A-1361/2006 - 2007-02-19 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1361/2006
{T 0/2}

Urteil vom 19. Februar 2007

Mitwirkung:
Richter: Markus Metz (Vorsitz), Daniel Riedo, Pascal Mollard; Gerichtsschreiber: Jürg Steiger

X._______
Beschwerdeführerin, vertreten durch.....

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST (1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998)

Sachverhalt:
A. X._______ ist als autonome Dienststelle des entsprechenden Gemeinwesens seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.
B. Am 25. / 26. August sowie am 7. September 1998 führte die ESTV bei der X._______ eine Kontrolle durch. Gestützt darauf machte sie mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 7. September 1998 für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1998 eine Nachforderung von Fr. 35'091.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 1997 geltend. Die ESTV begründete die Nachforderung mit nicht vorgenommenen Vorsteuerkürzungen aufgrund von Subventionen/Defizitdeckung aus allgemeinen Steuergeldern des eigenen Gemeinwesens und aufgrund von der Steuer ausgenommener Umsätze (Wärmeabgabe an Abwasserreinigungsanlage [ARA]) sowie mit Korrekturen der über die Investitionsrechnung zuviel vorgenommenen Vorsteuerabzüge auf Anschaffungen.
C. Mit Schreiben vom 18. September 1998 teilte die Gemeindeverwaltung mit, sie sei nicht gewillt, die gegenüber fünf ihrer autonomen Dienststellen erlassenen Ergänzungsabrechnungen zu akzeptieren und verlangte je eine anfechtbare Verfügung. Hinsichtlich der X._______ erliess die ESTV in der Folge am 8. Januar 2002 einen anfechtbaren Entscheid, in dem sie ihre Nachforderung bestätigte. Die X._______ erhob dagegen am 7. Februar 2002 Einsprache und verlangte, die von der ESTV mit EA Nr. ... vom 7. September 1998 geltend gemachte Nachbelastung von Fr. 35'091.-- zuzüglich 5% Verzugszins sei nach unten zu korrigieren. Die nicht steuerbaren Umsätze "Wärmeabgabe an ARA / Dieselverkauf Baugruppe" bewirkten ihrer Ansicht nach keine Vorsteuerkürzung, da es sich dabei um interne Verrechnungen handle. Mit der Vorsteuerkürzung aufgrund der Defizitdeckung aus allgemeinen Steuergeldern erklärte sie sich hingegen einverstanden.
D. Mit Einspracheentscheid vom 5. April 2004 erkannte die ESTV, dass der Entscheid vom 8. Januar 2002 im Umfange von Fr. 19'148.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 1997 in Rechtskraft erwachsen sei und die Einsprache abgewiesen werde. Die Einsprecherin schulde der ESTV für die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 (über den bereits in Rechtskraft erwachsenen Betrag) Fr. 15'943.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 5% Verzugszins seit 30. April 1997. Zur Begründung führte die ESTV im Wesentlichen aus, dass - obwohl die Steuerpflicht grundsätzlich gegeben sei - vorliegend die Leistungen "Wärmeabgabe an ARA" und "Dieselverkauf Baugruppe" nicht zu versteuern seien und deshalb als Folge diesbezüglich auch der Anspruch auf Vorsteuerabzug entfalle. Aufgrund der gemischten Verwendung käme es somit zu einer Vorsteuerkürzung.
E. Die X._______ (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 18. Mai 2004 gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 5. April 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit den folgenden Anträgen: "Es seien Ziffer 2 und 3 des Einspracheentscheides der ESTV vom 5. April 2004 im Sinne der nachfolgenden Begründung aufzuheben und es sei festzustellen, dass sie für die Steuerperiode vom 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1998 der ESTV den Betrag von CHF 15'943.-- zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. April 1997 nicht schuldet; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerverwaltung". Zur Begründung bringt sie vor, dass es sich bei den Wärmelieferungen um einen reinen Innenumsatz handle, der nicht zu einer Vorsteuerkürzung führen dürfe. Im Weiteren unterlägen Leistungen, welche Gemeinwesen ausschliesslich untereinander erbringen zwar nicht der Steuer, der volle Vorsteuerabzug müsse ihrer Ansicht nach jedoch gleichwohl möglich sein. Diese Leistungen bildeten einen Umsatz sui generis, der wie die von der Steuer befreiten Umsätze zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten. Der Katalog der ausgenommenen Umsätze sei abschliessend geregelt. Steuerausnahmen müssten gemäss einer ständigen Praxis folgend restriktiv gehandhabt werden. Für die vorliegende Verweigerung des Vorsteuerabzuges mangle es an einer gesetzlichen Grundlage.
F. Mit Vernehmlassung vom 14. Juli 2004 beantragt die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Verwaltungsbeschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie hält vollumfänglich an ihren Erwägungen im Einspracheentscheid vom 5. April 2004 fest. Zudem führt sie im Wesentlichen aus, dass keine Innenumsätze vorliegen können, da verschiedene Mehrwertsteuersubjekte gegeben seien. Im Weiteren äussere sich Art. 17 MWSTV (Verordnung des Bundesrates über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [MWSTV, aSR 641.201]) einzig und allein zur Problematik "Steuerpflicht". Auch wenn die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht erfüllt seien, brauche es noch den Gegenstand - sprich das steuerrelevante Objekt -, damit die Steuer zum Tragen komme. Gemäss Art. 29 Abs. 1 MWSTV könne der Steuerpflichtige die ihm für Lieferungen und Dienstleistungen in Rechnung gestellten Vorsteuern abziehen, wenn er die bezogenen Gegenstände oder Leistungen für einen steuerbaren Zweck verwende. In diesem Zusammenhang beziehe sich der Terminus "steuerbar" in klarer Weise auf das Steuerobjekt, d.h. der aus den entsprechenden Lieferungen/Dienstleistungen resultierende Umsatz müsse der Steuer unterliegen und versteuert werden. In casu fehle es mit Bezug auf die Wärmelieferungen an einer rechnerisch ermittelten Steuerzahllast gegenüber der ESTV, so dass im Gegenzug auch kein Vorsteuerabzug gewährt werden könne.
G. Mit Schreiben vom 17. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes über das Bundesverwaltungsgericht vom 17. Juni 2005 (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG], SR 173.32) übernimmt.

