2C_261/2021 - 2021-10-18 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2017 (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 261/2021

Urteil vom 18. Oktober 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Livio D. Zanetti und Remo Schmidhauser, Rechtsanwälte,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

Kantonale Steuerverwaltung Wallis, Bahnhofstrasse 35, 1951 Sitten.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2017 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 15. Januar 2021 (SB.2020.00112).

Sachverhalt:

A.
A.________ und B.________ haben Wohnsitz in U.________ (Kanton Wallis) und sind Eigentümer und Eigentümerin an Grundstücken in V.________ (Kanton Zürich). Im Jahr 2017 bezogen A.________ und B.________ aus einer qualifizierten Beteiligung eine Dividende in der Höhe von Fr. 200'000.--.
Die Kantonale Steuerverwaltung Wallis veranlagte A.________ und B.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis (Steuerperiode 2017) am 21. März 2019 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 51'868.-- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 686'642.--. Darin berücksichtigte die Kantonale Steuerverwaltung Wallis - bei der Festsetzung sowohl des steuerbaren als auch des satzbestimmenden Einkommens - die Dividende von Fr. 200'000.-- als Vermögensertrag und reduzierte in Anwendung der kantonalen Regel über die Teilbesteuerung die Bemessungsgrundlage wiederum um Fr. 80'000.--.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 26. Juni 2020 schätzte das Kantonale Steueramt Zürich A.________ und B.________ für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich (Steuerperiode 2017) abweichend von seiner Veranlagungsverfügung vom 19. März 2020 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 635'900.-- und einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 766'700.-- ein. Gegen den Einspracheentscheid vom 26. Juni 2020 erhoben A.________ und B.________ am 24. Juli 2020 Rekurs beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Sie beantragten, es sei bei ansonsten unveränderten Einkommens- und Vermögenssteuerfaktoren ein Anteil von Fr. 69'200.-- des steuerbaren Einkommens als Ertrag aus einer qualifizierten Beteiligung festzusetzen. Dabei handle es sich um den Betrag, den die Dividende von Fr. 200'000.-- die Differenz zwischen dem steuerbaren Einkommen (Fr. 635'900.--) und dem satzbestimmenden Einkommen (Fr. 766'700.--) von Fr. 130'800.-- übersteige. Das Steuerrekursgericht wies den Rekurs mit Entscheid vom 30. Oktober 2020 ab.
Die Beschwerde von A.________ und B.________ vom 4. Dezember 2020 gegen den Entscheid vom 30. Oktober 2020 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 15. Januar 2021 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gelangen A.________ und B.________ am 22. März 2021 an das Bundesgericht. Sie beantragen die Aufhebung des Urteils vom 15. Januar 2021. Es sei bei unverändertem steuerbarem und satzbestimmendem Einkommen einen Anteil von Fr. 69'200.-- am steuerbaren Einkommen als Ertrag aus einer qualifizierten Beteiligung festzulegen.
Das Kantonale Steueramt Zürich und die Vorinstanz beantragen die Abweisung der Beschwerde. Die Kantonale Steuerverwaltung Wallis hat sich nicht vernehmen lassen. Die Beschwerdeführer replizieren mit Eingabe vom 7. Juni 2021.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist. Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Parteien beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie das Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf die Verletzung des Willkürverbots und von anderen verfassungsmässigen Rechten (vgl. BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2).

3.
Vorliegend strittig ist die Tarifbestimmung von § 35 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1), die bis zum 31. Dezember 2019 in Kraft stand. Weil insbesondere die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge Sache der Kantone ist, prüft das Bundesgericht die Auslegung von § 35 Abs. 4 aStG/ZH grundsätzlich nur mit eingeschränkter Kognition. Die Beschwerdeführer erblicken in der Verweigerung der Tarifermässigung gemäss § 35 Abs. 4 aStG/ZH indes einen Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV, was das Bundesgericht als gerügte Verletzung eines verfassungsmässigen Rechts mit freier Kognition prüft (vgl. E. 2 hiervor).

