2C_894/2013 - 2015-09-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2007 und 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_894/2013

2C_895/2013

Urteil vom 18. September 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwälte
Dr. Walter Frei und Anne Gumy,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern
2007 - 2008 (2C_894/2013),
Direkte Bundessteuer
2007 - 2008 (2C_895/2013),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Thurgau vom 3. Juli 2013.

Sachverhalt:

A.

A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend die Steuerpflichtigen bzw. Beschwerdeführer) wohnen im Kanton Thurgau und sind dort unbeschränkt steuerpflichtig. A.A.________ ist zu 50 % an der US-amerikanischen B.________ LLC (nachfolgend B.________) beteiligt; die andern 50 % werden vom US-amerikanischen Bürger C.________ gehalten. Es handelt sich um eine nach dem Recht des US-Bundesstaates Wyoming gegründete Limited Liability Company (LLC). Der Zweck der Gesellschaft wird im Gesellschaftsvertrag vom 12. August 2005 als allgemeine Tätigkeit umschrieben ("The company may engage in any and all lawfull business, purpose or activity in which a limited liability company may be engaged under applicable law"), wobei in der weiteren Umschreibung des Zwecks die Beteiligung an der D.________ LLC hervorgehoben wird.

Mit einem als "Exclusive Option Agreement to Purchase Units and No-Shop Agreement" überschriebenen Vertrag vom 10. August 2007 räumte A.A.________ als Optionsgeber seinem Partner gegen Zahlungen in der Höhe von US-$ 687'500.-- das Exklusivrecht ein, bis zum 31. Dezember 2007 seinen Anteil an der B.________ zum Preis von US-$ 3 Mio. zu kaufen. Der Vertrag sah die Möglichkeit vor, die Option gegen eine weitere Zahlung in der Höhe von US-$ 687'500.-- bis zum 31. Dezember 2008 zu verlängern, was auch geschah.

In den Jahren 2007 bzw. 2008 überwies die B.________ an A.A.________ USD 682'500.-- bzw. USD 694'845.--. Von seinem Kaufrecht machte C.________ in der Folge keinen Gebrauch.

Bei der Veranlagung von A.A.________ und B.A.________ für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer 2007 und 2008 qualifizierte die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau diese Zahlungen als steuerbares Einkommen aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit. Mit Einsprache stellten sich die Steuerpflichtigen demgegenüber auf den Standpunkt, bei den Zahlungen handle es sich um steuerfreie Kapitalgewinne aus Optionen an der amerikanischen B.________. Mit Entscheid vom 6. Januar 2012 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab.

B.

Gegen den Einspracheentscheid führten die Steuerpflichtigen Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau. Diese wies die Rechtsmittel in zwei Entscheiden am 14. Januar 2013 ab. Mit Urteil vom 3. Juli 2013 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau diese Entscheide.

C.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 3. Juli 2013 sei aufzuheben und auf die Besteuerung der genannten Zahlungen sei, da privater Kapitalgewinn, zu verzichten.

Die kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit diese die direkte Bundessteuer betrifft.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 ff . StHG [SR 642.14]; Art. 146 DBG [SR 642.11]). Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Verletzung von Grundrechten nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_95/2013, 2C_96/2013 vom 21. August 2013 E. 1.6, in: StE 2013 B 22.2.28). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht muss ausdrücklich gerügt werden (Art. 106 Abs. 2 BGG).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

1.4. Die vorliegende Sache betrifft sowohl die direkte Bundessteuer wie auch die Staats- und Gemeindesteuern. Die Vorinstanz hat die beiden Steuern im gleichen Urteil behandelt. Das Bundesgericht eröffnet grundsätzlich zwei Verfahren, wenn sowohl die kantonalen Steuern wie auch die direkte Bundessteuer streitig sind, es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen. Das rechtfertigt sich auch hier (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465, 59 E. 1 S. 60 f.; Urteil 2C_309/2013, 2C_310/2013 vom 18. September 2013 E. 1.2, in: StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42).

