A-1663/2006 - 2007-03-19 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (Sicherstellung; Geschäftsbücher; Schätzung; Zustellung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1663/2006
{T 0/2}

Urteil vom 19. März 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz); Richterin Salome Zimmermann; Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot; Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

U._______,
Beschwerdeführer, vertreten durch

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (Sicherstellung; Geschäftsbücher; Schätzung; Zustellung).

Sachverhalt:
A. Anlässlich einer Mehrwertsteuerkontrolle bei zwei Unternehmen im Bereich Telekommunikationsdienstleistungen (X. AG bzw. Y. AG) hat die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) festgestellt, dass U._______ Erotik-Telefonnummern betreibt und dafür Gebührengutschriften erhält, die die Umsatzlimite für die subjektive Mehrwertsteuerpflicht gemäss Art. 21 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) deutlich überschreiten. U._______ hat sich bei der Verwaltung bis zu diesem Zeitpunkt nie als Mehrwertsteuerpflichtiger angemeldet und er ist nicht im Handelsregister eingetragen. Die ESTV hat den Unternehmer im Anschluss an die Kontrolle rückwirkend per 1. September 2002 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen (Mehrwertsteuernummer ...). Bei dieser Kontrolle stellte sich ebenfalls heraus, dass U._______ keine Geschäftsbücher geführt und damit die Buchführungsvorschriften gemäss Art. 58 MWSTG verletzt hat. Gestützt auf das Ergebnis der Kontrolle der Steuerperioden vom 1. September 2002 bis 30. Juni 2005 erstellte die Verwaltung am 10. Oktober 2005 die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... und machte gegenüber dem Mehrwertsteuerpflichtigen für die erzielten Telekiosk-Umsätze eine Nachforderung an Mehrwertsteuer von Fr. 81'009.-- (nebst Verzugszins) geltend.
Im Rahmen der Überprüfung der Mehrwertsteuerpflicht ersuchte die ESTV am 6. April 2005 das Bundesamt für Kommunikation (BAKOM) um Auskunft über die Zustelladresse von U._______. Er hatte gegenüber dem BAKOM für seine Tätigkeit - neben seiner angeblichen (weiteren) Adresse in der Türkei - auch eine Korrespondenzadresse in der Schweiz bekannt gegeben ("c/o ...). Gestützt auf diese Angaben liess die ESTV die EA mit der Mehrwertsteuerforderung an diese Adresse in der Schweiz zustellen. Die im 3. und 4. Quartal 2005 (Zeitraum vom 1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2005) von U._______ erzielten Umsätze musste die ESTV wegen Verletzung der Abrechnungspflicht durch den Mehrwertsteuerpflichtigen nach pflichtgemässem Ermessen schätzen. Die Verwaltung stellte ihm für diese Steuerperioden die EA Nr. ... vom 22. Mai 2006 über den Betrag von Fr. 19'000.-- (nebst Verzugszins) zu.
B. Gestützt auf Art. 70 MWSTG erliess die ESTV am 16. Oktober 2006 eine Sicherstellungsverfügung und veranlasste einen Arrest. Die Verwaltung verpflichtete den Mehrwertsteuerpflichtigen, für fällige und künftige Mehrwertsteuerforderungen, inklusive laufende Verzugszinsen, Verfahrenskosten und weitere Kosten einen Betrag von Fr. 145'000.-- sicherzustellen. Begründet wurde die Sicherstellung mit der Gefährdung der Bezahlung der Mehrwertsteuer und dem Verzug der Bezahlung der Mehrwertsteuerbeträge sowie mit der Fälligkeit der Forderungen (Art. 70 Abs. 1 Bst. a und c MWSTG). Die Verwaltung führte insbesondere aus, U._______ habe sich nicht als Mehrwertsteuerpflichtiger angemeldet und seine Umsätze auch nie deklariert. Gegenüber dem BAKOM habe der Unternehmer bloss eine Postadresse in der Schweiz angegeben, die Inhaber- und Rechnungsadresse habe sich in der Türkei befunden. U._______, geboren am ..., sei Rentner und stamme aus der Türkei. Er habe jederzeit die Möglichkeit, in die Türkei zurück zu kehren und sich der Bezahlung der offenen Mehrwertsteuerbeträge zu entziehen; damit sei der Steuereinzug gefährdet. Die ESTV könne ihre Schreiben an der angegebenen Postadresse (c/o ...) nicht mehr zustellen. Das Betreibungsamt habe das Betreibungsbegehren der Verwaltung vom 6. September 2006 betreffend die EA Nr. ... mangels Zustelladresse zurückgewiesen.
