9C_750/2023 - 2023-12-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindessteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerpriode 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 750/2023

Urteil vom 18. Dezember 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Erbengemeinschaft A.A.________, bestehend aus:

1. B.A.________,
2. C.A.________,
3. D.A.________,
alle drei vertreten durch BDO AG Martin Häuselmann und/oder Philipp Wermuth,
Beschwerdeführerinnen,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Spezialdienste, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 25. Oktober 2023 (SR.2023.00008 / SR.2023.00009).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.A.________ (nachfolgend: der Alleinaktionär) war einziger Verwaltungsrat und Alleinaktionär der E.________ AG (nachfolgend: die Gesellschaft), deren Sitz sich in U.________/ZH befand. Die Gesellschaft war im An- und Verkauf von Edelmetallen bzw. deren Wiederverwertung tätig, wobei sie in Europa von Geschäfts- und Privatkunden Gold und andere Edelmetalle kaufte und an die F.________ SA mit Sitz in V.________/NE verkaufte. Der Alleinaktionär verstarb am 21. Juni 2011 und hinterliess seine drei Töchter B.A.________, C.A.________ und D.A.________ (nachfolgend: die Erbinnen), auf die namentlich auch die Beteiligungsrechte an der Gesellschaft übergingen.

A.b. Mit Schreiben vom 27. September 2011 reichte die Gesellschaft beim Steueramt des Kantons Zürich eine (straflose) Selbstanzeige ein, dies aufgrund unvollständiger Verbuchung und Deklaration von Einnahmen, Ausgaben und Kapital in den Steuerperioden 2001 bis 2009. Weiter teilte sie dem Steueramt mit, dass höchstwahrscheinlich geldwerte Leistungen an den Alleinaktionär geflossen seien. Zu diesem Zeitpunkt waren die Veranlagungsverfügungen bereits in Rechtskraft erwachsen. Am 11. Oktober 2011 eröffnete das Steueramt gegenüber der Gesellschaft ein Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001-2009.
Die Gesellschaft ist mit Beschluss der Generalversammlung vom 10. April 2014 aufgelöst worden. Mit Verfügung vom 15. Juli 2014 erliess das Steueramt, insbesondere gestützt auf die Ergebnisse einer Buchprüfung, eine Nachsteuerverfügung zu den Steuerperioden 2001 bis 2009. Diese beruhte auf einer Veranlagung nach Ermessen. Dagegen erhob die Gesellschaft Einsprache. Aufgrund dessen, dass das Steueramt die Ermessensveranlagung nicht ordnungsgemäss angedroht hatte und die Nachsteuerverfügung folglich an einem schwerwiegenden formellen Mangel litt, hiess das Steueramt die Einsprache am 19. August 2015 teilweise gut und wies es die Sache in das erstinstanzliche Verfahren zurück.
Dagegen erhob die Gesellschaft Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit dem Antrag, das Verfahren sei in das Einspracheverfahren zurückzuweisen. Mit Verfügung vom 12. Oktober 2015 trat das Verwaltungsgericht auf die Beschwerde nicht ein, da der Zwischenentscheid nicht selbständig anfechtbar sei. Aus demselben Grund trat das Bundesgericht auf eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht ein (Urteil 2C 1032/2015 / 2C 1033/2015 vom 24. November 2015).

A.c. Am 9. Dezember 2015 und nochmals am 18. Mai 2016 forderte das Steueramt die Gesellschaft auf, eine ordnungsgemäss geführte und vollständige Buchhaltung zu den Geschäftsjahren 2001 bis 2009 vorzulegen, ansonsten zur Veranlagung nach Ermessen geschritten werde.
Mit Schreiben vom 9. November 2016 teilte die Gesellschaft dem Steueramt mit, dass der Sachverhalt sich anders gestalte, als anlässlich der Selbstanzeige angenommen worden sei. Wie sich aus weiteren Recherchen ergeben habe, habe ihr Geschäftsmodell nicht im Eigenhandel, sondern in Kommissionsgeschäften bestanden, da sie ihr Geschäft nicht in eigenem Namen und auf eigene Rechnung, sondern in eigenem Namen und auf fremde Rechnung betrieben habe. Konkret sei sie lediglich als Kommissionärin der G.________ mit Sitz in W.________ (FR) tätig geworden, an welcher der Alleinaktionär zu 40 Prozent beteiligt gewesen sei. Da die Edelmetalle bis zu ihrem Verkauf im Eigentum der G.________ verblieben seien, habe sie, die Gesellschaft, insofern kein wirtschaftliches Risiko getragen. Die deklarierten Konti hätten zwar auf den Namen der Gesellschaft gelautet, doch seien sie der Kommittentin zuzurechnen. Wirtschaftlich Berechtigter an den Konti sei aber der Alleinaktionär geblieben. Ausserdem vertrat die Gesellschaft die Auffassung, dass ihre Buchhaltung ordnungsgemäss geführt und vollständig gewesen sei, weshalb keine Unterbesteuerung vorliege.
Hierauf forderte das Steueramt die Gesellschaft mit Mahnung vom 22. November 2016 erneut auf, die vollständige und ordnungsgemässe Buchhaltung einzureichen, ansonsten es die Nachsteuern nach pflichtgemässem Ermessen festsetzen werde. Am 21. Dezember 2016 übergab der Liquidator dem Steueramt die Buchhaltungen und Belegsammlungen zu den Geschäftsjahren 2001 bis 2009. Das Steueramt unterzog diese einer nochmaligen Buchprüfung und gelangte zum Ergebnis, dass die Gesellschaft der Aufforderung vom 18. Mai 2016 nicht gehörig genügt habe. Selbst im Fall einer Kommissionärsstruktur läge keine ordnungsgemässe Buchhaltung vor.
Mit Verfügung vom 7. Dezember 2017 veranlagte das Steueramt die Gesellschaft androhungsgemäss nach Ermessen. Daraus ergaben sich Nachsteuern inklusive Zins für die Steuerperioden 2001 bis 2009 von Fr. 1'537'623.65 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) bzw. Fr. 788'502.- (direkte Bundessteuer). Die Einsprache der Gesellschaft vom 29. Januar 2018 hiess das Steueramt am 11. August 2020 teilweise gut und setzte die Nachsteuer auf Fr. 1'248'973.20 bzw. Fr. 697'209.30 herab. Zugleich stellte es das Nachsteuerverfahren für die Steuerperioden 2001 bis 2004 infolge Verjährung ein.
Hiergegen erhob die Gesellschaft am 30. September 2020 Rekurs und Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Mit Urteil SR.2020.00022 / SR.2020.00023 vom 16. Juni 2021 wies das Verwaltungsgericht die Rechtsmittel in Bezug auf die Steuerperioden von 2006 bis 2009 ab. Bezüglich der Steuerperiode 2005 hiess es die Rechtsmittel infolge Verjährung gut. Es setzte die Nachsteuern für die Steuerperioden von 2006 bis 2009 neu auf Fr. 1'097'257.05 bzw. Fr. 613'203.90, je inklusive Zins, fest.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 8. September 2021 gelangte die Gesellschaft an das Bundesgericht, das diese betreffend die Steuerperiode 2006 guthiess (zufolge eingetretener Verjährung) und sie im Übrigen abwies. Gleichzeitig wies es die Sache zur Neuberechnung der Nachsteuern für die Steuerperioden 2007 bis 2009 an das Verwaltungsgericht zurück (Urteil 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022). Das Bundesgericht erwog in seinem Urteil, zusammenfassend und soweit hier interessierend:
Die Gesellschaft räume ein, dass die nicht deklarierten Bankkonti auf ihren Namen lauteten, sie mache aber geltend, die Konti nur treuhänderisch - zunächst für ihren früheren Aktionär und später für eine Gesellschaft mit Sitz in Frankreich - gehalten zu haben (E. 4 Ingress). Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung zu den Treuhandverhältnissen habe das Verwaltungsgericht untersucht, ob die Konten und die eingetretenen Zahlungseingänge der Gesellschaft zugerechnet werden könnten oder ob die Gesellschaft vielmehr treuhänderisch aufgetreten sei. Das Verwaltungsgericht habe sich eingehend mit den Einwänden der Gesellschaft auseinandergesetzt. Es habe insbesondere erwogen, dass kein schriftlicher Vertrag über das Treuhandverhältnis vorliege. Als solcher könnten weder das Formular A noch das "Agent Agreement" vom 20. Juli 1997 betrachtet werden. Das Verwaltungsgericht habe daraus den Schluss gezogen, es sei nicht eindeutig nachgewiesen, dass die streitbetroffenen Konti treuhänderisch gehalten worden seien. Folglich seien diese Konten der Gesellschaft zuzurechnen (E. 4.2).
Daraus folgerte das Bundesgericht:

"Die Darstellung der [Gesellschaft], wonach sie lediglich als Kommissionärin für ihren früheren Aktionär und eine Gesellschaft mit Sitz in Frankreich aufgetreten sei, ist zwar nicht unplausibel. Sie bringt aber nichts vor, was die Feststellungen der Vorinstanz als offensichtlich unrichtig erscheinen lassen würde." Ob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) in einem von dieser geführten Verfahren erkannt habe, die Gesellschaft sei als Kommissionärin aufgetreten, wie die Gesellschaft nun einwende, gehe aus den Akten nicht hinreichend klar hervor. Selbst wenn die Umsätze und Provisionen tatsächlich nach dem Geschäftsmodell "Kommission" verbucht worden wären, wäre nicht auszuschliessen, dass die Buchhaltung materiell unrichtig gewesen sei und die Gesellschaft in Wahrheit das Geschäftsmodell "Marge" verfolgt habe (E. 4.3). Mithin sei von den tatsächlichen Feststellungen des Verwaltungsgerichts auszugehen (E. 4.4).

In der Sache selbst gehe die Gesellschaft zwar von einem anderen Sachverhalt aus als das Verwaltungsgericht. Sie bestreite aber nicht, dass ihre Buchhaltung, wäre den vorinstanzlichen Feststellungen zu folgen, als ordnungswidrig und unvollständig erscheine. Sie mache auch nicht geltend, dass sie diesen Missstand ausgeräumt hätte oder nicht ordnungsgemäss gemahnt worden wäre. Folglich sei mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass das Steueramt die Nachsteuerfaktoren teilweise nach pflichtgemässem Ermessen habe festsetzen dürfen (E. 6.2).
Die Gesellschaft mache im bundesgerichtlichen Verfahren bloss geltend, bei der ermessensweisen Festsetzung des steuerbaren Gewinns sei zu berücksichtigen, dass sie am Edelmetall lediglich treuhänderisch berechtigt gewesen sei, selbst wenn ihr die Bankkonten zuzurechnen seien. Damit könne die Gesellschaft, führte das Bundesgericht aus, den strengen Anforderungen an den Unrichtigkeitsnachweis nicht gerecht werden (E. 6.3). Nach dem Gesagten erweise es sich abschliessend als bundesrechtskonform, dass das Verwaltungsgericht für die Zwecke der direkten Bundessteuer, ausgehend vom Geschäftsmodell "Marge", die Eröffnung eines Nachsteuerverfahrens und die teilweise Festsetzung der Steuerfaktoren nach pflichtgemässem Ermessen bestätigt habe (E. 6.4). Dasselbe ergebe sich im Anwendungsbereich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich (E. 7).

B.

B.a. Gleichzeitig mit der Selbstanzeige der Gesellschaft beantragten die Erbinnen am 27. September 2011 die vereinfachte Nachbesteuerung der vom Alleinaktionär gegebenenfalls hinterzogenen Werte ("möglicherweise geldwerte Leistungen an den Alleinaktionär"). Drei Jahre später, am 27. September 2014, eröffnete das Steueramt des Kantons Zürich ein Nachsteuerverfahren zur bereits rechtskräftig veranlagten Steuerperiode 2008 (vereinfachte Nachbesteuerung von Erben). Mit Verfügung vom 15. September 2022 auferlegte das Steueramt den Erbinnen eine Nachsteuer (inklusive Zins) von Fr. 246'983.85 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) bzw. Fr. 281'737.15 (direkte Bundessteuer), nachdem auf deren Ebene eine geldwerte Leistung der Gesellschaft an den ehemaligen Alleinaktionär von Fr. 1'729'728.- aufgerechnet worden war. Derselbe Betrag war auf Ebene der Gesellschaft zufolge fehlender geschäftsmässiger Begründung des Vermögensabflusses aufgerechnet worden, allerdings nach Abzug der damit verbundenen Nachsteuer von Fr. 355'770.-, sodass sich dort per Saldo ein Betrag von Fr. 1'373'959.- ergab. Die Einsprache der Erbinnen vom 19. Oktober 2022 wies das Steueramt mit Einspracheentscheid vom 21. April 2023 ab.