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Art. 16 DBG bringt im Bereich der Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen das Konzept der Reinvermögenszugangstheorie zum Ausdruck. Danach unterliegen aufgrund der Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und des nicht abschliessenden Positivkatalogs (Art. 17 -23 DBG) alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der direkten Bundessteuer (BGE 139 II 363 E. 2.1; 133 II 287 E. 2.1; 131 I 409 E. 4.1 je mit Hinweisen). Steuerbar sind auch alle Einkünfte aus Handels-, Industrie, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieben, aus freien Berufen sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen; als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG; vgl. BGE 125 II 113 E. 4a S. 119 und E. 6a S. 124; Urteil 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.2 mit weiteren Hinweisen, in: StE 2010 B 23.1 Nr. 68, StR 65/2010 S. 205).
Steuerfrei sind nur die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle (BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f. mit Hinweisen).

2.2. Selbständig erwerbstätig ist nach einer häufig verwendeten Definition, wer durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 14 zu Art. 18 DBG, mit Hinweisen; vgl. BGE 125 II 113 E. 2 ff.; 122 II 446 E. 3 S. 448 ff.). Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit geht weiter als derjenige beispielsweise des Betriebs, denn er umfasst gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG auch die freien Berufe sowie jede andere selbständige Erwerbstätigkeit (Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 1; vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 121). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann zudem haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Als selbständig Erwerbende gelten neben den Einzelunternehmern auch die Gesellschafter von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, die Teilhaber an einfachen Gesellschaften mit gewerblichen oder geschäftlichen Betrieben und die stillen Teilhaber an solchen Betrieben (Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 18 DBG). Das Vermögen, das der
Geschäftstätigkeit dient, bildet grundsätzlich Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Geschäftsvermögen setzt somit notwendigerweise eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus (von Ah, a.a.O., S. 2).

2.3. Einkommen aus Personengesellschaften ohne juristische Persönlichkeit wie der einfachen Gesellschaft, der Kollektiv- und der Kommanditgesellschaft wird den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet (Art. 10 Abs. 1 DBG). Inländische Personengesellschaften ohne juristische Persönlichkeit werden somit transparent besteuert. Wie bereits erwähnt stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einem gewerblichen oder geschäftlichen Betrieb eine selbständige Erwerbstätigkeit dar. Auch diese kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder vorübergehend ausgeübt werden; selbständig erwerbend ist auch der stille Teilhaber (Reich, a.a.O., N. 13 zu Art. 18 DBG). Die Gesellschafter von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften werden selbst dann als Selbständigerwerbende besteuert, wenn sie im Unternehmen de facto gar nicht mitarbeiten (von Ah, a.a.O., S. 1). Was sich im Vermögen einer kaufmännischen Personengesellschaft befindet, qualifiziert sich vermutungsweise als Geschäftsvermögen der Gesellschafter (von Ah, a.a.O., S. 50 mit Hinweis auf das Bundesgerichtsurteil vom 7. Februar 1962 E. 2, ASA 32 S. 94).

2.4. Beteiligungen an juristischen Personen stellen demgegenüber sog. alternative Vermögenswerte dar, die sowohl in Beziehung zur Geschäftstätigkeit stehen als auch einer privaten Verwendung dienen können. Allerdings ist bei ihnen eine gemischte (d.h. teils geschäftliche, teils private) Nutzung nicht möglich. Ihre Zuweisung zum Privat- resp. Geschäftsvermögen erfolgt danach, welche tatsächliche Verwendung ihnen konkret zukommt (Urteile 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 2.3; 2A.431/2001 vom 9. April 2001, in: ASA 71 288 E. 3 f.; je mit Hinweisen).

2.5. Vorliegend stehen Leistungen der B.________, somit einer Limited Liablity Company nach US amerikanischen Handelsrecht, zur Diskussion, weshalb sich die Frage der Anwendbarkeit von Art. 11 DBG stellt.

2.5.1. Gemäss dieser Vorschrift entrichten "ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit, die aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind, (...) ihre Steuern nach den Bestimmungen für juristische Personen". Solche Personengesamtheiten werden somit wie juristische Personen intransparent behandelt, indem die Personengesamtheit als ein Ganzes und nicht die Teilhaber persönlich besteuert werden.