Die Höhe des sichergestellten Betrages setze sich aus den genannten Ergänzungsabrechnungen (Fr. 81'009,-- und Fr. 19'000,--) zuzüglich dem Verzugszins von 5% seit dem 30. Juni 2004 bzw. seit dem 15. Januar 2006 (mittlerer Verfall) sowie aus voraussichtlich rund Fr. 30'000.-- zukünftig anfallenden Mehrwertsteuern zusammen. Der Betrag von Fr. 30'000.-- basiere auf der durchschnittlichen jährlichen Mehrwertsteuerschuld des Unternehmers. U._______ habe bisher noch keine Zahlungen geleistet.
Die Sicherstellungsverfügung vom 16. Oktober 2006 ist von U._______ am 21. Oktober 2006 an seiner Wohnadresse in der Schweiz in Empfang genommen worden.
C. Mit Eingabe vom 16. November 2006 (Postaufgabe 17. November 2006) lässt U._______ (Beschwerdeführer) gegen die Sicherstellungsverfügung der ESTV vom 16. Oktober 2006 bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erheben und stellt folgende Anträge:
"1. Die Sicherstellungsverfügung sei aufzuheben;
2. Eventualiter sei die Sicherstellung auf die fälligen Mehrwertsteuerforderungen, inkl. laufende Verzugszinsen, Verfahrenskosten und weitere Kosten zu begrenzen und der sicherzustellende Betrag von CHF 145 000 auf CHF 80 000 zu reduzieren;
3. Die Kosten des Verfahrens seien auf die Staatskasse zu nehmen bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen;
4. Dem Beschwerdeführer sei eine angemessene Entschädigung zuzusprechen."
Zur Begründung bringt er insbesondere vor, bei diesem Rechtsstreit gehe es im Wesentlichen um Forderungen für Mehrwertsteuern, die er auf Umsätzen mit 0900er (Business), 0901er (Unterhaltung) und 0906er (Erotik)-Nummern erzielt und nicht abgerechnet haben soll. Er bestreite, dass er - mit Ausnahme der angefochtenen Sicherstellungsverfügung - Korrespondenz bzw. Ergänzungsabrechnungen von der ESTV zugestellt erhalten habe. Die Verwaltung könne nicht davon ausgehen, die von ihm beim BAKOM angegebene Adresse sei seine Zustelladresse, insbesondere für Verfügungen. Das gewählte Vorgehen sei befremdlich, da das BAKOM die den Beschwerdeführer betreffenden Entscheide diesem in die Türkei zugestellt habe. Die ESTV hätte den Weg der internationalen Zustellung in die Türkei beschreiten müssen. Mangels rechtsgültiger Zustellung der beiden EA, auf welche die Verwaltung die Sicherstellungsverfügung stütze, falle diese dahin.