B.b. Die Erbinnen wandten sich am 25. Mai 2023 mit Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, das die Rechtsmittel abwies (Urteil SR.2023.00008 / SR.2023.00009 vom 25. Oktober 2023). Das Verwaltungsgericht erwog, es liege ein zweidimensionaler Sachverhalt vor. Streitig könne einzig noch sein, ob die auf Ebene der Gesellschaft rechtskräftig als geschäftsmässig nicht begründete Vermögensverwendung qualifizierten Vorgänge (Bargeldbezüge und Überweisungen) von Fr. 1'729'728.- auf Ebene des Alleinaktionärs als geldwerte Leistungen zu berücksichtigen seien. Dabei sei auf den im Verfahren betreffend die Gesellschaft festgestellten Sachverhalt abzustellen. Nicht mehr streitig könne sein, ob die Gesellschaft dem Modell "Marge" oder "Kommission" gefolgt sei (E. 2.2).
Die Gesellschaft habe im rechtskräftig abgeschlossenen Verfahren nicht aufzuzeigen vermocht, fuhr das Verwaltungsgericht fort, dass die Vorgänge, bei welchen der Alleinaktionär unter anderem von zwei nicht aktivierten Konti den Betrag von insgesamt Fr. 522'466.- auf seine zwei privaten Konti überwiesen und ferner hohe Bargeldbezüge getätigt habe, geschäftsmässig begründet gewesen seien. Sie habe weder die Verbuchung noch die Kassenführung nachzuweisen vermocht, sondern vielmehr behauptet, die Konten stünden der angeblichen Kommittentin, der G.________ mit Sitz in W.________ (FR), zu. Auch hierfür sei sie den Beweis schuldig geblieben, ebenso wie für die Sichtweise, wonach es sich um Lohnaufwand gehandelt habe. Ein Arbeitsvertrag, die Lohnabrechnungen und die Beiträge an die Sozialversicherungen seien unbewiesen geblieben. Trotz der schweren formellen und materiellen Mängel der Buchhaltung habe es das Steueramt bei einer "Teilermessensschätzung" bewenden lassen und dabei den Nettogewinnzuschlag von Fr. 1'729'728.- aus der Buchprüfung übernommen (E. 3.6.2).
Wenn die Erbinnen daran festhielten, dass die Gesellschaft dem Geschäftsmodell "Kommission" gefolgt sei, brächten sie im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nichts vor, das zu einer Abweichung von dem die Gesellschaft betreffenden Verfahren (und damit dem Geschäftsmodell "Marge") veranlassen könnte. Ohnehin sei zu berücksichtigen, dass die Erbinnen anlässlich der vereinfachten Nachbesteuerung die Verwaltung bei der Feststellung der hinterzogenen Vermögens- und Einkommenselemente vorbehaltlos zu unterstützen gehabt hätten (E. 3.6.3).

C.
Die Erbinnen erheben mit Eingabe vom 30. November 2023 beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei von der Erhebung von Nachsteuern abzustehen. Eventualiter sei die Sache zwecks Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückzuweisen. Sie erheben Sachverhalts-, Gehörs- und materiell-rechtliche Rügen.
Das Bundesgericht hat von der Anordnung eines Schriftenwechsels abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Die Erbinnen sind zur vorstehenden Beschwerde berechtigt: Aufgrund der erbrechtlichen Universalsukzession (Art. 560 Abs. 1 ZGB) gehen sämtliche Aktiven und Verbindlichkeiten, aber auch die Rechte und Pflichten der verstorbenen Person uno actu auf den oder die Erben über (BGE 136 III 461 E. 4; 133 III 664 E. 2.5), soweit diese Rechte nicht höchstpersönlicher Natur und damit unvererblich sind. Abgaberechtliche Forderungen oder Schulden sind vermögensrechtlicher Natur und infolgedessen vererblich. Aus der zivilrechtlichen Universalsukzession fliesst die abgaberechtliche Steuernachfolge (Art. 12 Abs. 1 DBG; § 11 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; BGE 144 II 352 E. 5.1; 142 II 232 E. 6.3). Die drei Erbinnen sind mithin parteifähig und zur vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG; näher zum Ganzen: Urteil 9C 611/2022 vom 14. März 2023 E. 1.3 mit Hinweisen). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 149 I 109 E. 2.1). Die freie Kognition erfasst im hier interessierenden Umfang auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Art. 129 BV; Urteile 2C 340/2022 vom 20. März 2023 E. 2, nicht publ. in: BGE 149 I 125; 2C 259/2022 vom 7. Dezember 2022 E. 2.1, nicht publ. in: BGE 148 II 556).

1.4. Anders als im Fall des Bundesgesetzesrechts geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet wird (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 149 I 109 E. 2.1; 149 III 81 E. 1.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 149 I 248 E. 3.1; 149 III 81 E. 1.3).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 149 I 207 E. 5.5; 149 II 43 E. 3.5; 149 IV 57 E. 2.2; 149 V 108 E. 4). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 148 II 392 E. 1.4.1; 148 V 427 E. 3.2). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (BGE 149 III 379 E. 7.3.2; 149 IV 57 E. 2.2). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 148 V 70 E. 5.1.1). Eine Beweiswürdigung ist willkürlich, wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, wenn die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (BGE 148 IV 356 E. 2.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 149 II 43 E. 3.6.4; 149 V 156 E. 6.2; vorne E. 1.4). Auf bloss allgemein gehaltene,
appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (auch dazu BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 146 IV 114 E. 2.1).