3.1. Die interkantonale Steuerausscheidung, wie sie das Kantonale Steueramt Zürich vorgenommen hat, und die entsprechenden Steuerfaktoren für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich in der Höhe von Fr. 635'900.-- (steuerbares Einkommen) und Fr. 766'700.-- (satzbestimmendes Einkommen) sind im bundesgerichtlichen Verfahren unbestritten. Die Beschwerdeführer machen zudem weder eine aktuelle noch eine virtuelle Doppelbesteuerung im Sinne von Art. 127 Abs. 3 BV geltend. Hingegen rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung des Schlechterstellungsverbots (vgl. Art. 127 Abs. 3 BV). Sie erblicken in der Verweigerung des Teilsatzverfahrens von § 35 Abs. 4 aStG/ZH eine aus unsachlichen Gründen andersartige Besteuerung im Vergleich zu ausschliesslich innerkantonalen steuerpflichtigen Personen und begründen ihren Antrag wie folgt: Da in den Gesamteinkünften von Fr. 766'700.-- eine Dividende aus qualifizierten Beteiligungen von Fr. 200'000.-- enthalten sei, habe der Kanton Zürich Fr. 566'700.-- zum Satz von Fr. 766'700.-- und darüber hinausgehende Einkünfte, vorliegend Fr. 69'200.--, zum halben Satz zu besteuern. Würde demgegenüber der Kanton Zürich die auf ihn entfallenden Einkünfte zur Gänze zum Satz von Fr. 766'700.-- besteuern,
läge keine Besteuerung nach dem Gesamtsteuersatz vor und es ergäbe sich somit eine verpönte Schlechterstellung.

3.2. Die kantonale Privilegierung von Beteiligungserträgen findet ihre Grundlage in Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG, der in der Steuerperiode 2017 in Kraft stehenden Fassung wie folgt lautete: Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (qualifizierte Beteiligung), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern.

3.2.1. Subjekt und Objekt der steuerlichen Entlastung im Sinne von Art. 7 Abs. 1 Satz 3 StHG sind für die Kantone durch den Bundesgesetzgeber verbindlich vorgegeben (vgl. Urteile 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 3.1; 2C 429/2014 vom 6. November 2015 E. 2.6.1). Den Kantonen verbleibt insbesondere beim Ausmass und der Art der Teilbesteuerung ( Teileinkünfte- oder Teilsatzverfahren) aber ein Gestaltungsspielraum (vgl. BGE 136 I 49 E. 3.4; vgl. auch Urteile 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 3.1; 2C 469/2015 vom 22. Februar 2016 E. 2.2.6; 2C 30/2008 vom 25. September 2009 E. 3.4).

3.2.2. Diese Ausgangslage hat zur Folge, dass die Kantone den Vermögensertrag nach unterschiedlichen Methoden ermitteln können. Bei Kantonen, die - wie der Kanton Wallis - das Teilbesteuerungsverfahren anwenden, wird der Vermögensertrag ermittelt, indem für Beteiligungserträge die Bemessungsgrundlage reduziert wird. Kantone, die bei den qualifizierten Beteiligungserträgen keine Milderungsmassnahmen kennen oder - wie der Kanton Zürich bis und mit dem Steuerjahr 2019 - das Teilsatzverfahren anwenden, berücksichtigen den Vermögensertrag hingegen auf der Grundlage des ungeschmälerten Bruttoertrags (vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung und ihre Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung, Kreisschreiben Nr. 32, S. 3 f.).

3.3. Die Beschwerdeführer vermengen die Festlegung des satzbestimmenden Einkommens gemäss § 6 Abs. 2 StG/ZH im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung einerseits und die Tarifermässigung mittels Teilsatzverfahren für Erträge aus qualifizierten Beteiligungen nach § 35 Abs. 4 aStG/ZH andererseits.

3.3.1. Bei der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung werden unbestrittenermassen die Aufwendungen (vgl. §§ 26-30 StG/ZH) und die allgemeinen Abzüge (vgl. §§ 31 f. StG/ZH) auch dann berücksichtigt, wenn sie keinen Bezug zum im Kanton Zürich steuerbaren Einkommen haben. Dies gilt unter anderem für den Abzug der Schuldzinsen gemäss § 31 Abs. 1 lit. a StG/ZH, anhand dessen die Beschwerdeführer dem Bundesgericht ihre Sichtweise illustrieren. Das Beispiel des Schuldzinsenabzugs ist aber nicht zielführend, zumal selbst die Beschwerdeführer die interkantonale Steuerausscheidung durch den Kanton Zürich sowie die daraus resultierenden Steuerfaktoren bezüglich des steuerbaren und des satzbestimmenden Einkommens für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich ausdrücklich anerkennen.