Dazu komme, dass kein Sicherstellungsgrund mehr gegeben sei. Die Bezahlung der Mehrwertsteuerbeträge sei nicht gefährdet; per 30. Juni 2004 habe der Sohn des Beschwerdeführers (F._______; Mehrwertsteuer-Nr. ...) die 0900er-Nummern von seinem Vater übernommen und jeweils ordnungsgemäss gegenüber der ESTV abgerechnet. Der Beschwerdeführer treffe auch keine Anstalten, seinen Wohnsitz in der Schweiz aufzugeben. Er sei als türkischer Rentner erst im Sommer 2006 in die Schweiz zugezogen, um näher bei seinem Sohn F._______ zu leben. Dazu komme, dass seine Adresse in der Türkei der Verwaltung immer bekannt gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe im Zeitraum vom 1. September 2002 bis 30. Juni 2004 Telefondienste über diverse 0900er-Nummern angeboten. Mit der Nummernwahl der Leistungsempfänger in der Schweiz (Privatkunden) sei automatisch eine Verbindung mit einem Callcenter in Österreich hergestellt worden, die notwendigen Telefonleitungen habe die X. AG zur Verfügung gestellt. Gestützt auf Art 14 Abs. 3 Bst. e MWSTG habe der Beschwerdeführer als Dienstleistungserbringer die erbrachten Telefondienste als eine Dienstleistung für das Ausland betrachtet, die nicht durch ihn sondern durch die Empfänger zu versteuern sei. Da er auch in diesem Sinne beraten worden sei, habe er auf eine Anmeldung bei der ESTV verzichtet. Die Bestimmung von Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG habe er irrtümlicherweise nicht beachtet, was ihm aber wegen der Komplexität der rechtlichen Normen nicht zum Vorwurf gemacht werden dürfe. Der Umstand dieser Unterlassung habe für die Staatskasse jedoch keinen Ausfall zur Folge gehabt. Abrechnungstechnisch seien die Empfänger der Telefondienste mit der Schweizerischen Mehrwertsteuer durch das schweizerische Telekommunikationsunternehmen (X. AG) richtig belastet worden. Die Gutschrift des Provisionsanteils an den Leistungsempfänger - den Beschwerdeführer - sei ohne Mehrwertsteuer vorgenommen worden. Dadurch habe die X. AG auch keine Vorsteuer geltend gemacht, sodass aus dieser Nichtregistration dem Bund keine Mehrwertsteuerausfälle entstanden seien. Zu beachten sei, dass der Beschwerdeführer lediglich im Zeitraum vom 1. September 2002 bis 30. Juni 2004 mehrwertsteuerpflichtige Umsätze in der Schweiz erzielt habe, sodass der Umsatz nicht wie in der Sicherstellungsverfügung angeführt Fr. 1'146'920.--, sondern lediglich Fr. 911'193,55 betrage, was einer Mehrwertsteuerforderung von Fr. 69'250.-- entspreche. Dieser Umstand sei bei der Festsetzung der sicherzustellenden Summe zu berücksichtigen, weshalb - unter Berücksichtigung von Verzugszins und Kosten - höchstens ein Betrag von Fr. 80'000.-- sichergestellt werden dürfe.
D. Mit Schreiben vom 23. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) übernimmt.
E. Mit Vernehmlassung vom 15. Januar 2007 beantragt die ESTV die vollumfängliche und kostenpflichtige Abweisung der Verwaltungsbeschwerde. Die Verwaltung führt insbesondere aus, die Sicherstellungsverfügung vom 16. Oktober 2006 sei dem Beschwerdeführer am 21. Oktober 2006 an seiner Wohnadresse in der Schweiz korrekt zugestellt worden. Dass diese Mehrwertsteuerforderung bereits fällig oder gar rechtskräftig festgestellt sein müsse, sei für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung nicht vorausgesetzt. Die Ausführungen über die angebliche Nichtzustellung der beiden EA seien daher irrelevant, eine Zustellung in die Türkei sei wegen des hoheitlichen Handelns der ESTV bzw. mangels internationaler Rechtshilfe in Steuersachen ohnehin von vornherein ausgeschlossen gewesen. Eine objektive Gefährdung des Steuerbezugs durch den Beschwerdeführer sei gegeben, da er sich bei der Verwaltung nicht als Mehrwertsteuerpflichtiger angemeldet habe, obwohl seine Umsätze die massgeblichen Limiten beträchtlich überschritten hätten; dies sei auch bei dem vom ihm selbst anerkannten Umsatz von Fr. 911'193.55 der Fall. Die Mehrwertsteuerkontrolle habe aufgezeigt, dass der Unternehmer überhaupt nicht Buch geführt und die geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge nicht bezahlt habe. Erst durch Nachforschungen der ESTV bei seinen Geschäftspartnern (X. AG bzw. Y. AG) habe der geschuldete Mehrwertsteuerbetrag ermittelt werden können. Da der Beschwerdeführer türkischer Staatsbürger und Rentner sei, könne er jederzeit in die Türkei zurückkehren.
