Kunsthandels mit seinen eigenen Kunstwerken, also für seine persönlichen - aus Sicht der Beschwerdeführerin unternehmensfremden - Zwecke, einsetzte und zwischenschaltete. Da die Beschwerdeführerin überdies in keinem nennenswerten Umfang eine eigenständige kommerzielle Tätigkeit in eigenem Namen entfaltete (und sie namentlich auch bei den Leihverträgen gegenüber den Museen nicht als Leistungserbringerin in Erscheinung trat), ist abgesehen von steuerlichen Aspekten kein objektiv nachvollziehbarer Grund für ihre Existenz und Zwischenschaltung ersichtlich. Den wirtschaftlichen Gegebenheiten hätte es namentlich bei den erwähnten beiden Verkäufen von Bildern durch die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerliche Leistungserbringerin an Dritte (vgl. E. 10.1.2.2) entsprochen, die Kunsthandelsgeschäfte ohne die Beschwerdeführerin, also allein unter Beteiligung E._______s sowie ohne vorgängige Übertragung der Kunstgegenstände an seine Gesellschaft, abzuwickeln. Das stattdessen gewählte, hiervor dargestellte Vorgehen der Beschwerdeführerin und ihres Alleinaktionärs erscheint als im Sinne der Steuerumgehungspraxis den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Rechtsgestaltung.

Vor diesem Hintergrund ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung im Sinne der Steuerumgehungspraxis auszugehen.

11.2 Für die Annahme einer Steuerumgehung ist weiter zu prüfen, ob die erwähnte Rechtsgestaltung, also die Zwischenschaltung einer juristischen Person zwecks Durchführung des Kunsthandels bei weitgehendem Verzicht auf einen unter eigenem Namen erfolgten Aussenauftritt dieser Person, lediglich deshalb gewählt wurde, um Steuern zu sparen (vgl. E. 9.1).

Die Beschwerdeführerin hat zwar unter Verweisung auf branchenspezifische Eigenheiten und die Fachkenntnisse von E._______ dargelegt, weshalb es aus ihrer Sicht angezeigt war, dass ihr Kunsthandel gegen aussen durch ihren Alleinaktionär abgewickelt wird. Indessen lässt sich gestützt auf ihre Ausführungen und die Akten nicht plausibel erklären, warum E._______ - wie vorne aufgezeigt (E. 11.1.2) - regelmässig im eigenen Namen und als angeblicher Eigentümer der Kunstwerke der Beschwerdeführerin gehandelt hat. Seine Fachkenntnisse und seine Beziehungen zu potentiellen Käufern hätte er nämlich soweit ersichtlich ebenso gut zugunsten der Beschwerdeführerin einsetzen können, wenn er sich darauf beschränkt hätte, als ihr Vertreter aufzutreten.

Hätte E._______ die Kunstgegenstände der Beschwerdeführerin ohne vorgängige Übertragung an diese direkt an Drittpersonen verkauft, hätte er, selbst wenn er steuerpflichtig gewesen wäre, bei diesen Verkäufen (wegen unbestrittenermassen mehrheitlich unentgeltlichen Erwerbs der Kunstgegenstände qua Schenkung und Erbvorbezugs) in der überwiegenden Zahl der Fälle keinen Vorsteuerabzug geltend machen können (vgl. E. 2.3.7 des Einspracheentscheids). Hingegen eröffnete sich für die Beschwerdeführerin aufgrund des Kaufs der Kunstgegenstände von E._______ - wie die Verfahrensbeteiligten zu Recht übereinstimmend annehmen - die Möglichkeit, fiktive Vorsteuerabzüge geltend zu machen (vgl. E. 8 Abs. 2).

Vor diesem Hintergrund muss angenommen werden, dass die Beteiligten mit ihrer Rechtsgestaltung einzig bezweckten, in den Genuss fiktiver Vorsteuerabzüge zu gelangen. Die zweite Voraussetzung für das Vorliegen einer Steuerumgehung ist somit erfüllt.

11.3 Für die Annahme einer Steuerumgehung bleibt zu prüfen, ob die vorliegende Umwegstruktur effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde sie von der Steuerbehörde hingenommen.

Würden die rechtliche Existenz der Beschwerdeführerin und ihre Zwischenschaltung beim Kunsthandel ihres Alleinaktionärs mehrwertsteuerlich anerkannt und dementsprechend ihre subjektive Steuerpflicht bejaht, würde dies - wie aufgezeigt (vgl. E. 11.2) - dazu führen, dass dieser Gesellschaft fiktive Vorsteuerabzüge zustehen würden, welche ohne diese behördliche Duldung nicht beansprucht werden könnten. Wie schon der entsprechende Beschwerdeantrag zeigt, würden sich diese fiktiven Vorsteuerabzüge auf einen beträchtlichen Betrag belaufen. Dementsprechend ist auch das Erfordernis, dass das gewählte Vorgehen bei Hinnahme durch die Steuerbehörde zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, erfüllt.

11.4 Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin und ihrem Alleinaktionär gewählte Rechtsgestaltung als Steuerumgehung zu qualifizieren ist. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht für die Zwecke der Mehrwertsteuer von der gewählten Gestaltung Abstand genommen. Bei der Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin hat sie im Einspracheentscheid im Ergebnis zutreffend aufgrund der Annahme einer Steuerumgehung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde gelegt, welche mit Blick auf den als wirtschaftlichen Zweck im Vordergrund stehenden Kunsthandel durch E._______ sachgemäss gewesen wäre, nämlich einen Kunsthandel ohne jeden Auftritt der Beschwerdeführerin gegen aussen im eigenen Namen bzw. einen Kunsthandel ohne eigenständiges Handeln der Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.4 des Einspracheentscheids). Die Vorinstanz hat daraus überdies richtigerweise den Schluss gezogen, dass die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin per 1. Januar 2010 wegen Steuerumgehung zu verneinen ist und die entsprechenden Vorsteuerabzüge zu verweigern sind.

Die Beschwerde ist demnach unbegründet und, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 1.3.3), abzuweisen.

12.

Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 20'000.- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 20'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.

Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde);

- die Vorinstanz (Ref.-Nr. [...]; Gerichtsurkunde).

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Beat König

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.