Auf die Begründung der Beschwerde wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Die Beschwerdeführerin ist durch den Einspracheentscheid der ESTV vom 5. April 2004 beschwert (Art. 48 VwVG) und hat diesen mit Eingabe vom 18. Mai 2004 frist- und formgerecht angefochten (Art. 50 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 lit. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 lit. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 lit. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (MWSTGV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1995 bis 1998 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch bisheriges Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Das Bundesgericht hat zum Begriff des Leistungsaustausches in grundsätzlicher Hinsicht Stellung genommen (BGE 126 II 451 f. E. 6; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6). Danach findet erst mit dem Austausch von Leistungen ein steuerbarer Umsatz statt. Die Leistung besteht entweder in einer Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung des Empfängers im Entgelt. Zusätzlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung erforderlich. Es muss ein ursächlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehen (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.).
2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 17 Abs. 1 MWSTV, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, selbst wenn eine Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen.
2.3 Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen. Die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit gilt als hoheitlich. Die im Anhang zu dieser Verordnung in nicht abschliessender Weise aufgeführten entgeltlich erbrachten Tätigkeiten sind in jedem Fall steuerbar (Art. 17 Abs. 4 MWSTV). In diesem Anhang sind unter anderem Lieferungen von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie und ähnlichen Gegenständen explizit aufgeführt (vgl. Ziff. 2 der entsprechenden Liste).

Was eine Dienststelle ist, wird in der MWSTV nicht weiter umschrieben. Die Verwaltungspraxis stützt sich hierbei auf die Gliederung der Rechnungslegung ab. Je nach Grösse des Gemeinwesens erfolgt diese nach Aufgaben oder nach Institutionen. Anhand dieser Gliederung lassen sich die autonomen Dienststellen ermitteln (vgl. Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 3).
2.4 Bei der Abklärung der Steuerpflicht einer autonomen Dienststelle ist gemäss Verwaltungspraxis Folgendes zu beachten:

Nicht zum massgebenden Umsatz zählen die von der Steuer ausgenommenen Umsätze (Art. 14 MWSTV), die Umsätze aus dem Verkauf von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft und der Gärtnerei - sofern die Umsätze, die mit zugekauften Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft und der Gärtnerei erzielt werden, 25'000 Franken im Jahr nicht übersteigen - (Art. 19 Abs. 1 lit. b MWSTV), die Umsätze aus hoheitlicher Tätigkeit (Art. 17 Abs. 4 MWST) sowie Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV).

Ist die Dienststelle ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen tätig, wird sie - ungeachtet der Umsatzhöhe - subjektiv nicht steuerpflichtig.

Ist die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV);

b) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr.