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist die im Nachsteuerverfahren vorgenommene Aufrechnung des Betrags von Fr. 1'729'728.-, dies aufgrund einer geldwerten Leistung (durch geschäftsmässig nicht begründete Überweisungen und Barbezüge) seitens der Gesellschaft an den ehemaligen Alleinaktionär. Die Erbinnen erheben Sachverhalts- und Gehörsrügen, um unter den rechtlichen Rügen das Fundament zur Vornahme einer Nachbesteuerung zu bestreiten.

2.2.

2.2.1. Formelle Rügen - wie namentlich Gehörsrügen oder die Rüge der Befangenheit - und Sachverhaltsrügen können ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids führen, weshalb sie vorab zu behandeln sind (Urteile 9C 233/2023 vom 3. Oktober 2023 E. 2.1; 2C 876/2020 vom 13. September 2022 E. 2.1 mit Hinweisen, nicht publ. in: BGE 149 II 147).

2.2.2. Die Erbinnen erklären, dass ihre Eltern, beides ausländische Staatsangehörige, im Kanton Zürich nach dem Zuzug aus dem Ausland in den Steuerperioden 2006 und 2007 nach dem Aufwand besteuert worden seien, nicht mehr aber in der hier streitbetroffenen Steuerperiode 2008. Die Gründe für den Übergang ins ordentliche Verfahren liessen sich den damaligen Veranlagungsakten nicht entnehmen. Die Dokumente seien "wild und in loser Form, nicht aber chronologisch, ordentlich geschweige denn vollständig abgelegt" worden. Das Dossier sei auch insofern unvollständig, als das Steueramt im Einspracheverfahren die Akten des die Gesellschaft betreffenden bundesgerichtlichen Verfahrens (Urteil 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022) nicht beigezogen und dem Beweisantrag auf Einvernahme von Herrn H.________ als Auskunftsperson nicht stattgegeben habe. Welches Geschäftsmodell ("Marge" oder "Kommission") tatsächlich verfolgt worden sei, habe das Steueramt nunmehr als unerheblich erachtet. Das Verwaltungsgericht habe dies bestätigt und den Sachverhalt mithin offenkundig unvollständig bzw. unrichtig erhoben. Darin erblicken sie insbesondere Verstösse gegen ihren Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV).

2.2.3. Den Erbinnen ist zuzustimmen, soweit sie sich auf die Aktenführungspflicht der Veranlagungsbehörde berufen, das dem Akteneinsichtsrecht der rechtsunterworfenen Person gegenübersteht (BGE 142 I 86 E. 2.2; 138 V 218 E. 8.1.2; 124 V 372 E. 3b; 124 V 389 E. 3a). Die Aktenführungspflicht bildet eine Grundvoraussetzung für die Ausübung des Akteneinsichtsrechts (Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 4. Aufl. 2022, N. 14 zu Art. 114; dies., in: Komm. StHG, a.a.O., N. 3g zu Art. 41; Lydia Masmejean-Fey/Antoine Berthoud, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.] Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 17a zu Art. 114) und für die Entscheidfindung. Aufgrund der Aktenführungspflicht haben die Behörden alles im Dossier festzuhalten, was zur Sache gehört und entscheidwesentlich sein kann (BGE 138 V 218 E. 8.1.2; 124 V 372 E. 3b; 124 V 389 E. 3a; zu den Grenzen der Aktenführungspflicht im abgaberechtlichen Bereich insbesondere Urteil 2C 629/2021 vom 19. Oktober 2021 E. 2.2.4). Bis dahin ist den Erbinnen, wie gesagt, beizupflichten. Anders verhält es sich mit den Schlüssen, die sie daraus ziehen wollen. So lassen sie es mit appellatorischer Kritik an der angeblich ungenügenden
Aktenführung bewenden, ohne aufzuzeigen, welche konkreten Rechtsnachteile sie dadurch erlitten haben sollen und vor allem ohne detailliert darzutun, dass die Veranlagungsbehörde mit ihrer angeblich ungenügend erfüllten Aktenführungspflicht gegen den Gehörsanspruch verstossen habe.

2.2.4. Was den Vorwurf angeht, das von der Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren angelegte Dossier sei unvollständig, indem die Akten zum bundesgerichtlichen Verfahren 2C 688/2021 fehlten, ist den Erbinnen entgegenzuhalten, dass alles Wesentliche aus dem Urteil vom 27. Januar 2022 hervorgeht, auf das online zugegriffen werden kann. Abgesehen davon vermögen die Erbinnen auch unter diesem Titel nicht aufzuzeigen, inwiefern der Einspracheentscheid durch das Fehlen der Akten des bundesgerichtlichen Verfahrens beeinflusst worden sein könnte und wie sich das auf das voliegend angefochte kantonale Urteil ausgewirkt haben soll.

2.2.5. Schliesslich erkennen die Erbinnen eine Gehörsverletzung darin, dass die kantonalen Behörden auf ihre Argumentationslinie (erstens: fehlende Ankündigung der Veranlagung nach Ermessen; zweitens: bei Beharren auf dem Modell "Marge" wären die erforderlichen Abklärungen schon im Veranlagungsverfahren vorzunehmen gewesen) nicht eingegangen seien. Ob dies tatsächlich zutrifft, kann offenbleiben, nachdem im vorinstanzlichen Verfahren zu klären war, ob es zur Aufrechnung von Fr. 1'729'728.- zu kommen habe. Dabei war vorfrageweise zu untersuchen, ob die auf Ebene der Gesellschaft vorgenommene Aufrechnung auch auf Ebene des seinerzeitigen Alleinaktionärs angebracht sei. Mit anderen Worten liess sich die Fragestellung nicht beantworten, ohne den von den Erbinnen aufgeworfenen Einwänden nachzugehen. Dass die Vorinstanz dies unterlassen hätte, wie die Erbinnen erklären, liegt jedenfalls nicht auf der Hand, zumal in Erinnerung zu rufen ist, dass eine Gerichtsbehörde zwar alle Anträge zu behandeln, nicht aber auf sämtliche Rügen einzugehen hat (BGE 148 III 30 E. 3.1; 146 II 335 E. 5.1).

2.2.6. Im Ergebnis finden die Sachverhalts- und Gehörsrügen im angefochtenen Entscheid keine Grundlage. Es hat mithin beim Sachverhalt zu bleiben, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat. Dieser ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.5).

