A-5321/2008 - 2010-05-19 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 2001 bis 1. Quartal 2005); Eintauschgeschäfte

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-5312/2008 und A-5321/2008
{T 0/2}

Urteil vom 19. Mai 2010

Besetzung

Richter Daniel de Vries Reilingh (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Lorenz Kneubühler, Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien

A._______, Landmaschinen, ...,
Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2000 bis 1. Quartal 2005); Eintauschgeschäfte.

A-5312/2008 und A-5321/2008

Sachverhalt:
A.
A._______, Landmaschinen, betreibt in ... u.a. den Handel mit LandForst- und Kommunalmaschinen. Er ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B.
An diversen Tagen im August 2005 führte die ESTV bei A._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch. Aufgrund dieser Prüfung forderte die ESTV mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. ...71 bzw. Nr. ...72, beide vom 6. September 2005, Fr. 3'419.-- (für die Zeit vom 1. Januar 2000 bis 31. Dezember 2000) bzw. Fr. 26'644.-- (für die Zeit vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2005) zuzüglich Verzugszins zu 5 % nach. Die Nachforderung resultierte insbesondere aus gemäss Sicht der ESTV weder verbuchten noch deklarierten Eintauschen, woraus Steuerforderungen von Fr. 727.95 (Ziff. 2 der EA Nr. ...71) bzw. Fr. 25'002.45 (Ziff. 2 der EA Nr. ...72) resultierten. C.
Mit zwei Entscheiden vom 28. Juli 2006 hielt die ESTV an ihren Steuerforderungen fest. A._______ erhob am 23. August 2006 gegen diese beiden Entscheide Einsprache. Er bestritt lediglich die Mehrwertsteuernachforderungen auf Eintauschgeschäften im Betrag von Fr. 727.95 gemäss Ziff. 2 der EA Nr. ...71 bzw. von Fr. 25'002.45 gemäss Ziff. 2 der EA Nr. ...72. Mit zwei separaten Einspracheentscheiden vom 7. August 2008 erkannte die ESTV, dass ihre Entscheide vom 28. Juli 2006 im Umfang der nicht bestrittenen Beträge (Steuerforderungen von Fr. 2'691.05 bzw. von Fr. 7'786.80 und Steuerguthaben von Fr. 6'145.--) in Rechtskraft erwachsen seien und wies die Einsprachen betreffend die Nachforderungen auf Eintauschgeschäften ab. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass A._______ beim Handel mit landwirtschaftlichen Maschinen gebrauchte Maschinen (Traktoren und sonstige landwirtschaftliche Maschinen) als Leistung an Zahlungs statt entgegengenommen habe. Er berechnete, fakturierte und deklarierte dabei die Mehrwertsteuer nur auf dem Aufpreis, d.h. auf der Geldleistung des Käufers. Ein solches Vorgehen sei formell und materiell nicht korrekt und trage all fälligen Verlusten beim Wiederverkauf nicht Rechnung. Indem A._______ auf den an Zahlungs statt entgegengenommenen Gegen -
Seite 2

A-5312/2008 und A-5321/2008

ständen die Mehrwertsteuer nicht deklariert, und damit seine Leistungen (Lieferungen gegen Entgelt in Form von Eintauschgegenständen und Geldleistungen) an die (nicht mehrwertsteuerpflichtigen) Endverbraucher nicht korrekt versteuert habe, sei dem Bund ein Steuerausfall entstanden. A._______ habe im Übrigen bei gewissen Transaktionen die Margenbesteuerung richtig angewandt. D.
A._______ führte am 15. August 2008 (Postaufgabe am 18. August 2008) gegen die beiden Einspracheentscheide vom 7. August 2008 je separat Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit dem Antrag, seine Einsprachen vom 23. August 2006 seien zu schützen und die beiden angefochtenen Entscheide seien aufzuheben. Er machte unter Verweis auf Art. 45 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) sinngemäss geltend, aufgrund der ihm vorgeworfenen Verletzungen von Formvorschriften sei dem Bund kein Steuerausfall, sondern höchstens ein Zinsverlust, entstanden. Er habe die verkauften Eintauschfahrzeuge als mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz deklariert, weshalb die Bezeichnung "weder verbuchte noch deklarierte Eintausche" falsch sei. Weiter habe er die Mehrwertsteuer immer dem Endverbraucher belastet, denn seine Kunden seien durchwegs Landwirte, die nicht mehrwertsteuerpflichtig und somit auch nicht vorsteuerabzugsberechtigt seien. Dem Bund sei deshalb auch kein Steuerausfall entstanden. Die ESTV schloss in ihren Vernehmlassungen vom 10. November 2008 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerden. Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist.
Seite 3