Zu versteuern sind allerdings nur die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 4). Das Bundesgericht bestätigte implizit mit Urteil vom 28. Dezember 2005 (2A.197/2005 E. 7) die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis.
2.5 Dem Vorsteuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. Bern 2001, § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Das Recht zum Abzug der Vorsteuer hat seine gesetzliche Grundlage in Art. 29 MWSTV. Danach ist der Vorsteuerabzug für Leistungen vorgesehen, die im Zusammenhang mit den Ausgangsumsätzen stehen. Für einen Vorsteuerabzug müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

a) der Vorsteuerabzug kann nur von Steuerpflichtigen geltend gemacht werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTV);

b) ein Vorsteuerabzug ist nur für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen an ein Unternehmen und für solche Leistungen möglich, die von einer anderen Unternehmung mit der Mehrwertsteuer belastet erbracht wurden (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV);

c) ein Vorsteuerabzug ist nur bei Verwendung der Leistung für einen geschäftlich begründeten Zweck oder für den Export zulässig (Art. 29 Abs. 2 MWSTV), wobei die zulässigen Zwecke in Art. 29 Abs. 2 und 3 MWSTV abschliessend umschrieben sind;

d) ein Vorsteuerabzug kann nur bei Vorliegen eines Ausweises in Form einer formal genügenden Rechnung gemacht werden (Art. 29 Abs. 1 lit. a in Verbindung mit Art. 28 MWSTV);

e) der Abzug darf nicht ausdrücklich ausgeschlossen sein (Art. 30 MWSTV) oder zur Erzielung eines von der Besteuerung ausgenommenen Umsatzes, eines Nichtumsatzes oder eines Umsatzes in Ausübung hoheitlicher Gewalt eingesetzt werden.

Mit dieser sich aus dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der einschlägigen Verfassungs- und Verordnungsbestimmung ergebenden Regelung des Vorsteuerabzugs wird sichergestellt, dass der betroffene Steuerpflichtige nur den Mehrwert (Nettoumsatz) versteuern muss und der eigentliche Endverbrauch steuerlich belastet wird. Die Schweiz folgt damit in den Grundzügen dem System der Mehrwertsteuer, wie es in der Europäischen Union (EU) angewandt wird (Urteil des Bundesgerichtes vom 1. Dezember 2004 [2A.349/2004], veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 176 f. E. 4.2 und 4.3, mit Hinweisen; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1363 ff.).
3. Im vorliegenden Fall erbringt die Beschwerdeführerin Wärmelieferungen an die ARA und Treibstofflieferungen an die Baugruppe/Werkhof. Es handelt sich hierbei um autonome Dienststellen der gleichen Gemeinde.
3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, dass die in Art. 17 Abs. 4 MWSTV vorgesehene subjektive Steuerpflicht von Dienststellen zu einer unterschiedlichen Behandlung von Gemeinwesen und privaten Unternehmen führe. Schliesslich sehe das Gesetz die Steuerpflicht von einzelnen "Profit Centern" eines Unternehmens nicht vor. Bei den Dienststellen handle es sich jedoch um nichts anderes als um eine Art "Profit Center" des Gemeinwesens.
3.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass das Gebot der rechtsgleichen Behandlung (Art. 8 BV), wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich auf Grund der Verhältnisse aufdrängen, wenn er also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt. Vorausgesetzt ist, dass sich die ungerechtfertigte Gleich- oder Ungleichbehandlung auf eine wesentliche Tatsache bezieht (BGE 131 I 6 E. 4.2, 131 V 114 E. 3.4.2, 130 I 70 E. 3.6).
3.3 Zutreffend ist, dass sich die Steuerpflicht bei Unternehmen auf sämtliche Betriebszweige bzw. "Profit Center" bezieht. Das Bundesgericht hat bereits für das Warenumsatzsteuerrecht den fundamentalen Grundsatz der Einheit der Unternehmung entwickelt und mehrfach bestätigt. Die Steuerpflicht bezieht sich danach auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, gleichgültig, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen usw. (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 62 S. 700, S. 694; 55 S. 150; 50 S. 664; Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, S. 91 Rz. 162, S. 107 Rz. 213, S. 298 Rz. 714). Dieser Grundsatz gilt auch im Mehrwertsteuerrecht (Entscheid der SRK vom 31. März 2004 [SRK 2002-140], veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3c mit Hinweisen).