2.3.

2.3.1. Rechtsverletzungen sollen nach Ansicht der Erbinnen namentlich darin liegen, dass das Nachsteuerverfahren keine gesetzliche Grundlage finde (weil bereits im seinerzeitigen Veranlagungsverfahren zu klären gewesen wäre, ob die Steuererklärung vollständig sei), dass zwar keine "Vollschätzung", aber eine "partielle Ermessenseinschätzung" vorliege (weshalb eine entsprechende Androhung bzw. Mahnung auszusprechen gewesen wäre, was aber unterblieben sei) und dass das Verwaltungsgericht vom Modell "Marge" ausgehe, obwohl im Nachsteuerverfahren schlüssig vorgetragen worden sei, dass die Gesellschaft dem Modell "Kommission" gefolgt sei.

2.3.2. Die Erbinnen scheinen davon auszugehen, dass die Erkenntnisse des Urteils 2C 688/2021 vom 27. Januar 2022 im vorliegenden Verfahren mehr oder minder zur vollständigen Disposition stünden und der Fall damit insgesamt "neu aufgerollt" werden könne. Dem ist nicht so: Ausgangspunkt bildet, dass das Bundesgericht im damaligen Urteil erwogen hat, dass die nicht deklarierten Bankkonti auf den Namen der Gesellschaft lauteten, dass kein schriftlicher Vertrag über das angebliche Treuhandverhältnis bestanden habe, dass das Kommissionsmodell zwar "nicht unplausibel" erscheine, die Gesellschaft aber nichts vorbringe, das die Feststellungen des Verwaltungsgerichts als offensichtlich unrichtig erscheinen lasse, dass die Buchhaltung für diesen Fall selbst in den Augen der Gesellschaft als ordnungswidrig und unvollständig erscheine, dass die Veranlagungsbehörde die Nachsteuerfaktoren auf Ebene der Gesellschaft mithin teilweise nach pflichtgemässem Ermessen habe festsetzen dürfen und dass die Gesellschaft daher auf den Unrichtigkeitsnachweis verwiesen gewesen sei, diesen aber nicht erbracht habe (Sachverhalt, lit. A.c). Mit seiner Ausfällung ist das Urteil 2C 688/2021 rechtskräftig geworden (Art. 61 BGG).

2.3.3. Nach der Rechtsprechung bedeutet der Begriff der materiellen Rechtskraft ( chose jugée), dass ein formell rechtskräftiges Urteil in jedem späteren Verfahren mit denselben Parteien verbindlich ist (BGE 145 III 143 E. 5.1; 142 III 210 E. 2 Ingress und 2.1; 140 III 278 E. 3.3; 139 III 126 E. 3.1). Auch das urteilende Gericht selbst ist zu keiner Abänderung einer bereits abgeurteilten Sache ( res iudicata) befugt (BGE 144 I 11 E. 4.2; 125 III 241 E. 1; zum Ganzen: Urteile 9C 682/2023 vom 7. Dezember 2023 E. 3.3.4; 9C 340/2023 vom 4. Oktober 2023 E. 5.3.1, zur Publ. vorgesehen). Indem das Bundesgericht festgestellt hat, die Gesellschaft habe nicht darzutun vermocht, dass der Sachverhalt vom Verwaltungsgericht offensichtlich unrichtig (d.h. in willkürlicher Weise; vorne E. 1.5) erhoben worden sei, hat das Bundesgericht eine Weichenstellung getroffen, die im vorliegenden Verfahren nicht ohne Weiteres übersteuert werden kann. Das heutige Verfahren wickelt sich zwar nicht unter denselben Parteien ab, es liegt aber aufgrund dessen, dass der Erbe der Alleinaktionär (und einzige Verwaltungsrat) der Gesellschaft war, eine enge Korrelation ("zweidimensionaler Sachverhalt") vor.

2.3.4. Anders, als die Erbinnen dies zu vertreten scheinen, bleibt das Urteil 2C 688/2021, trotz Fehlens einer eigentlichen Rechtskrafterstreckung (dazu jüngst Urteil 9C 682/2023 vom 7. Dezember 2023 E. 3.3), beachtlich. So gilt gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung zu den zweidimensionalen Sachverhalten zwar, dass auf Ebene des Anteilsinhabers kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht. Insbesondere folgen Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung auf der Ebene der Gesellschaft einerseits und der Ebene des Anteilinhabers anderseits einer jeweils eigenen Logik. Eine erneute rechtliche Beurteilung auf der Ebene des Anteilinhabers ist unerlässlich, zumal es sich bei der Gesellschaft und der an ihr beteiligten Person - trotz gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit - um zwei voneinander vollständig unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt. In Abweichung von den üblichen Regeln über die Beweisführungs- und die Beweislast hat aber ein Gesellschafter, der gleichzeitig Organ und/oder beherrschender Anteilsinhaber der Gesellschaft ist, Bestand und Höhe einer von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung detailliert zu bestreiten. Unterlässt er dies oder beschränkt er sich auf pauschale
Ausführungen, darf die Veranlagungsbehörde grundsätzlich annehmen, die auf Ebene der Gesellschaft rechtskräftig veranlagte Aufrechnung sei dem Anteilsinhaber gegenüber ebenso berechtigt wie gegenüber der Gesellschaft (Urteile 9C 624/2022 vom 15. März 2023 E. 5.2.5; 2C 630/2021 / 2C 631/2021 vom 17. Mai 2022 E. 2.2.2; 2C 719/2021 vom 7. Dezember 2021 E. 3.2.2).