A-5312/2008 und A-5321/2008

Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerden zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Der Beschwerdeführer ist durch die angefochtenen Entscheide beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die frist- und formgerecht eingereichten Beschwer den ist deshalb einzutreten (Art. 50 sowie Art. 52 VwVG). 1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selb ständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die An fechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhalt lichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen (vgl. BGE 123 V 214 E. 1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1527/2006 vom 6. März 2008 E. 1.3, A1435/2006 vom 8. Februar 2007 E. 1.2 und A-1536/2006 vom 16. Juni 2008 E. 1.3). Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Ein solches Vorgehen dient der Verfahrensökonomie und liegt im Interesse aller Beteiligten (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; ANDRÉ MOSER/ MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.17). Diese Voraussetzungen sind in den vorliegenden Verfahren zweifelsfrei erfüllt. In beiden Fällen ist dasselbe Steuersubjekt, der Beschwerdeführer, betroffen. Die den Einspracheentscheiden zugrunde liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen (Erhebung der Mehrwertsteuer bei Eintauschgeschäften). Dementsprechend hat der Beschwerdeführer die besagten Einspracheentscheide auch mit identischen Argumenten angefochten. Die Verfahren A-5312/2008 und A-5321/2008 sind deshalb zusammenzulegen. 1.3 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die materielle Be-
Seite 4

A-5312/2008 und A-5321/2008

urteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich deshalb für den Zeitraum vom 1. Januar 2001 bis 31. März 2005 nach dem (alten) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der zugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). Für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2000 finden hingegen die Bestimmungen der (alten) Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).
Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen im vorliegenden Fall etwa die Buchführungspflicht und das Selbstveranlagungsprinzip dar, so dass vorliegend diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70 , 71 oder 72 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A4360/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2, A-4146/2009 vom 9. März 2010 E. 1.3).
2.
Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f. aMWSTV bzw. Art. 46 f. aMWSTG; vgl. E RNST BLUMENSTEIN /PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.) trägt die mehrwertsteuerpflichtige Person nach konstanter Rechtsprechung und Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze (Urteile des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, vom 31. Mai 2002, publiziert in Archiv für Schweizerisches Abgabe recht [ASA] 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 5. Januar 2000, publiziert in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.83 E. 2 mit weiteren Hinweisen; D IETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46 aMWSTG). Die aMWSTV und
Seite 5

A-5312/2008 und A-5321/2008

das aMWSTG stellen hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem sie ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren übertragen. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern ist auch für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Deklaration und die Ablieferung der Steuer verantwortlich (Art. 34 ff. aMWSTV bzw. Art. 43 ff. aMWSTG) (vgl. zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 2.1, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.2 sowie A-6612/2007 vom 11. Dezember 2009 E. 2.5). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann der Steuerpflichtige aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips insbesondere nicht vorbringen, dass er die Verwaltungspraxis der ESTV nicht gekannt habe (Urteil des Bundesgerichts 2A.320/2002 vom 2. Juni 2003 E. 4.2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 3.3). 3.
3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die durch Steuerpflichtige im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b aMWSTV bzw. Art. 5 Bst. a und b aMWSTG).
3.2 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG abziehen. Vorsteuerabzugsberechtigt ist der steuerpflichtige Leistungsempfänger einer Leistung, auf welcher die Vorsteuern abgezogen werden sollen (siehe D ANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 247, 251, 253; I VO P. BAUMGARTNER , in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 13 zu Art. 38 aMWSTG). Das Recht zum Vorsteuerabzug kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nur bezüglich der ihm selbst durch einen anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer beanspruchen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1555/2006 vom 27. Juni 2008 E. 2.3.1, A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1, A1538/2006 vom 28. Mai 2008 E. 2.2 sowie A-6612/2007 vom 11. Dezember 2009 E. 2.61).
Seite 6