Eine Ausnahme vom Grundsatz der Einheit des Unternehmens macht das Mehrwertsteuerrecht wie schon das alte Warenumsatzsteuerrecht jedoch für unselbständige Verwaltungsabteilungen von Gemeinwesen. Dienststellen von Gemeinwesen können subjektiv steuerpflichtig werden (vgl. Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV; Metzger, a.a.O., S. 107 Rz. 214). Die Dienststellenbesteuerung trägt den Besonderheiten der Gemeinwesen, namentlich deren teilweise komplexen Organisationszusammenhängen und vor allem deren Aufgabenvielfalt Rechnung. Anders als im Privatrecht fehlt es den öffentlichen Gemeinwesen aus rechtlichen und praktischen Gründen - nicht zuletzt auf Grund der Fülle von verschiedenen Aufgaben für die Gemeinschaft - in aller Regel an der Möglichkeit, ihre Tätigkeitsbereiche beliebig aufzuteilen oder vom eigentlichen Gemeinwesen abzuspalten und als selbständige Betriebsteile nach aussen auftreten zu lassen. Wenn also beispielsweise nur ein Zweig des Gemeinwesens die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt, müsste das Gemeinwesen - ohne Dienststellenbesteuerung - über sämtliche grundsätzlich steuerbaren Vorgänge in anderen Verwaltungszweigen abrechnen. Eine solche Besteuerung und den damit verbundenen unverhältnismässigen Administrativaufwand wollte der Verordnungsgeber bzw. später der Gesetzgeber mit der Dienststellenbesteuerung bei Gemeinwesen verhindern (Entscheid der SRK vom 21. Februar 2000 [SRK 1999-119], E. 3 c). Für die unterschiedliche Behandlung von autonomen Dienststellen eines Gemeinwesens einerseits und Betriebszweigen bzw. "Profit Centern" einer Unternehmung andererseits liegen somit rechtserhebliche Gründe vor. Das Gleichbehandlungsgebot wird somit nicht verletzt. Im Uebrigen führt die Dienststellenbesteuerung auch nicht zu einer Verletzung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität (BGE 125 II 326 E. 10, 124 II 193 E. 8, ASA 71 564 E. 8), was von der Beschwerdeführerin auch nicht geltend gemacht wird.

Wie die ESTV zu Recht in ihrer Vernehmlassung anfügt, profitieren die Gemeinwesen demnach in den allermeisten Fällen von der Dienststellenbesteuerung, da dadurch nur einzelne Zweige (Dienststellen) des Gemeinwesens steuerpflichtig werden. Ausserdem steht den Gemeinwesen grundsätzlich die Möglichkeit offen, die Gruppenbesteuerung zu beantragen und auf diese Weise als Einheit abzurechnen.