Vor dem 1. April 1985 habe er seinen Wohnsitz in B. gehabt; seitdem sei er bis zu seinem Wegzug nach Istanbul am 30. September 1997 in C. angemeldet gewesen. Am 20. Januar 1999 sei er wieder nach C. gezogen, bevor er sich am 15. Februar 2005 abgemeldet habe und nach B. gezogen sei; seitdem habe er seinen Wohnsitz in B. gehabt. Es treffe daher nicht zu, dass der Beschwerdeführer erst im Sommer 2006 in die Schweiz gezogen sei. Damit seien die von ihm erzielte Umsätze seit 2002 mehrwertsteuerrechtlich ohnehin als Inlandumsätze zu betrachten und Art. 25 Abs. 1 Bst. c MWSTG komme gar nicht zum Zug. Der Beschwerdeführer habe keine korrekten Angaben über seinen Wohnsitz gemacht, vielmehr versuche er, einen ausländischen Wohnsitz vorzutäuschen; dabei handle es sich um eine weitere Gefährdung des Steuerbezuges. Auch sein bei der Z-Bank eingerichtetes Konto (Nr. ...), das in der Korrespondenz mit der Y. AG mehrfach erwähnt worden sei, habe er bei den Steuererklärungen zu den direkten Steuern nicht deklariert, was ein weiteres Indiz für die Gefährdung des Steuerbezuges darstelle. Aufgrund der gesamten Umstände könne nicht von einem "gewöhnlichen" Zahlungsverzug ausgegangen werden.
Auf die vom Beschwerdeführer vorgebrachten materiellen Einwendungen sei nicht einzugehen, da diese im Sicherstellungsverfahren nicht zu prüfen seien. Der Mehrwertsteuerpflichtige anerkenne, dass er zumindest im Zeitraum vom 1. September 2002 bis zum 30. Juni 2004 mehrwertsteuerpflichtige Umsätze in der Schweiz erzielt habe. Ob die Umsätze ab diesem Zeitpunkt von seinem Sohn effektiv deklariert worden seien und wann die Mehrwertsteuerpflicht des Beschwerdeführers ende, sei ebenfalls im materiellen Steuerjustizverfahren abzuklären. Geschuldete Mehrwertsteuerbeträge habe er bisher noch nicht bezahlt, Anzahlungen seien keine geleistet worden.
F. Mit Schreiben vom 22. Januar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass es das hängige Beschwerdeverfahren übernommen hat.
Auf die weitere Begründung der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Der Beschwerdeführer ist durch die Sicherstellungsverfügung der ESTV vom 16. Oktober 2006 beschwert (Art. 48 VwVG) und hat diese mit Eingabe vom 16. / 17. November 2006 innert Frist angefochten. Der vom Beschwerdeführer gestützt auf Art. 63 Abs. 4 VwVG einverlangte Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- ist fristgerecht bezahlt worden. Auf die frist- und formgerecht (Art. 50 ff . VwVG) eingereichte Beschwerde ist mithin einzutreten.
1.2. Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtene Sicherstellungsverfügung grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor Eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 59 f. Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 378 f. Rz. 1623 ff. und 1758 f.).
2.
2.1. Nach Art. 70 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, unter anderem sicherstellen lassen, wenn deren Bezahlung als gefährdet erscheint (Bst. a) oder der Zahlungspflichtige mit der Zahlung der Steuer in Verzug ist (Bst. c). Die Sicherstellungsverfügung besteht in einer behördlichen Massnahme mit dem Zweck, dem Gemeinwesen Sicherheit für einen Steueranspruch zu verschaffen, dessen Verwirklichung aus bestimmten äusseren Gründen als gefährdet erscheint. Der gefährdete Anspruch braucht weder fällig noch rechtskräftig zu sein und die ESTV ist grundsätzlich befugt, auch künftige Forderungen sicherzustellen. Die Begründetheit der gefährdeten Steuerforderung muss sich immerhin als wahrscheinlich erweisen und der Betrag darf sich nicht als übertrieben herausstellen. Bei der Prüfung, ob das Bestehen einer sicherzustellenden Forderung wahrscheinlich ist, braucht die Begründetheit nicht einlässlich materiell geprüft zu werden; eine prima-facie-Prüfung reicht aus. Durch die Sicherstellungsverfügung soll dafür gesorgt werden, dass der Steueranspruch bei Eintritt der Fälligkeit bzw. nach Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids tatsächlich realisiert werden kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.45/2004 vom 13. September 2004 E. 2.1; Entscheide der SRK vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 2b, vom 17. Dezember 2003 i.S. S. [SRK 2003-132] E 3a; siehe auch Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000 i.S. J. [SRK 1999-141] E. 2a/aa, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.130/2000 vom 8. August 2000).