Die Anwendung von Art. 11 DBG setzt voraus, dass einerseits die Personengesamtheit als ausländisch zu qualifizieren ist und dass andererseits diese Personengesamtheit in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig ist.

2.5.2. Nach welchen Kriterien die Beurteilung vorzunehmen ist, ob in steuerrechtlicher Hinsicht von einer ausländischen Personengesamtheit auszugehen ist, und wie die Beurteilung in Bezug auf die B.________ vorzunehmen wäre, kann hier offen bleiben. Es fehlt vorliegend bereits an der zweiten geforderten Voraussetzung, der beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit.

Art. 11 DBG verweist auf die Art. 4 und 5 DBG: Die Bestimmung kommt somit dann (und nur dann) zur Anwendung, wenn die ausländische Entität in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig ist. Das heisst, die wirtschaftliche Zugehörigkeit stellt für die Anwendung von Art. 11 DBG notwendige - und (für ausländische Personengesamtheiten) zugleich hinreichende - Bedingung dar. Konkret kommt vor allem eine Zugehörigkeit infolge Geschäftsbetrieb, Betriebsstätte oder Grundstück in Frage (Art. 4 DBG). Aber auch eine Anknüpfung aufgrund von Art. 5 DBG infolge der Eigenschaft als Gläubiger einer auf Schweizer Grundstücken grundpfandgesicherten Forderung ist nicht ausgeschlossen (vgl. auch AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, N. 17 zu Art. 49 DBG, wonach eine beschränkte Steuerpflicht [in der Schweiz] einer Personengesamtheit des ausländischen Rechts auch dann vorliegt, wenn sie sich mit dem Status eines Kommanditärs an schweizerischen Kommanditgesellschaften beteiligt). Vorliegend sind keine Anknüpfungspunkte für eine wirtschaftliche Zugehörigkeit der B.________ zu Schweiz im Sinne von Art. 4 oder 5 DBG erkennbar und der Beschwerdeführer macht auch nichts Derartiges geltend.

Art. 11 DBG findet vorliegend somit keine Anwendung.

3.

Zwischen den Parteien ist im Hinblick auf die rechtliche Qualifizierung und steuerrechtliche Behandlung der beiden Zahlungen über US-$ 687'500.-- und US-$ 682'500.-- einerseits streitig, ob die Zahlung durch C.________ bzw. in dessen Auftrag und auf dessen Rechnung durch die B.________, oder durch B.________ selber erfolgte. Diese Frage kann vorliegend offen gelassen werden (vgl. Erw. 5, insb. E. 5.3 nachfolgend). Andererseits ist die gesellschaftsrechtliche Charakterisierung der B.________ streitig. Nachdem Art. 11 DBG vorliegend nicht zur Anwendung kommt (vgl. Erw. 2.5.2), ist somit im Folgenden zu prüfen, ob die B.________ steuerrechtlich als juristische Person oder als Personengesellschaft zu qualifizieren ist.