2.3.5. Diesen Anforderungen werden die von den Erbinnen erhobenen Einwände offenkundig nicht gerecht, soweit sie vorbringen, das Verwaltungsgericht habe rechtsfehlerhaft am Modell "Marge" festgehalten. Hierzu liegen eingehende höchstrichterliche Erwägungen vor, die zwar nur in Bezug auf die Gesellschaft rechtskräftig sind, die aufgrund des Vorliegens eines zweidimensionalen Sachverhalts aber nicht unbeachtlich zu bleiben haben. Ausgangspunkt bildet dabei, dass die Weichenstellung, ob das Modell "Marge" (wie die Vorinstanz annimmt) oder doch das Modell "Kommission" (was der Ansicht der Erbinnen entspricht) vorliege, auf einer tatsächlichen Fragestellung beruht. Die Erbinnen betonen im vorliegenden Verfahren, dass sie gegenüber der Veranlagungsbehörde und dem Verwaltungsgericht "fundiert aufgezeigt" hätten, "welche der vorgelegten Beweise im vorangehenden Verfahren betreffend die Gesellschaft (wegen der eingeschränkten Kognition) nur unzureichend gewürdigt werden konnten". Sie hätten "alle vorhandenen, neuen und seit je bestehenden Beweismittel ins Recht gelegt und die Situation ausführlich mit Blick auf die tatsächlichen Lebensverhältnisse von [Alleinaktionär] aufgearbeitet". Beide Instanzen hätten jedoch "schlicht darauf
[geschlossen], dass die Vorbringen der [Erbinnen] zu wenig substantiiert seien". Sie hätten kurzerhand darauf verzichtet, "anerbotene Beweismittel (wie die Zeugeneinvernahme) abzunehmen".

2.3.6. Praxisgemäss ist eine Beweiswürdigung lediglich dann willkürlich, wenn sie schlechterdings unhaltbar ist, wenn die Behörde mithin in ihrem Entscheid von Tatsachen ausgeht, die mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch stehen oder auf einem offenkundigen Fehler beruhen (vorne E. 1.5). Die Erbinnen werfen der Vorinstanz zwar vor, eine unzutreffende (teils antizipierte) Beweiswürdigung vorgenommen zu haben, sie lassen es aber - wie im seinerzeitigen Verfahren 2C 688/2021 - mit Argumenten bewenden, die als rein appellatorisch bezeichnet werden müssen. Unter den einzig interessierenden verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten behaupten sie zwar Verstösse gegen den Gehörsanspruch und die Regeln betreffend die Beweiswürdigung, ohne - verglichen mit dem seinerzeitigen Verfahren - wesentlich Neues vorzutragen und insbesondere ohne eine eingehende verfassungsrechtliche Würdigung anzustellen. Bestand und Höhe der von der Veranlagungsbehörde behaupteten geldwerten Leistung wären detailliert zu bestreiten gewesen (vorne E. 2.3.4), was mit Blick auf die verhältnismässig knappen, den früheren Standpunkt wiederholenden Ausführungen unterblieben ist. Der Vorinstanz ist zwar entgegenzuhalten, dass es zu kurz greift, die Frage des
Geschäftsmodells als "ausserhalb des Streitgegenstandes" liegend zu taxieren, zumindest im bundesgerichtlichen Verfahren bleibt die Kritik der Erbinnen aber an der Oberfläche. Darauf ist nicht weiter einzugehen. Es hat mithin dabei zu bleiben, dass die Gesellschaft als dem Modell "Marge" folgend zu gelten hat.

2.4.

2.4.1. Eine andere Frage ist, ob die Vorinstanz einen blossen Ermessenszuschlag (was diese für sich beansprucht) oder vielmehr eine "partielle Ermessensveranlagung" vorgenommen habe, wie dies die Erbinnen einschätzen (vorne E. 2.3.1).

2.4.2. Gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG kann die steuerpflichtige Person eine Veranlagungsverfügung, die aufgrund gegebener Voraussetzungen zu Recht vollständig (Ermessensveranlagung i.e.S.) oder teilweise (Ermessenszuschlag) nach pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig. Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die steuerpflichtige Person kann hierzu entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wiederauflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist (Urteile 2C 383/2022 vom 24. Juni 2022 E. 3.3.1; 2C 61/2021 vom 22. Dezember 2021 E. 4.1.1 und 4.1.2; 2C 741/2021 vom 11. Oktober 2021 E. 3.3.1; 2C 153/2021 vom 25. August 2021 E. 4.1). Vor allem aber verlangt das Gesetz im Fall einer Veranlagung nach Ermessen, dass eine solche angedroht wird ("trotz Mahnung"; Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG).

2.4.3. Die Erbinnen beanstanden, dass die Veranlagungsbehörde keine Mahnung (mit der Androhung der Veranlagung nach Ermessen) ausgesprochen habe, weswegen die "partielle Ermessensveranlagung" bundesrechtswidrig erfolgt sei. Dabei handelt es sich um eine Frage des Bundesgesetzesrechtes, welcher das Bundesgericht im Bereich der direkten Bundessteuer und der harmonisierten Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich übereinstimmend mit voller Kognition nachgehen kann (Art. 106 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3); einzig die Frage, ob eine Mahnung ausgesprochen worden sei, ist eine Tatfrage. Diese kann hier offenbleiben, nachdem die Rechtsfrage zu einem eindeutigen Ergebnis führt, wie zu zeigen ist. Auszugehen ist dabei von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach ein Ermessenszuschlag nicht ausnahmslos als (teilweise) Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen (Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG) zu betrachten ist. Ebenso in einem zweidimensionalen Umfeld hat das Bundesgericht erkannt:

"Selbst im Fall einer herkömmlichen Aufrechnung, die nicht unter den Sondertatbestand von Art. 130 Abs. 3 [recte Abs. 2] DBG bzw. Art. 46 Abs. 3 StHG fällt, kann die Veranlagungsbehörde einen Ermessenszuschlag vornehmen. Dies ergibt sich ohne Weiteres aus der behördlichen Untersuchungspflicht (Art. 130 Abs. 1 DBG; Art. 46 Abs. 1 StHG) und bedarf im Gesetz keiner weiteren Erwähnung. Zu verlangen ist, dass die Veranlagungsbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstandes überzeugt ist ("Regelbeweismass"). Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis. Der steuerpflichtigen Person obliegt diesfalls kein Unrichtigkeitsnachweis, wie er gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 StHG herrscht. Will sie die Aufrechnung anfechten, kann sie den Gegenbeweis antreten, ohne grobe methodische oder rechnerische Fehler der Ermessensbetätigung nachweisen zu müssen, was regelmässig auf den Nachweis der Willkür hinausläuft. Bestand und Höhe der Aufrechnung hat sie aber detailliert zu bestreiten"
(so das Urteil 2C 745/2020 vom 29. Oktober 2020 E. 2.3.3; mit dieser Kernaussage zuvor schon die Urteile 2C 316/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 2.1; 2C 461/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.1; 2C 1067/2017 vom 11. November 2019 E. 3.1; 2C 736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.3; 2C 57/2019 vom 1. Februar 2019 E. 2.3.3).