2.2. Gemäss konstanter Praxis müssen - neben dem Vorhandensein einer wahrscheinlichen Mehrwertsteuerforderung - die nachfolgend genannten Voraussetzungen erfüllt sein, damit sich eine Sicherstellungsverfügung als rechtmässig erweist (vgl. Entscheide der SRK vom 17. Dezember 2003, a.a.O. und vom 12. Oktober 1998, a.a.O.; vgl. auch Entscheid der SRK vom 21. Juli 2004 i.S. G. [SRK 2004-087] E. 2c).
2.2.1. Es muss eine Gefährdung bzw. mögliche Gefährdung der Mehrwertsteuerforderung bestehen. Eine solche Gefährdung braucht allerdings nicht in einem nach aussen sichtbaren Verhalten des Mehrwertsteuerpflichtigen zu liegen. Bereits eine objektive Gefährdung - ohne dass dem Mehrwertsteuerpflichtigen eine entsprechende Absicht nachgewiesen werden könnte - kann eine Sicherstellungsverfügung rechtfertigen. Vielmehr kann es im Einzelfall bereits ausreichen, dass ein Mehrwertsteuerpflichtiger die Abrechnungen nicht korrekt ausfüllt bzw. nicht fristgerecht einreicht. Dagegen reicht eine Gefährdung ausschliesslich zufolge schlechter wirtschaftlicher Verhältnisse des Schuldners nicht aus. Notwendig sind vielmehr bestimmte gefährdende Handlungen, deren Effekt dem Fiskus das zur Deckung seiner Ansprüche nötige Vermögen entzieht (vgl. Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, a.a.O. E. 2a/cc; Kurt Amonn, Sicherung und Vollstreckung von Steuerforderungen, in: Beiträge zum SchKG, Banken- und Steuerrecht, Bern 1997, S. 251 f.; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 332 f.; Thomas Jörg Kaufmann, Die Sicherstellung von Mehrwertsteuern, in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 67 S. 617 ff.). Das gefährdende Verhalten des Mehrwertsteuerpflichtigen muss bewiesen werden. Die Kausalität zwischen diesem Verhalten und der Gefährdung des Steuerbezuges muss hingegen nur glaubhaft gemacht werden (Jürg Wernli, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 24 zu Art. 70).
Eine weite Auslegung des Gefährdungstatbestandes entspricht grundsätzlich der Natur der Mehrwertsteuer, denn diese basiert auf dem Prinzip der Selbstveranlagung. Der Mehrwertsteuerpflichtige ist für die vollständige und korrekte Abrechnung der Mehrwertsteuer selbst verantwortlich; die ESTV kontrolliert die Einhaltung der daraus entstehenden Pflichten bloss stichprobenweise. Ergeben sich Anhaltspunkte, dass sich ein Mehrwertsteuerpflichtiger möglicherweise nicht korrekt verhält, müssen der Verwaltung die notwendigen Mittel zur Verfügung stehen, damit gewährleistet werden kann, dass die korrekte und vollständige Steuererhebung sichergestellt bleibt. Nicht nötig ist, dass die Gefährdung einer Mehrwertsteuerforderung vom Mehrwertsteuerpflichtigen selbst ausgeht. Auf den Ursprung der Gefährdung kommt es nicht in erster Linie an, er kann mithin auch bei Dritten liegen (Entscheid der SRK vom 11. April 2001 i.S. M. [SRK 2000-150] E. 3b/aa). Juristische Personen müssen sich das Verhalten ihrer Organe anrechnen lassen, das frühere Verhalten eines verantwortlichen Organs einer juristischen Person ist für die Beurteilung, ob eine Steuer gefährdet erscheint, mitzuberücksichtigen, und zwar auch dann, wenn sich das kritische Verhalten auf Tatsachen abstützt, welche nichts mit der betreffenden Mehrwertsteuerpflichtigen zu tun haben. Dies unter der Voraussetzung, dass ein wesentlicher Zusammenhang zwischen dem früheren Verhalten und der aktuellen Gefährdung besteht. Eine Gefährdung im fraglichen Sinne wurde zum Beispiel bei einer Mehrwertsteuerpflichtigen bejaht, deren einziger Verwaltungsrat bereits bei einer anderen - nunmehr konkursiten - Gesellschaft alleiniger Verwaltungsrat war und dort dafür verantwortlich gemacht werden musste, dass die Abrechnungs- und Zahlungspflichten nie korrekt wahrgenommen wurden, sodass dem Fiskus schliesslich ein beträchtlicher Schaden entstand (Entscheid der SRK vom 7. August 1997, veröffentlicht in VPB 62.47 E. 4b/cc).