3.1. In der Lehre werden drei mögliche Ansätze für die Qualifikation ausländischer Gebilde genannt: a) nach einem streng zivilrechtlicher Ansatz wird danach gefragt, welchen Status das Gebilde nach dem ausländischen Zivilrecht hat und ob dieser Status nach dem Schweizer IPRG anerkannt würde; Im Anschluss käme die steuerliche nationale Würdigung, nämlich die Qualifikation als Körperschaft bzw. Personengesellschaft; b) nach einem inländisch steuerrechtlichen Ansatz oder Ähnlichkeitsansatz ist der ausländische zivilrechtliche Status grundsätzlich nicht von Bedeutung, sondern es wird einzig danach gefragt, welchen Steuerstatus das Gebilde im Schweizer Recht hätte, würde es dieses Gebilde in der Schweiz geben bzw. wäre dieses Gebilde in der Schweiz inkorporiert; dieser Ähnlichkeitstest entscheidet z.B. nach Kriterien wie Übertragbarkeit der Anteile, Haftung der Anteilsinhaber und dergleichen; c) nach einem steuerrechtlichen Ansatz, mit Massgeblichkeit des ausländischen Steuerstatus, ist einzig der ausländische steuerrechtliche Status im Organisationsstaat massgebend. Das Bundesgericht hat sich im Urteil 2C_664/2013 vom 28. April 2014 betreffend eine "General Partnership", inkorporiert in Guernsey, mit der Frage der Qualifikation eines
ausländischen Gebildes befasst. Es führte dort aus, die Qualifikation erfolge nach Art. 154 des Bundesgesetz 3.4 vom 18. Dezember 1987 über das Internationale Privatrecht (IPRG; SR 291), was zur Folge hatte, dass die dort zur Diskussion stehende Gesellschaft mangels Qualifizierung als juristische Person in Guernsey auch in Bezug auf die steuerliche Behandlung in der Schweiz nicht als juristische Person qualifiziert wurde. Dieses Urteil kann jedoch nicht so verstanden werden, dass die zivilrechtliche Qualifikation im ausländischen Staat in jedem Fall automatisch eine analoge steuerliche Qualifikation in der Schweiz zur Folge hat (vgl. zur Situation in Deutschland FRIEDHELM JACOB, German Tax Treatment of Hybrid Financial Instruments in Cross-Border Transactions, in: Bulletin for international fiscal documentation, 54 (2000), S. 442 ff., sowie MARISA LIPP, The German Silent Partnership, in European Taxation July 2015, S. 325 ff.). Dies zeigt sich insbesondere mit Blick auf sogenannte hybride Gebilde, welche vielfach nach (ausländischem) Zivilrecht als juristische Personen qualifiziert werden, jedoch steuerrechtlich - auch nach ausländischem Steuerrecht - als transparent behandelt werden. So kann beispielsweise eine LLC, wie sie
vorliegend zur Diskussion steht, obwohl sie zivilrechtlich überwiegend Charakteristiken einer juristischen Person aufweist, nach amerikanischem Steuerrecht wählen, ob sie transparent oder intransparent behandelt werden will. In Präzisierung des Urteils 2C_664/2013 vom 28. April 2014 ist daher festzuhalten, dass dann wenn bereits das Zivilrecht des Inkorporationsstaates die Qualifikation als juristische Person verneint, eine solche nach Schweizer Steuerrecht ebenfalls nicht möglich ist. In den übrigen Fällen erscheint es als sachgerecht, nach einem pragmatischen Methodenmix vorzugehen, welcher einerseits von einem Vergleich der ausländischen Gesellschaft oder Entität mit inländischen Gebilden ausgeht, dabei andererseits aber auch die steuerliche Behandlung im Ausland als entscheidendes Element mitberücksichtigt. Doppelbesteuerungsrechtlich lässt sich dieser Ansatz mit dem Methodenartikel begründen (vgl. ROBERT J. DANON, Qualification of Taxable Entities and Treaty Protection, in Bulletin of International Taxation, 2014, S. 192 f., insb. S. 200 f.). Mit dieser Vorgehensweise werden Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung zufolge Zurechnungskonflikten vermieden (vgl. dazu HELMUT LOUKOTA, Der OECD-Report zur Anwendung des
OECD-Musterabkommens auf Personengesellschaften, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 15 ff., insb. S. 18 f., 22; vgl. zu den Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten auch OANA POPA, Hybrid Entity Payments - Extinct Species after the BEPS Action Plan?, in European Taxation 2014, S. 408 ff.; vgl. zum Problem der doppelten Nichtbesteuerung und den Lösungsansätzen der USA DIANE M. RING, Landesbericht USA, in: Double non-taxation, Cahier de droit fiscal international 89a, S. 725 ff.; zur Schweiz vgl. Landesbericht von ROBERT J. DANON/HUGUES SALOMÉ, ebenda, S. 677 ff.; vgl. im Sinne der Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung im "Inkorporationsstaat" auch den Bericht des OECD Fiscal Commitees N° 6 "L'Application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes", Kommentar zu Art. 23 OECD-MA, par. 32, insb. 32.4, sowie den Vorbehalt der Schweiz dazu [dieser schränkt die Anwendung der Regelung gemäss Bericht bloss für den Fall ein, dass durch späteres internes Recht des anderen Vertragsstaates die Regelung gemäss Abkommen geändert würde (vgl. Annex II Ziff. 27; vgl. dazu LOUKOTA, a.a.O., S. 21) ]; zur Berücksichtigung der Besteuerung im Inkorporationsstaat,
bezogen auf eine US-amerikanische LLC, vgl. auch Supreme Court of the United Kingdom, Urteil [2015] UKSC 44 vom 1. July 2015).