A-5312/2008 und A-5321/2008

4.
4.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal der mehrwertsteuerrechtlich relevanten Leistung, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage, d.h. die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu ge hört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen leistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 26 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Entsprechend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist auch hier die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26 Abs. 2 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 2 aMWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts definiert sich folglich aus der Optik des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung aufzuwenden bzw. um die Leistung zu erhalten (statt vieler: Urteile
des
Bundesverwaltungsgerichts
A-1567/2006
vom
28. Dezember 2007 E. 2.5, A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.1; RIEDO, a.a.O., S. 96, 228; METZGER, a.a.O., S. 110 Rz. 3). 4.2 Beim Tausch von Gegenständen oder tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung; bei der Leistung an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Art. 26 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 4 aMWSTG; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1593/2006 vom 25. Januar 2008 E. 2.3, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.1; Entscheid der SRK vom 20. Februar 2001, publiziert in VPB 66.57 E. 6b). Bei der Veräusserung eines neuen Fahrzeuges gegen Rücknahme eines gebrauchten Fahrzeuges plus Zahlung eines Aufpreises stellt daher für den Verkäufer sowohl die entgegengenommene Ware als auch das Aufgeld das zu versteuernde (Gesamt-)Entgelt dar (vgl. Entscheid der SRK vom 13. Februar 1998 [SRK 1997-041] E. 3a noch zur Warenumsatzsteuer). Bei der Bewertung des an Zahlungs statt hingegebenen gebrauchten Gegenstandes gilt als Entgelt der Betrag, den die Parteien nach ihrer Vereinbarung auf den festgesetzten
Seite 7

A-5312/2008 und A-5321/2008

Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht massgebend für die Steuer ist ein allfälliger "innerer" Wert oder ein allfälliger späterer Verkaufserlös des hingegebenen Gegenstandes (Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, ESTV, Frühling 1997, Rz. 305; Branchenbroschüre Motorfahrzeuggewerbe, ESTV, November 1995, Ziff. 3.2; Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, ESTV, Rz. 219 ff.; Branchenbroschüre Motorfahrzeuggewerbe, ESTV, September 2000, Ziff. 3.2; METZGER, a.a.O., S. 113 Rz. 11; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1179). Soll dem Käufer mit einem hohen Eintauschwert ein verdeckter Rabatt gewährt werden, so kann dieser bei der Berechnung der Steuer nicht berücksichtigt werden. Rabatte werden nur anerkannt, soweit sie in der Rechnung als solche ausgewiesen sind (vgl. noch zur Warenumsatzsteuer: Urteile des Bundesgerichts vom 30. September 1986, publiziert in ASA 59 S. 425, vom 16. Dezember 1982, publiziert in ASA 54 S. 59 mit weiteren Hinweisen; zum aMWSTG: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.2). 4.3
4.3.1 Für den Handel mit gebrauchten Fahrzeugen bzw. mit gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenständen enthalten Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. Art. 35 Abs. 1 aMWSTG eine Sonderregelung. Hat die steuerpflichtige Person ein gebrauchtes Motorfahrzeug bzw. einen gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenstand für den Verkauf bezogen, so kann sie für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom Verkaufspreis abziehen, sofern sie auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat (Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. Art. 35 Abs. 1 aMWSTG). Mit dieser Bestimmung wird die sogenannte Differenz- oder Margenbesteuerung geregelt. Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf ist die Marge zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. In Abweichung von Art. 29 aMWSTV bzw. Art. 38 aMWSTG tritt hierbei der Abzug des Ankaufspreises, der sog. Vorumsatzabzug, an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Dadurch wird der Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können (vgl. Urteile des Bun desverwaltungsgerichts A-3358/2008 vom 27. April 2010 E. 3.3.1, A1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 5.1, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.3.1, A-6612/2007 vom 11. Dezember 2009 E. 2.1). Insbesondere für Fälle, wo kein Vorsteuerabzug möglich ist wie etwa beim Erwerb von einem Nicht-Steuerpflichtigen erweist sich die Differenz-
Seite 8