Als Beispiele für bestimmte gefährdende Handlungen werden weiter genannt die Wegschaffung von Vermögenswerten ins Ausland, ausserordentliche unentgeltliche Zuwendungen an Dritte, grobe Verstösse gegen die Mitwirkungspflicht, frühere Machenschaften eines Aktionärs im Zusammenhang mit früheren Steuerhinterziehungen einer Aktiengesellschaft oder Vorkehren einer Aktiengesellschaft, um ihr wertvollstes Aktivum zugunsten ihres Aktionärs beiseite zu schaffen (Kaufmann, a.a.O., S. 617; Wernli, a.a.O., Rz. 12 zu Art. 70 ).
2.2.2. Art. 70 Abs. 1 MWSTG stellt eine sogenannte "Kann-Vorschrift" dar. Der ESTV kommt also bei deren Handhabung ein gewisser Ermessensspielraum im Sinne eines Entschliessungsermessens zu (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., S. 92 E. 431 ff.).
2.2.3. Sodann muss die gegen einen Mehrwertsteuerpflichtigen erlassene Sicherstellungsverfügung auch verhältnismässig sein. Die Behörde soll sich keines strengeren Zwangsmittels bedienen, als es die Umstände verlangen (vgl. BGE 124 I 44 f. E. 3e; 123 I 121 E. 4e; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 140 Rz. 391). Dies gilt vorab einmal für die Höhe der verlangten Sicherheit. Sicherstellungsverfügungen müssen in jedem Fall ihren provisorischen Charakter behalten und den voraussichtlichen Schulden Rechnung tragen. Unzulässig wäre beispielsweise eine Sicherstellung im Betrag der gesamten voraussichtlichen Mehrwertsteuern bis zum Ende der Mehrwertsteuerpflicht. Diese Grenze rechtfertigt sich umso mehr, als die Behörde jederzeit eine (weitere) Sicherstellungsverfügung erlassen kann (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Januar 1999, veröffentlicht in VPB 63.77 E. 3a/cc; siehe auch Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000, a.a.O. E. 2a/cc). Betreffend die Höhe der geforderten Sicherheiten hat die Rechtsmittelinstanz nur zu prüfen, ob der Sicherstellungsbetrag nicht offensichtlich übersetzt ist. Hält sich die Sicherstellungsverfügung an die festgestellte Mehrwertsteuerforderung, hat eine weitergehende Prüfung des Umfanges der geforderten Sicherheiten zu unterbleiben (Kaufmann, a.a.O., S. 625).
2.2.4. Auch Unternehmer, die noch nicht mehrwertsteuerpflichtig sind, sind gehalten, durch geeignete Massnahmen periodisch zu überprüfen, ob sie der Mehrwertsteuerpflicht unterliegen; dies ist eine Konsequenz des Selbstveranlagungsprinzips (vgl. Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1998, veröffentlicht in VPB 63.76 E. 3b/dd; Entscheid der SRK vom 10. November 2006 i.S. G. [SRK 2004-217] E. 2b).
Kann im Falle der Neuaufnahme oder Erweiterung einer grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegenden Tätigkeit nicht zum Voraus angenommen werden, dass die massgebenden Grenzen überschritten werden, so hat der Leistungserbringer gemäss der Praxis der ESTV nach Ablauf der ersten drei Monate seiner Geschäftstätigkeit den seit Beginn derselben erzielten Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen, ebenso den Betrag der abziehbaren Vorsteuer. Wurden die Betragsgrenzen bezüglich Umsatz oder Steuerzahllast überschritten, so hat sich der Betroffene umgehend bei der ESTV zu melden (vgl. Entscheid der SRK vom 10. November 2006 a.a.O., E. 2b).
3.