3.3.2. Das Teilsatzverfahren zeichnet sich dadurch aus, dass die wirtschaftliche Doppelbelastung - statt durch Reduktion der Bemessungsgrundlage wie beim Teilbesteuerungsverfahren - gemildert wird, indem die auf den Beteiligungserträgen geschuldete Steuer mittels einer tarifarischen Massnahme ermässigt wird (vgl. Reich, Die wirtschaftliche Doppelbelastung der Kapitalgesellschaften und ihrer Anteilsinhaber, 2000, S. 63). § 35 Abs. 4 aStG/ZH lautete in der bis am 31. Dezember 2019 gültigen Fassung dementsprechend wie folgt: Ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz werden zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10 Prozent am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. Das Teil- respektive Halbsatzverfahren setzt nach dem Wortlaut der damaligen Zürcher Bestimmung Erträge aus qualifizierten Beteiligungen voraus, die im Kanton Zürich besteuert werden. Ohne ganz oder teilweise im Kanton Zürich steuerbare Erträge aus qualifizierten Beteiligungen greift § 35 Abs. 4 aStG/ZH nicht.

3.4. Aufgrund des vom Bundesgericht zu Art. 127 Abs. 3 BV (vormals Art. 46 Abs. 2 aBV) entwickelten Schlechterstellungsverbots darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehungen auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.1; 138 I 297 E. 3.1).

3.4.1. Der Tatbestand des Schlechterstellungsverbots ist mit Blick auf den vorliegenden Sachverhalt nicht erfüllt: Der Kanton Zürich behandelt die Beschwerdeführer nicht anders als jede andere steuerpflichtige Person mit Erträgen aus qualifizierten Beteiligungen: Er gewährt die Tarifermässigung auf der darauf geschuldeten Steuer. Weil die Dividende im Kanton Zürich nur satzbestimmend berücksichtigt wird und die Beschwerdeführer daher im Kanton Zürich auf der Dividende keine Steuer schulden, greift § 35 Abs. 4 aStG/ZH nicht. Eine Schlechterstellung der ausserhalb des Kantons wohnhaften Beschwerdeführer liegt nicht vor. Die Beschwerdeführer würden im Gegenteil (zu Unrecht) bessergestellt, wenn sie ohne im Kanton Zürich steuerbaren Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen in den Genuss des Halbsatzverfahrens kämen. Die tarifarische Entlastung würde sich diesfalls auf andere Einkünfte als Dividendeneinkünfte auswirken, was über den Regelungsgehalt von § 35 Abs. 4 aStG/ZH hinausschösse.

3.4.2. Wie bereits die Vorinstanz schlüssig erwogen hat, gründet die Verweigerung des Halbsatzverfahrens nicht in einer Zürcher Gesetzesbestimmung, die steuerpflichtige Personen mit ausserkantonalen Wohnsitz schlechterstellt, sondern in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur interkantonalen Steuerausscheidung, die Erträge aus beweglichem Vermögen dem Hauptsteuerdomizil zur Besteuerung zuweist (vgl. E. 3.3.3 i.f. des angefochtenen Urteils).

3.5. Weiter ist unbestritten, dass kein interkantonaler Ausscheidungsverlust vorliegt, den es kraft Art. 127 Abs. 3 BV zu beheben gälte (vgl. Urteil 2C 164/2020 vom 6. Oktober 2020 E. 3.3.2). Die Kantonale Steuerverwaltung Wallis milderte bei der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2017 die gesamte Dividende von Fr. 200'000.-- nach den Regeln über die Teilbesteuerung gemäss dem Steuergesetz des Kantons Wallis vom 10. März 1976 (StG/VS; SGS 642.1) vollständig, indem sie die Bemessungsgrundlage um Fr. 80'000.-- reduzierte (vgl. Art. 16 Abs. 1bis StG/VS).

3.6. Zusammenfassend ergibt sich, dass das Zürcher Halbsatzverfahren ohne einen im Kanton Zürich (ganz oder teilweise) steuerbaren Ertrag aus einer qualifizierten Beteiligung nach Zürcher Recht auf die Beschwerdeführer nicht anwendbar ist. Mangels interkantonalen Ausscheidungsverlustes aus dem Kanton Wallis ist die Dividende bei den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich daher aus dem steuerbaren Einkommen auszuklammern und in der Höhe des ungeschmälerten Bruttoertrages im satzbestimmenden Einkommen zu berücksichtigen.

4.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend tragen die Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Oktober 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.