Die Berücksichtigung der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat erscheint zudem im Einklang mit der Regelung des Partnerships-Reports (welcher allerdings als blosse "Meinungsäusserung" verschiedener Fisci kraft Mehrheitsbeschluss innerhalb des OECD-Steuerausschusses weder massgeblich noch für die [als soche autonome] Abkommensauslegung durch die [nationalen] Gerichte ist [vgl. Bundesfinanzhof, Entscheidung vom 11. Dezember 2012 I R /4/13]). Dieser Report sieht vor, dass der Quellenstaat die Besteuerung des Residenz- bzw. Inkorporationsstaates beachten soll (vgl. dazu ROBERT J. DANON, Conflicts of Attribution of Income Involving Trusts under the OECD Model Convention: The Possible Impact of the OECD Partnership, in: International Tax Review, 2004, S. 210 ff., insb. S. 217 ff.; vgl. zum Partnership-Report auch MICHAEL LANG, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, A Critical Analysis of the Report Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs, passim; Vgl. dazu auch JI-HYUN HO, The Journey goes on, but where to? - A review of the 2013 Korean Supreme Court Decisions on Entity Classification Issues, in: Bulletin for International Taxation 2014 S. 455 ff., insb. S. 462; JOHN F. AVERY JONES, Treaty
Interpretation - Global Tax Treaty Commentaries, Ziff. 7.6; Im dargelegten Sinne wohl auch HENRI TORRIONE, Application des conventions fiscales aux sociétés de personnes - Une approche "Systémique", in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Aktuelle Situation und Perspektiven, S. 227 ff., insb. S. 256 ff., welcher von "approche perspectiviste" bzw. "approche systémique" spricht; ablehnend gegenüber dieser Vorgehensweise HUGUES SALOMÉ, International Taxation of Partnerships: Divergences in the Personal Attribution of Income, S. 38; unklar bzw. unterschiedlich LANG/JIROUSEK/ZÍKA/ANTAL/KUBISOVA, Case Studies on Partnerships and Other Hybrid Entities, in: Bulletin for International Taxation 2014, S. 148 ff.)

Internrechtlich ergibt sich die gesetzliche Grundlage für den dargelegten Methodenmix infolge analoger Anwendung von Art. 10 und Art. 49 Abs. 3 DBG, wobei die ausländische steuerliche Behandlung ein wesentliches Element des aus Schweizer Sicht vorzunehmenden Vergleichs des Gebildes darstellt (vgl. auch Urteil des Steuerrekursgerichts ZH vom 20.4.2012, StE 2012 A 31.4 Nr. 15 E. 2).

Der dargelegten Beurteilung der Qualifikationskriterien nach unilateralem schweizerischem Verständnis stehen die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen am 2. Oktober 1996 (DBA-USA; SR 0.672.933.61), nicht entgegen: Gemäss Art. 3 Abs. 1 lit. a DBA-USA umfasst der Ausdruck "Person" u.a. Personenvereinigungen. Unternehmen eines Vertragsstaates bedeutet nach DBA-USA ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 lit. c DBA-USA). Der Begriff "Unternehmen" wird im DBA-USA nicht definiert. In den Technical Explanations des IRS zum DBA-USA wird dazu ausgeführt:

"Despite the absence of a clear, generally accepted meaning for the term "enterprise", the term is understood to refer to any activity or set of activities that constitute a trade or business."