2.4.4. Die Veranlagungsbehörde hat im vorliegenden Zusammenhang an sich nichts Anderes getan, als auf Ebene des Alleinaktionärs dieselbe Aufrechnung vorzunehmen, die sie bereits (rechtskräftig) auf Ebene der Gesellschaft getätigt hatte. Konkret hat sie Fr. 1'729'728.- aufgerechnet (Sachverhalt, lit. B.a). Die Erbinnen anerkennen im bundesgerichtlichen Verfahren, dass die Veranlagungsbehörde zu keiner "Vollschätzung" geschritten sei, sie halten indes eine "partielle Ermessenseinschätzung" für gegeben. Dabei ist davon auszugehen, dass das Bundesgericht den Ermessenszuschlag zwar unter Umständen mit einer "teilweisen Ermessensveranlagung" gleichsetzt (vorne E. 2.4.2), nicht aber ohne zu differenzieren (vorne E. 2.4.3). Dies ist zu vertiefen.

2.4.5. Unter den unbestimmten Rechtsbegriff des Ermessenszuschlags fallen zwei Erscheinungsformen. Von einer herkömmlichen Aufrechnung ist zu sprechen, wenn die Veranlagungsbehörde im Rahmen der sie treffenden Untersuchungspflicht, ohne eingehendere Abklärungen anstellen zu müssen, eine betragsmässig weitgehend problemlos zu bestimmende Hinzurechnung zu den deklarierten Elementen vornehmen konnte. Zu denken ist im Fall von natürlichen Personen etwa an einen Lohnausweis, der in der Steuererklärung keinen Niederschlag gefunden hatte. Eine teilweise Veranlagung nach Ermessen liegt demgegenüber vor, wenn die Veranlagungsbehörde den erkannten Fehlbetrag in annäherungsweiser Ermittlung, beispielsweise aufgrund von "Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand" (so Art. 130 Abs. 2 Satzteil 2 DBG) oder anderer vertiefender betriebswirtschaftlicher Methoden, herzuleiten hat, um die als unvollständig erkannte Deklaration zu ergänzen. Nur im zweiten Fall besteht eine "Veranlagung nach Ermessen", die nach einer Mahnung ruft, wenn die steuerpflichtige Person ihre Verfahrenspflichten bis dahin nicht erfüllt hat oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden konnten (Art. 130 Abs. 2
Satzteil 1 DBG; Art. 46 Abs. 3 StHG). Auch nur in diesem zweiten Fall unterliegt die steuerpflichtige Person dem Unrichtigkeitsnachweis (Art. 132 Abs. 3 DBG; Art. 48 Abs. 2 StHG; vorne E. 2.4.2).

2.4.6. Ob es sich im Verfahren betreffend die Gesellschaft um einen Ermessenszuschlag zufolge teilweiser Ermessensveranlagung oder um eine blosse Aufrechnung gehandelt hat, ist heute von keiner ausschlaggebender Bedeutung. Massgebend ist einzig, dass die Veranlagungsbehörde im Verfahren betreffend den Alleinaktionär den auf Ebene der Gesellschaft rechtskräftig festgesetzten Betrag von Fr. 1'729'728.- übernehmen konnte, nachdem sie keinerlei Anzeichen dafür festgestellt hatte, dass dieser Betrag zu vermindern oder zu erhöhen wäre. Zumindest auf Ebene des Alleinaktionärs ist mithin von einer herkömmlichen Aufrechnung auszugehen, weswegen eine Mahnung - sollte diese unterblieben sein, was mit Blick auf die Würdigung als herkömmliche Aufrechnung nicht näher zu untersuchen ist - kein unerlässliches Tatbestandselement darstellt. Auch diese Rüge ist unbegründet. Dass mithin ein solcher - nach Diktion der Vorinstanz - Ermessenszuschlag vorgenommen wurde, ist daher nicht zu beanstanden.

2.4.7. Die Steuerpflichtigen deuten für diesen Fall an, die Nachsteuer - hier in der Form der vereinfachten Nachbesteuerung von Erben gemäss Art. 153a DBG bzw. Art. 53a StHG - habe daran zu scheitern, dass die Veranlagungsbehörde bei Veranlagung der Steuerperiode 2008 die nötige Sorgfalt unterlassen habe. Die Veranlagungsbehörde habe zwar die Frage aufgeworfen, ob der Alleinaktionär "tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit in der Schweiz nachgegangen" sei, wobei aus den Akten nicht hervorgehe, in welcher Weise die Frage schliesslich beantwortet worden sei. Jedenfalls sei, so die Erbinnen, "aus aktueller Sicht" festzuhalten, dass die kantonalen Behörden hätten erkennen müssen, "dass im Steuerdossier des Alleinaktionärs erhebliche Lücken und Unklarheiten bestanden".

2.4.8. Dazu ist Folgendes zu sagen: Im Rahmen der gemischten Veranlagung (Art. 126 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 130 Abs. 1 DBG) hat die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung zu prüfen und die erforderlichen Untersuchungen vorzunehmen. Die Veranlagungsbehörde darf sich grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig sei. Insbesondere ist sie nicht verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer steuerpflichtiger Personen vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Die Veranlagungsbehörde darf freilich auch nicht unbesehen auf die Steuererklärung abstellen, als ob es sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen, dass in den Steuererklärungen nicht nur Tatsachen einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zu ergänzender Untersuchung besteht für die Veranlagungsbehörden aber nur, wenn die Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich sind. Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes
Wissen angerechnet werden (Urteile 9C 615/2022 vom 15. März 2023 E. 4.3.3; 2C 127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.2; 2C 868/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.2).