A-5312/2008 und A-5321/2008

besteuerung für die Beteiligten im Allgemeinen günstiger, als wenn die Mehrwertsteuer, mit Recht auf Vorsteuerabzug, auf dem vollen Verkaufspreis berechnet wird, zumal sich bei voller Überwälzung der Steuer auch ein höherer Verkaufspreis ergeben würde (Urteile des Bundesgerichts 2A.156/2003 vom 1. September 2003 E. 2.2, 2A.416/ 1999 vom 22. Februar 2001 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.1). Der Steuerpflichtige kann aber nach seiner Wahl auch die Regelbesteuerung anwenden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3358/2008 vom 27. April 2010 E. 3.3.1, A-6612/2007 vom 11. Dezember 2009 E. 2.1, A1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 5.1). 4.3.2 Gemäss Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. Art. 35 Abs. 1 aMWSTG kann die Margenbesteuerung nur angewendet werden, wenn die gebrauchten Motorfahrzeuge bzw. die gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenstände (wozu u.a. auch land- und forstwirtschaftliche Motorfahrzeuge gehören) zum Zweck des Wiederverkaufs bezogen worden sind. Damit es bei der Differenzbesteuerung zu keiner ungerechtfertigten Steuerrückerstattung kommt, darf der Verkäufer gegenüber dem Käufer keine Steuer ausweisen. Deshalb bestimmen Art. 28 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 4 aMWSTG, dass der Steuerpflichtige, wenn er die Steuer auf dem Verkauf gebrauchter Motorfahrzeuge nach Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. aus dem Wiederverkauf von Gegenständen nach Art. 35 aMWSTG berechnet, weder in Preisanschriften, Preislisten oder sonstigen Angeboten noch in Rechnungen auf die Steuer hinweisen darf. Das gilt namentlich für Rechnungsstellungen. Denn mit dem Steuerausweis in der Rechnung erklärt der Aussteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Die Rechnung dient dem Empfänger überdies dazu, die bezahlte Mehrwertsteuer als
Vorsteuer
geltend
zu
machen
(CAMENZIND /HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1312; siehe auch Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3 sowie BGE 131 II 185 E. 5 zum Grundsatz "fakturierte MWST gleich geschuldete MWST", der selbst dann gilt, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um einen Steuerpflichtigen handelt). Laut Rechtsprechung des Bundesgerichts bzw. des Bundesverwaltungsgerichts bilden Art. 28 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 4 aMWSTG nicht blosse Ordnungsvorschriften, sondern die notwendige Ergänzung zu Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. Art. 35 Abs. 1 aMWSTG und regeln mit diesen Bestimmungen die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung. Art. 28
Seite 9

A-5312/2008 und A-5321/2008

Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 4 aMWSTG wollen bei den nach der Differenzmethode abgerechneten Geschäften einen Vorsteuerabzug wirksam verhindern (vgl. noch zur aMWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 6). Mit anderen Worten ausgedrückt, bilden Art. 28 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 4 aMWSTG grundsätzlich Gültigkeitsvorschrift für die Anwendung der Differenzbesteuerung (zur aMWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2; zum aMWSTG: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6612/2007 vom 19. Dezember 2009 E. 2.2). 4.3.3 Hat der Wiederverkäufer Art. 28 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 4 aMWSTG nicht befolgt und namentlich in der Kundenrechnung einen Hinweis auf die Mehrwertsteuer angebracht, so ist die Dif ferenzbesteuerung ausgeschlossen und es greift die Regelbesteuerung ein. Dieser strenge Formalismus rechtfertigt sich insbesondere, um Fehlern bei der Steuerabrechnung vorzubeugen (Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.3.3, A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.2 und A-6612/2007 vom 19. Dezember 2009 E. 2.2).
4.4
4.4.1 Nach neuem Verordnungsrecht ist nun ein gleichzeitiger Hinweis auf die MWST und die Margenbesteuerung nicht mehr unbedingt schädlich. Gemäss Art. 14 Abs. 2 Satz 2 aMWSTGV (nur Satz 2 ist neu) wird die Margenbesteuerung in solchen Fällen trotzdem zugelassen, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein Steuerausfall auf Grund dieses Mangels ent standen ist. Dieser Nachweis ist grundsätzlich von der steuerpflichtigen Person in schriftlicher Form zu erbringen, indem sie sich bei spielsweise von ihren Abnehmern schriftlich bestätigen lässt, dass diese keine Vorsteuern geltend gemacht haben bzw. machen werden. Von einem Nachweis der steuerpflichtigen Person kann nur dann abgesehen werden, wenn ohne weiteres erkennbar ist, dass kein Steuerausfall entstanden ist (Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zur Behandlung von Formmängeln, S. 14).
4.4.2 Art. 14 Abs. 2 Satz 2 aMWSTGV ist wie Art. 15a und 45a aMWSTGV am 1. Juli 2006 in Kraft getreten und soll gleichermassen dem Formalismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken (siehe Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, S. 14). Das Bundes-
Seite 10