In ähnlicher Weise führt der - nach Unterzeichung des DBA-USA ins OECD-MA eingefügte - Art. 3 Abs. 1 lit. c OECD-MA aus, der Ausdruck "Unternehmen" beziehe sich auf die Ausübung einer Geschäftstätigkeit. Nachdem diese Definition auch dem Verständnis in der Schweiz entspricht, kann ohne weiteres darauf basiert werden.

Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bedeutet sodann nach DBA-USA u.a. eine Personengesellschaft, soweit deren Einkünfte in diesem Staat wie Einkünfte von dort ansässigen Personen besteuert werden, und zwar entweder bei der Gesellschaft oder bei den Beteiligten (Art. 4 Abs. 1 lit. d DBA-USA; vgl. dazu auch die Technical Explanations des IRS).

Aufgrund der genannten Bestimmungen des DBA-USA ergibt sich, dass die Vornahme der Qualifikation aufgrund der steuerlichen Behandlung im Inkorporationsstaat den DBA-Regelungen nicht widerspricht. Anders könnte es jedoch aussehen, wenn die Qualifikation nach Schweizer Recht einzig nach dem Ähnlichkeitsansatz vorgenommen würde: würde beispielsweise die USA die LLC aufgrund der Check-the-Box-Wahl als intransparent behandeln und die Schweiz käme aufgrund der Ähnlichkeitsüberlegungen zum Schluss, es sei ein transparentes Gebilde, so würden durch den dadurch entstehenden Zurechnungskonflikt Doppelbesteuerungen verursacht. Es ist nicht davon auszugehen, dass dies den Intentionen der Vertragsparteien entsprach, weshalb zugrunde zu legen ist, dass das DBA-US von der Berücksichtigung - oder zumindest Mitberücksichtigung - der steuerlichen Qualifikation im Inkorporationsstaat ausgeht.

3.2. Bei der LLC handelt es sich um eine in den USA in allen Gliedstaaten anerkannte Gesellschaftsform, welche die Vorteile einer Corporation, deren Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist, mit den Steuervorteilen einer Personengesellschaft (Partnership) vereinigt. Als Partnership wird sie steuerlich transparent, ähnlich wie eine schweizerische Personengesellschaft, behandelt. Die Gesellschafter können aber nach den sog. Check-the-Box-Regulations im betreffenden Gliedstaat auch beantragen, dass die Gesellschaft steuerrechtlich wie eine juristische Person (Corporation) behandelt wird. Im Übrigen besteht aufgrund der in den Gliedstaaten geltenden dispositiven Normen eine sehr weit gehende Freiheit bei der Ausgestaltung der Gesellschaft (vgl. Merkt/Göthel, US-amerikanisches Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2006, S. 134 ff. bes. Rz. 133, 138; Marc Bauen, Das internationale Steuerrecht der USA, 2. Aufl. 2007, S. 53 Rz. 138; ausführlich: Daniel A. Würsch, Die amerikanische Limited Liability Company, ein aufgewecktes Patenkind der GmbH, SZW 68/1996, S. 249 ff. bes. 253 ff. und 259 ff.). Es ist allgemein anerkannt, dass eine US-amerikanische LLC aufgrund ihrer Struktur sowohl Elemente einer Personengesellschaft wie auch einer
Kapitalgesellschaft aufweist (s. auch Andreas Kolb, Abkommensberechtigung ausländischer Personengesellschaften und anderere Unternehmensstrukturen, IFF Forum für Steuerrecht 2006, S. 145; von Ah/Rütsche, Aktuelle Probleme der Besteuerung von Personenunternehmen, Lösungshinweise, ISIS Seminar vom 16./17. Juni 2014, S. 20; Schweizerische Steuerkonferenz, Praxishinweise zur steuerlichen Behandlung der US-amerikanischen Limited Liablity Company bei den direkten Steuern, September 2011, S. 3).