2.4.9. Die Erbinnen machen das angebliche Fehlverhalten der Veranlagungsbehörde bei Veranlagung der Steuerperiode 2008 daran fest, dass aus ungeklärten Gründen von der Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 14 DBG; Art. 6 StHG) zur ordentlichen Veranlagung übergegangen und dabei der Sachverhalt unvollständig abgeklärt worden sei. Die Einwände bleiben indes vage und lassen auf keine Steuererklärung schliessen, deren Fehler "klar ersichtlich bzw. offensichtlich" wären (vorne E. 2.4.8). Ohnehin ist in Erinnerung zu rufen, dass es die Erbinnen waren, die das Verfahren auf vereinfachte Nachbesteuerung veranlasst haben. Sie vertraten dabei - jedenfalls damals - die Ansicht, dass die Steuererklärung zur Steuerperiode 2008 und mithin auch die Veranlagungsverfügung unvollständig geblieben seien. Soweit sie heute antönen, dass dies auf ein unzutreffendes Verständnis der seinerzeitigen Organe zurückzuführen sei, ändert dies nichts, zumal der (Gegen-) Beweis der Vollständigkeit der Steuererklärung misslungen ist.

2.5. Zusammenfassend zeigt sich, dass der angefochtene Entscheid bundesrechtlich nicht zu beanstanden ist. In Abweisung der Beschwerde ist er in allen Teilen zu bestätigen. Damit hat die Veranlagungsbehörde zu Recht auf Ebene des Alleinaktionärs bzw. nunmehr der Erbinnen eine Aufrechnung von Fr. 1'729'728.- vorgenommen. Der Umstand, dass auf Ebene der Gesellschaft die Steuerabgrenzung im entsprechenden Umfang zu erhöhen war, musste auf Ebene des Alleinaktionärs bzw. der Erbinnen nicht berücksichtigt werden.

3.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Erbinnen aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG), wofür diese zu gleichen Teilen und solidarisch haften (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2008, Nachsteuer, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2008, Nachsteuer, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 10'000.- werden den Beschwerdeführerinnen auferlegt. Sie tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 18. Dezember 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 560 - 1 Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
¹	Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
²	Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi.
³	L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 12 Succession fiscale - 1 Les héritiers d'un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et ses obligations. Ils répondent solidairement des impôts dus par le défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d'hoirie.
¹	Les héritiers d'un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et ses obligations. Ils répondent solidairement des impôts dus par le défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d'hoirie.
²	Le conjoint survivant est responsable jusqu'à concurrence de sa part héréditaire et, s'il reçoit, du fait de son régime matrimonial, une part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part légale selon le droit suisse, jusqu'à concurrence de ce montant supplémentaire.
³	Le partenaire enregistré survivant est responsable jusqu'à concurrence de sa part héréditaire et du montant qu'il reçoit en vertu d'une convention sur les biens au sens de l'art. 25, al. 1, de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat12.13

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 46 Taxation - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.
³	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153^a Rappel d'impôt simplifié pour les héritiers - 1 Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
¹	Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	Le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
³	Le rappel d'impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.
⁴	L'exécuteur testamentaire ou l'administrateur de la succession peuvent également demander le rappel d'impôt simplifié.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 14 Imposition d'après la dépense - 1 Les personnes physiques ont le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser l'impôt sur le revenu si elles remplissent les conditions suivantes:
¹	Les personnes physiques ont le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser l'impôt sur le revenu si elles remplissent les conditions suivantes:
^a	ne pas avoir la nationalité suisse;
^b	être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans;
^c	ne pas exercer d'activité lucrative en Suisse.
²	Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l'un et l'autre les conditions de l'al. 1.
³	L'impôt est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum d'après le plus élevé des montants suivants:15
^a	429 100 francs par an;
^b	pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative au sens de l'art. 21, al. 1, let. b;
^c	pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l'art. 3;
^d	la somme des éléments bruts suivants:
^d1	les revenus provenant de la fortune immobilière sise en Suisse,
^d2	les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse,
^d3	les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier,
^d4	les revenus provenant de droits d'auteur, de brevets et de droits analogues exploités en Suisse,
^d5	les retraites, rentes et pensions de sources suisses,
^d6	les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôts étrangers en application d'une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.
⁴	L'impôt est perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire (art. 36). La réduction prévue à l'art. 36, al. 2bis, 2e phrase, n'est pas applicable.17
⁵	Si les revenus provenant d'un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d'autres revenus, au taux du revenu total, l'impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l'al. 3, let. d, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l'État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.
⁶	Le Département fédéral des finances (DFF)18 adapte le montant fixé à l'al. 3, let. a, à l'indice suisse des prix à la consommation. L'art. 39, al. 2, s'applique par analogie.19

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 6 Imposition d'après la dépense - 1 Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:
¹	Le canton peut octroyer aux personnes physiques le droit d'être imposées d'après la dépense au lieu de verser des impôts sur le revenu et sur la fortune si elles remplissent les conditions suivantes:
^a	ne pas avoir la nationalité suisse;
^b	être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d'au moins dix ans;
^c	ne pas exercer d'activité lucrative en Suisse.
²	Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l'un et l'autre les conditions de l'al. 1.
³	L'impôt qui remplace l'impôt sur le revenu est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum14 d'après le plus élevé des montants suivants:
^a	un montant fixé par le canton;
^b	pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative fixée par les autorités compétentes;
^c	pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l'art. 3.
⁴	L'impôt est perçu d'après le barème de l'impôt ordinaire.
⁵	Les cantons déterminent comment l'imposition d'après la dépense couvre l'impôt sur la fortune.
⁶	Le montant de l'impôt d'après la dépense doit être au moins égal à la somme des impôts sur le revenu et sur la fortune calculés selon le barème ordinaire sur le montant total des éléments bruts suivants:
^a	la fortune immobilière sise en Suisse et son rendement;
^b	les objets mobiliers se trouvant en Suisse et les revenus qu'ils produisent;
^c	les capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier et les revenus qu'ils produisent;
^d	les droits d'auteur, brevets et droits analogues exploités en Suisse et les revenus qu'ils produisent;
^e	les retraites, rentes et pensions de sources suisses;
^f	les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d'impôts étrangers en application d'une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.
⁷	Si les revenus provenant d'un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d'autres revenus, au taux du revenu total, l'impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l'al. 6, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l'État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.