A-5312/2008 und A-5321/2008

verwaltungsgericht hat die Rückwirkung dieser neuen "Pragmatismusbestimmungen" auf (zum Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung) bereits hängige Fälle (selbst unter dem Geltungsbereich der aMWSTV) in grundsätzlicher Weise bejaht. Für den Anwendungsbereich der Margenbesteuerung bildet Art. 14 Abs. 2 aMWSTGV in Bezug auf Art. 45a aMWSTGV lex specialis (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 4.3.4.1, A-1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.5 in fine mit Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1 und 4.2). 4.5 Zusammenfassend hat der Steuerpflichtige, der mit gebrauchten Motorfahrzeugen handelt, somit die Möglichkeit, entweder den Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis geltend zu machen und anschliessend den gesamten Wiederverkaufspreis als steuerbaren Umsatz zu deklarieren oder in Anwendung von Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. Art. 35 Abs. 1 aMWSTG auf einen Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis zu verzichten und nur die Differenz zwischen Verkaufs- und An kaufspreis der Umsatzsteuer zu unterwerfen (C AMENZIND/HONAUER/VALLENDER , a.a.O., Rz. 1429). Bei Anwendung der Margenbesteuerung ist jedoch (neben dem Vorsteuerabzugsverzicht als Grundvoraussetzung) auch jeglicher spätere Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da in der Rechnung ein Hinweis auf die Mehrwertsteuer unzulässig ist (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.3.2, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 4.6, A1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.5 in fine mit Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall nahm der Beschwerdeführer beim Verkauf eines neuen Motorfahrzeuges wiederholt das gebrauchte Motorfahrzeug des Kunden unter Anrechnung an den Verkaufspreis als Eintauschmotorfahrzeug entgegen. Bei solchen Eintauschgeschäften deklarierte er jeweils nur die Mehrwertsteuer auf dem Aufpreis, d.h. auf dem Preis des neuen Motorfahrzeuges abzüglich des angerechneten Wertes des Eintauschmotorfahrzeuges. Vorweg ist festzuhalten, dass dieses Vorgehen nicht korrekt war. Gemäss Art. 26 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 33 Abs. 4 aMWSTG hätte der Beschwerdeführer das Gesamtentgelt, bestehend aus dem angerechneten Wert des Eintauschwagens und dem Aufpreis, versteuern müssen (vgl. E. 4.2). Die ESTV nahm in der Folge deshalb zu Recht mit den EA Nr. ...71 und
Seite 11

A-5312/2008 und A-5321/2008

Nr. ...72, beide vom 6. September 2005, eine entsprechende Aufrechnung vor. 5.1.1 Der Beschwerdeführer macht nun unter Verweis auf Art. 45 aMWSTGV geltend, aufgrund der ihm vorgeworfenen Verletzungen von Formvorschriften, im Besonderen seine Methode der Margenbesteuerung die darin bestand "die Eintausche im Sinne der Margen besteuerung beim Eintausch direkt am Verkaufspreis des neuen Fahrzeuges" abzuziehen , sei dem Bund kein Steuerausfall, sondern höchstens ein Zinsverlust, entstanden. Er habe die verkauften Eintauschfahrzeuge als mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz deklariert, weshalb die Bezeichnung "weder verbuchte noch deklarierte Eintausche" in den betreffenden EA falsch sei. 5.1.2 Unbestrittenermassen hat der Beschwerdeführer die Verkäufe der Eintauschfahrzeuge vollständig (nach der Regelbesteuerung) versteuert. Damit hat er von der ihm grundsätzlich offen stehenden Möglichkeit der Margenbesteuerung gemäss Art. 26 Abs. 7 aMWSTV bzw. Art. 35 Abs. 1 aMWSTG offensichtlich keinen Gebrauch gemacht. Bereits gestützt auf das Selbstveranlagungsprinzip (s. dazu E. 2) ist ihm daher nicht zu folgen, wenn er nun im Nachhinein die Anwendung der Margenbesteuerung verlangt. Abgesehen davon, kann dem Begehren auch deshalb nicht stattgegeben werden, weil er wie oben aufgezeigt in den Rechnungen auf die Mehrwertsteuer hingewiesen hat. Damit hat er die Voraussetzungen gemäss Art. 28 Abs. 4 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 4 aMWSTG verletzt (vgl. E. 4.3.3). An diesem Resultat vermag auch Art. 14 Abs. 2 aMWSTGV nichts zu ändern. Die im Anhang II der EA Nr. ...71 bzw. Nr. ...72 angebrachte Bezeichnung "weder verbuchte noch deklarierte Eintausche" ist demnach auch richtig, denn der Beschwerdeführer hat zugegebenermassen die an Zahlungs statt entgegengenommen Gegenstände zum Zeitpunkt der Entgegennahme nicht als Teil des der Mehrwertsteuer unterliegenden Entgelts deklariert und somit auch nicht entsprechend verbucht und der Mehrwertsteuer unterworfen.
Demgegenüber bezieht sich das Vorbringen des Beschwerdeführers auf den Zeitpunkt des Weiterverkaufs der Gebrauchtfahrzeuge. Die mehrwertsteuerliche Beurteilung der Entgegennahme der Eintauschgegenstände ist jedoch, wie die Vorinstanz in der Vernehmlassung ausführt, bei deren späteren Wiederverkauf nicht beachtlich und getrennt zu beurteilen.
Seite 12