3.3. Die Beschwerdeführer machen geltend, bei der LLC nach US-amerikanischem Recht handle es sich um eine Kapitalgesellschaft. Diese gleiche am ehesten einer schweizerischen GmbH. Demgegenüber gehen die Vorinstanz und die Steuerbehörden vorliegend von einer Personengesellschaft aus. Sie weisen darauf hin, dass eine US-amerikanische LLC je nach Ausgestaltung mehr einer GmbH, oder aber mehr einer Personengesellschaft nach schweizerischem Recht gleichen könne. Angesichts der konkreten Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags ist die B.________ nach Auffassung des Verwaltungsgerichts eher als Personengesellschaft anzusprechen. Die ESTV macht namentlich geltend, dass die Ausgestaltung der US-amerikanischen LLC vielfältig sei, denn die entsprechende Gesetzgebung der Bundesstaaten enthalte überwiegend dispositives Recht. Die LLC könne durchaus so ausgestaltet werden, dass die personalistische Struktur überwiege. Im Kreisschreiben Nr. 27 der ESTV vom 17. Dezember 2009 sei der Passus im Kreisschreiben Nr. 9 der ESTV vom 9. Juli 1998, Ziff. 2.3.2, wonach Anteilsrechte an einer LLC nach US-amerikanischem Recht einer Beteiligung an einer schweizerischen GmbH gleichzusetzen seien, nicht mehr übernommen worden.

3.4. Das Verwaltungsgericht ist in Würdigung der konkreten Ausgestaltung der B.________ zum Schluss gelangt, es würden mehr Elemente für deren Gleichstellung mit einer schweizerischen Personengesellschaft sprechen. Dies schloss es namentlich daraus, dass - im Unterschied zu einer Kapitalgesellschaft - gemäss Ziff. 3 des Gesellschaftsvertrags die Gewinn- und Verlustzuteilung über das Kapitalkonto der beiden Gesellschafter erfolgt, und dass im Gesellschaftsvertrag auch kein Stammkapital festgesetzt ist wie bei der GmbH (Art. 772 OR). Das Kapital wird zudem, ähnlich dem Vermögen einer Personengesellschaft, jeweils per Ende Jahr aus dem Eigenkapital anfangs des Jahres zuzüglich des Gewinns und der Kapitaleinlagen und abzüglich der Kapitalrückzüge ermittelt. Sämtliche Buchungen für Einkommen, Gewinn, Verlust, Abzüge und Gutschriften erfolgen gemäss Gesellschaftsvertrag für jedes Mitglied im Verhältnis seines Gesellschaftsanteils. Schliesslich zog die Vorinstanz in Betracht, dass die B.________ gemäss dem Gesellschaftsvertrag grundsätzlich transparent besteuert werde, also gleich wie eine Personengesellschaft in der Schweiz.

3.5. Angesichts dieser Umstände sowie unter Berücksichtigung, dass die B.________ in den USA unbestrittenermassen steuerlich transparent behandelt wird, ist der Beurteilung der Vorinstanz beizupflichten. Die Qualifikation der US-amerikanischen B.________ als eine Gesellschaft, die am ehesten einer schweizerischen Personengesellschaft entspricht, ist bundesrechtskonform.

4.

Da somit mit dem Verwaltungsgericht davon auszugehen ist, dass die strittigen Zahlungen von einer US-amerikanischen Gesellschaft geleistet wurden, welche für schweizerische Steuerbelange einer Personengesellschaft gleichzustellen ist, stellt sich die Frage, ob die Beteiligung des Beschwerdeführers an der B.________ als eine geschäftliche im Sinne einer selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 DBG) zu gelten habe. Die Vorinstanz hat diese Frage nicht explizit geprüft bzw. eine Geschäftstätigkeit stillschweigend vorausgesetzt, wenn sie ausführt, dass die B.________ aufgrund der verbuchten Aufwendungen aktiv gewesen sei. In der Tat schliesst der Gesellschaftsvertrag eine geschäftliche Tätigkeit ohne weiteres mit ein ("The Company may engage in any [...] business, purpose or activity in which a limited liability company may be engaged under applicable law"). Die einzige bekannte Jahresrechnung für das Jahr 2007 weist für die B.________ einen Umsatz von rund US-$ 1,4 Mio. und einen Jahresgewinn von rund US-$ 0,6 Mio. aus. Dabei sind Consulting fees in der Höhe von US-$ 691'600.-- ausgerichtet worden. Zudem werden Reisekosten (travel) von US-$ 34'433.-- und Fahrkosten (vehicle) von US-$ 17'084.-- aufgeführt. Das zeigt, dass die
B.________ jedenfalls in der hier massgeblichen Periode aktiv war, auch wenn das Geschäftsergebnis dieser Periode durch die Veräusserung eines Teils der Beteiligung an der D.________ LLC beeinflusst worden ist, wie sich aus den Beilagen zur Jahresrechnung 2007 ergibt ("The organization has entered into an agreement to sell its partnership interest in D.________, LLC. to the other partners in the LLC. The sale price ist $ 2,750,000. $ 1,375,000 of the price was paid in 2007 ...").