3.1. Im vorliegenden Fall macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, die Ermessenseinschätzung der Verwaltung sei willkürlich vorgenommen worden, die ESTV habe das ihr zustehende Ermessen missbraucht. Dies betreffe insbesondere auf den Umstand zu, dass er nur für einen Teil des zu beurteilenden Zeitraumes überhaupt unternehmerisch tätig gewesen sei, per 1. Juli 2004 habe sein Sohn das fragliche Geschäft übernommen. Es gilt zu berücksichtigen, dass die materielle Begründetheit der Mehrwertsteuerforderung nicht in diesem Verfahren abschliessend zu überprüfen ist; dies betrifft auch den allfälligen Termin des Endes seiner Mehrwertsteuerpflicht. Ob die für die zu beurteilenden Steuerperioden geltend gemachten Mehrwertsteuerforderungen tatsächlich in dieser Höhe Bestand haben, bildet nicht Gegenstand dieses Beschwerdeverfahrens.
Ohne eine abschliessende rechtliche Würdigung vorzunehmen, ist jedoch im Sinne einer prima-facie-Würdigung der materiellen Rechtslage durch das Bundesverwaltungsgericht davon auszugehen, dass die von der ESTV anlässlich einer Kontrolle festgestellten Umsätze zutreffen. Die Begründetheit des Bestandes einer Mehrwertsteuerforderung seitens der Verwaltung ist demnach wahrscheinlich.
3.2. Da sich der Beschwerdeführer bei den von ihm offensichtlich erzielten Umsätzen nicht von sich aus als Mehrwertsteuerpflichtiger bei der ESTV angemeldet hat, hat er gegen die ihm als Unternehmer obliegende Verpflichtung zur periodischen Überprüfung der Voraussetzungen seiner Mehrwertsteuerpflicht verstossen, die aus dem Selbstveranlagungsprinzip erwächst. Der Umstand, dass der zu beurteilende Geschäftsumfang bedeutend gewesen sein muss, wird auch durch die Behauptung des Unternehmers erhärtet, er habe im Zeitraum vom 1. September 2002 bis 30. Juni 2004 Fr. 911'193.55 an Umsatz zu verzeichnen gehabt. Dazu kommt, dass er überhaupt keine Geschäftsbücher geführt hat, sodass er ebenfalls gegen die ihm obliegenden Buchführungsvorschriften verstossen hat. Allein aus diesem Grund erscheint der Gefährdungstatbestand als gegeben.
Auch weitere Gesichtspunkte geben Anlass, die Mehrwertsteuerforderung als gefährdet einzustufen. Der Beschwerdeführer hat gegenüber einer Behörde (BAKOM) seine zum damaligen Zeitpunkt aktuelle Adresse in der Schweiz (in C.) nicht angegeben, sondern vielmehr eine andere Adresse im Ausland (in der Türkei). Nichts zu seinen Gunsten ableiten kann er aus der Tatsache, dass er gegenüber der Verwaltung zusätzlich eine Korrespondenzadresse (c/o ...) angegeben hat. Das BAKOM - und in weiterer Folge auch die ESTV - mussten davon ausgehen, dass der Unternehmer seinen Wohnsitz im Ausland hatte. Insgesamt hat der Beschwerdeführer keine korrekten und vollständigen Angaben über seinen Wohnsitz gemacht, er hat versucht, einen ausländischen Wohnsitz vorzutäuschen. Bei den Nachforschungen bei einer Geschäftspartnerin des Beschwerdeführers (Y. AG) musste die ESTV ausserdem feststellen, dass ein durch den Unternehmer eingerichtetes Konto bei der Z-Bank, das in der Korrespondenz mehrfach erwähnt wurde, in den Steuererklärungen zu den direkten Steuern nicht deklariert worden ist. Dazu kommt, dass der Beschwerdeführer, der nach eigenen Angaben eine Rente bezieht, als türkischer Staatsbürger jederzeit in die Türkei zurückkehren kann. Mangels internationaler Rechtshilfe zwischen der Schweiz und der Türkei in Steuersachen können durch die ESTV nicht einmal Zustellungen in der Türkei vorgenommen werden, andere Einforderungshandlungen in der Türkei scheiden aus demselben Grund ebenfalls aus. Diese Handlungen bzw. Unterlassungen des Beschwerdeführers stellen als Ganzes betrachtet eine ernsthafte Gefährdung für den Bezug der Mehrwertsteuer dar, die den Erlass einer Sicherstellungsverfügung durch die ESTV rechtfertigen.