A-5312/2008 und A-5321/2008

5.2 Nicht stichhaltig ist der Einwand des Beschwerdeführers, dass es sich bei den meisten Leistungsempfängern um Nichtsteuerpflichtige gehandelt habe, die keine Vorsteuer geltend machen konnten, womit dem Bund kein Steuerausfall entstanden sei. Ein Verkäufer weiss in vielen Fällen nicht zum Voraus, ob der Gegenstand an einen Steuer pflichtigen oder an eine Privatperson verkauft wird (C AMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1285). Zudem ist nicht ausgeschlossen, dass ein "privater Käufer" später doch steuerpflichtig wird und im Rahmen der Einlageentsteuerung gemäss Art. 33 aMWSTV bzw. Art. 42 aMWSTG die Vorsteuer nachträglich in Abzug bringen kann (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2 mit weiteren Hinweisen). Zudem hat im vorliegenden Fall der Beschwerdeführer, der die Margenbesteuerung nachträglich rein rechnerisch sinngemäss anwenden will, auch Exporte getätigt, die die ESTV in den EA Nr. ...71 bzw. Nr. ...72 unter dem Titel "Umsatzdifferenzen" geltend machte und die vom Beschwerdeführer nicht bestritten wurden. Weil Lieferungen ins Ausland von der Mehrwertsteuer befreit sind (Art. 15 Abs. 2 Bst. a aMWSTV bzw. Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 aMWSTG), kann der Beschwerdeführer den Wiederverkauf der Eintauschobjekte nicht mit Mehrwertsteuer fakturieren. Damit ist dem Bund klarerweise ein Steuerausfall entstanden, da der Beschwerdeführer zu Unrecht bei der Entgegennahme an Zahlungs statt zu wenig Mehrwertsteuer fakturierte und andererseits bei der Ausfuhr eines solchen Gegenstandes zu Recht keine Mehrwertsteuer fakturierte. Im Weiteren hat der Beschwerdeführer die Margenbesteuerung zum Teil korrekt vorgenommen, womit ihm die Verwaltungspraxis sehr wohl bekannt war. Wie erwähnt kann er aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips ohnehin nicht vorbringen, diese Praxis nicht gekannt zu haben (E. 2 in fine). Fehl geht schliesslich auch sein sinngemässer Einwand, dass die mehrwertsteuerrechtliche Würdigung des Sachverhalts vorliegend dem Resultat entsprechen müsse, das sich bei einer korrekten Rechnungsstellung ergeben würde. Massgebend für die rechtliche Würdigung ist selbstredend der tatsächliche Sachverhalt. Der Beschwerdeführer muss sich auf die von ihm vorgenommene Rechnungsstellung und die Art der Abrechnung der Mehrwertsteuer behaften lassen.
6.
Dem Gesagten zufolge sind die Beschwerden abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem
Seite 13

A-5312/2008 und A-5321/2008

Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3'000.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor
dem
Bundesverwaltungsgericht
[VGKE,
SR 173.320.2]) und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerdeverfahren A-5312/2008 und A-5321/2008 werden vereinigt. 2.
Die Beschwerden werden abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit den geleisteten Kostenvorschüssen von Fr. 3'000.- verrechnet.
4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 5.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Seite 14

A-5312/2008 und A-5321/2008

Daniel de Vries Reilingh

Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Be weismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

Seite 15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.