Da es sich bei der Beschwerdeführerin und der ARA um autonome Dienststellen und damit um eigenständige Mehrwertsteuersubjekte handelt, stellt die Wärmelieferung folglich - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - nicht ein blosser Innenumsatz dar, sondern ein mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch im Sinne von Art. 4 MWSTV. Dasselbe gilt auch für die Treibstofflieferung an die Dienststelle Baugruppe/Werkhof.
4. Die Beschwerdeführerin erbringt auch steuerbare Leistungen zu Gunsten von Nichtgemeinwesen. Der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 lit. a MWSTV) und die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte (Nichtgemeinwesen) übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr. Sie erfüllt folglich die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gemäss Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4).
5. Die Beschwedeführerin erbringt mit Bezug auf die Wärmelieferungen an die ARA sowie die Treibstofflieferungen an die Dienststelle Baugruppe/Werkhof keine gleichartigen Leistungen an Dritte bzw. Nicht-gemeinwesen. Gemäss der bereits dargelegten rechtmässigen Verwaltungspraxis (vgl. E. 2.4) sind die entsprechenden Umsätze somit nicht zu versteuern, was von der Beschwerdeführerin auch nicht bestritten wird. Die ESTV verweigerte als Folge diesbezüglich den Vorsteuerabzug.
5.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass es nicht Ziel des Art. 17 Abs. 4 MWSTV sei, bestimmte Umsätze (mit der Konsequenz einer Vorsteuerkürzung) von der Steuer auszunehmen, sondern zu vermeiden, dass Gemeinwesen bzw. Dienststellen, welche ausschliesslich untereinander Leistungen erbringen, überhaupt subjektiv steuerpflichtig werden. Es sei nie die Absicht des Verordnungsgebers gewesen, einen weiteren von der Steuer ausgenommenen Umsatz zu schaffen, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen sollte. Leistungen, welche Gemeinwesen ausschliesslich untereinander erbringen, unterlägen zwar nicht der Steuer, sie berechtigten jedoch gleichwohl zum vollen Vorsteuerabzug und bildeten somit einen Umsatz sui generis, der wie die gestützt auf Art. 15 MWSTV von der Steuer befreiten Umsätze zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten. Im Weiteren bringt die Beschwerdeführerin vor, dass Steuerausnahmen nach Art. 14 MWSTV gemäss Lehre und Praxis restriktiv gehandhabt werden müssten. Indem die ESTV den Vorsteuerabzug vorliegend verweigert, ergänze sie unzulässigerweise die als abschliessend konzipierte Liste der Steuerausnahmen. Der Ausschluss des Vorsteuerabzuges bedürfe einer gesetzlichen Grundlage, welche vorliegend nicht gegeben sei. Da es sich bei den Wärmelieferungen grundsätzlich um steuerbare Umsätze handle, seien die Voraussetzungen von Art. 29 MWSTV für die Gewährung des Vorsteuerabzuges erfüllt.
5.2 Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV verlangt, dass der Mehrwertsteuerpflichtige die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen bzw. Dienstleistungen verwendet oder mit anderen Worten einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistungen. Auf Grund des Wortlautes und der Materialien ist eine Verknüpfung bzw. ein Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsumsätzen zwingend erforderlich, wobei neben der unmittelbaren Verwendung der Eingangsleistung für den Ausgangsumsatz auch eine mittelbare Verwendung genügt, bei welcher die Eingangsleistung nur indirekt in den Ausgangsumsatz einfliesst. Nach dem hier anwendbaren Recht nicht genügend ist demnach grundsätzlich eine lediglich für die Zukunft beabsichtigte Verwendung, weil das schweizerische Recht den Vorsteuerabzug an die tatsächliche Verwendung der Eingangsleistung für steuerbare Umsätze knüpft und nicht nur an die Unternehmenseigenschaft (Daniel Riedo, a.a.O., 257 ff). Damit verstösst die schweizerische Gesetzgebung nicht gegen den Grundsatz der Steuerneutralität der Mehrwertsteuer, weil diese in der Schweiz bewusst nur innerhalb der Unternehmenskette, d.h. sofern Leistungen für steuerbare Zwecke verwendet werden, sichergestellt werden soll (Urteil des Bundesgerichtes vom 1. Dezember 2004 [2A.348/2004], E. 3.3.2, mit weiteren Hinweisen).
5.3 Vorliegend steht, wie schon ausgeführt, fest, dass die Beschwerdeführerin - trotz gegebener subjektiver Mehrwertsteuerpflicht - die in Frage stehenden Umsätze nicht zu versteuern hat. An diesem Ergebnis ändert nichts, dass es sich bei den entsprechenden Leistungen nicht um solche handelt, welche unter den Ausnahmekatalog von Art. 14 MWSTV fallen. Erforderlich für den Vorsteuerabzug ist aber, dass die von der Beschwerdeführerin bezogenen Eingangsumsätze tatsächlich, sei es unmittelbar oder mittelbar, für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen verwendet werden. Dies ist vorliegend nicht der Fall und der Vorsteuerabzug ist somit gemäss Art. 29 MWSTV nicht zuzulassen.
5.4 Die von der Beschwerdeführerin verlangte analoge Behandlung der vorliegenden Umsätze mit den von der Steuer echt befreiten Umsätze gemäss Art. 15 Abs. 2 MWSTV ist aus mehreren Gründen ausgeschlossen. Einerseits wird in Art. 15 Abs. 2 MWSTV abschliessend aufgeführt, welche Umsätze von der Steuer befreit sind. Andererseits ist - wie die ESTV zu Recht ausführt - die Ausgangslage, die der echten Steuerbefreiung gemäss Art. 15 MWSTV zugrunde liegt, nicht mit der vorliegenden vergleichbar. Die echte Steuerbefreiung verwirklicht das Bestimmungslandprinzip. Dieses besagt, dass eine Leistung dort besteuert werden soll, wo sie konsumiert und verbraucht wird (Jörg R. Bühlmann, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Vorbemerkung zu Art. 19, N 1 ff.). Das Bestimmungslandprinzip fordert die echte Steuerbefreiung von Ausfuhrumsätzen, denn die Mehrwertsteuer soll erst in jenem Staat definitiv belasten, wo der Verbrauch stattfindet (Daniel Riedo, a.a.O, S. 62). Beim vorliegenden Sachverhalt kommt das Bestimmungslandprinzip jedoch überhaupt nicht zum Tragen.
6. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 1'500.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss mit den Verfahrenskosten zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde der X._______ vom 18. Mai 2004 gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 5. April 2004 wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 1'500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'500.- verrechnet.
3. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Vertreterin der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Bern, 19. Februar 2007

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und 100 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).

Versand am: 19. Februar 2007

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.