Der Beschwerdeführer ist ebenfalls unbestrittenermassen mit der Zahlung des von ihm geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages im Rückstand. Er behauptet nicht einmal selbst, eine Teilzahlung geleistet zu haben.
3.3. Es bleibt zu prüfen, ob die festgesetzte Sicherheitsleistung angemessen ist. Der Beschwerdeführer bringt insbesondere vor, dass er zum 1. Juli 2004 das Unternehmen an seinen Sohn übergeben habe.
Es wurde bereits erwähnt, dass die materielle Begründetheit der Mehrwertsteuerforderung nicht in diesem Beschwerdeverfahren abzuklären ist. Eine Überprüfung der Verhältnismässigkeit des Sicherstellungsbetrages hat sich deshalb an der von der ESTV geltend gemachten Forderung zu orientieren. Die beiden EA umfassen einen Betrag von total ca. Fr. 100'000.--, wobei die Mehrwertsteuerschuld des Beschwerdeführers mangels Führung von Geschäftsbüchern durch Schätzung ermittelt werden musste. Dazu kommen 5% Verzugszinsen während mehrere Jahre und Kosten. Zusätzlich führt die ESTV aus, dass ein (weiterer) Teilbetrag von Fr. 30'000.-- für zukünftig anfallende Mehrwertsteuer berücksichtigt worden ist; dieser Betrag basiert auf der durchschnittlichen jährlichen Mehrwertsteuerschuld des Unternehmers. Die Annahme der Verwaltung ist realistisch, wonach es mindestens ein Jahr dauert, bis mittels Zwangsvollstreckung festgestellt wird, ob die Mehrwertsteuerforderung einbringlich ist. Dazu kommt, dass sich der Beschwerdeführer noch nicht als Mehrwertsteuerpflichtiger bei der ESTV abgemeldet hat, das heisst er hat seine Streichung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bisher noch nicht verlangt. Zwar behauptet er die (faktische) Übergabe des von ihm betriebenen Geschäftes an seinen Sohn per 1. Juli 2004, einen Löschungsantrag bei der Verwaltung hat er offensichtlich nicht gestellt. Diesbezüglich lässt sich den Akten nichts entnehmen, der Beschwerdeführer hat dies denn auch nicht behauptet. Daher geht die ESTV zutreffend davon aus, dass von einem Andauern der unternehmerischen Tätigkeit des Beschwerdeführers auszugehen ist. Unter diesen Umständen erweist sich der von der Verwaltung festgesetzte Betrag von Fr. 145'000.-- an Sicherheitsleistung als angemessen.
3.4. Als unerheblich erweist sich schliesslich der vom Beschwerdeführer erhobene Einwand, die beiden EA seien nicht rechtsgültig an ihn zugestellt worden und daher falle auch die angefochtene Sicherstellungsverfügung dahin, die sich darauf stütze. Wie bereits erwähnt, hat der Beschwerdeführer keine geschäftlichen Aufzeichnungen geführt, sodass die von ihm erzielten Umsätze durch Schätzungen der Verwaltung ermittelt werden mussten. Diese bilden die zahlenmässige Grundlage für die Ermittlung des geforderten Sicherstellungsbetrages. Die ESTV kann in jedem Stadium des Verfahrens - mithin auch noch vor dem Erlass einer EA - eine Sicherstellungsverfügung gegen einen Mehrwertsteuerpflichtigen erlassen. Der gefährdete Anspruch braucht weder fällig noch rechtskräftig zu sein, auch künftige Forderungen können sichergestellt werden. Massgebend für dieses Beschwerdeverfahren ist der Umstand, dass die angefochtene Sicherstellungsverfügung vom 16. Oktober 2006 durch die ESTV erlassen wurde und am 21. Oktober 2006 an den Beschwerdeführer an seinem Wohnsitz in der Schweiz ordnungsgemäss zugestellt worden ist.
4. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind dem Beschwerdeführer als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden gemäss Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) mit Fr. 4'000.-- festgesetzt und dem Beschwerdeführer zur Zahlung auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1. Die Beschwerde von U._______ vom 16. / 17. November 2006 gegen die Sicherstellungsverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16. Oktober 2006 wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 4'000.-- werden U._______ auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- die Vertreterin des Beschwerdeführers (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

Versand am:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.