Aus diesen Tatsachen schloss bereits die Steuerrekurskommission (Urteil E. 6.7 und 7.2), dass die Gesellschaft gewerblich tätig war, ohne dass die Beschwerdeführer dem widersprochen hätten. Die Beteiligung des Beschwerdeführers an der Gesellschaft war folglich eine geschäftliche, selbst wenn der Beschwerdeführer nicht durch eigene Tätigkeit aktiv gewesen sein sollte (vorstehende E. 2.2 f.).

5.

5.1. Fraglich ist, wie die in den Jahren 2007 und 2008 dem Beschwerdeführer zugeflossenen beiden Zahlungen zu qualifizieren sind. Das angefochtene Urteil enthält keine Feststellungen zum Leistungsgrund, hingegen macht der Beschwerdeführer geltend, es handle sich um die Bezahlung aufgrund der mit C.________ abgeschlossenen Vereinbarung. Damit ist mangels anderer Anhaltspunkte einerseits davon auszugehen, dass die Zahlung nicht aufgrund eines Leistungsverhältnisses zwischen der B.________ und dem Beschwerdeführer erfolgte, sowie dass andererseits auch nicht eine Überweisung der B.________ an den Beschwerdeführer zulasten dessen Kapitalkontos vorlag.

5.2. Die Beschwerdeführer vertreten die Auffassung, die Zahlungen seien als - steuerfreier - privater Kapitalgewinn zu qualifizieren. Dem kann aus zwei Gründen nicht gefolgt werden.

Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG sind lediglich die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (vgl. E. 2.1). Die Abgrenzung von Kapitalertrag und Kapitalgewinn lässt sich im Regelfall anhand des Substanzverzehrkriteriums vornehmen ( PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Teil I, 2001, N. 73 ff. zu Art. 16 DBG; RICHNER/ FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 166 zu Art. 16 DBG). Mit der Veräusserung geht der Idee nach ein Substanzverzehr einher. Unerlässliche Voraussetzung des steuerfreien Kapitalgewinns ist mithin das Vorliegen einer Gesamt- oder Teilveräusserung von dinglichen oder obligatorischen Rechten. Diese verlassen das Eigentum der veräussernden Person und schmälern vorübergehend, bis zum Eintreffen der Gegenleistung, die Substanz (BGE 139 II 363 E. 2.3).

Schon die Steuerrekurskommission hielt in ihrem Urteil (E. 6.3) fest, dass C.________ von seinem Kaufsrecht keinen Gebrauch machte und der Beschwerdeführer nach wie vor Gesellschafter ist. Dem widersprachen die Beschwerdeführer nicht. Bereits aus diesem Grunde können vorliegend die fraglichen Zahlungen nicht als Kapitalgewinn qualifiziert werden. Da im Übrigen die Beteiligung des Beschwerdeführers an der B.________ als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist (vorstehende E. 4), stellen seine Anteile an der Gesellschaft bzw. das für ihn geführte Kapitalkonto (Ziff. 3.1 des Gesellschaftsvertrags) Geschäftsvermögen dar. Die Zahlungen vereinnahmte der Beschwerdeführer unbestrittenermassen aufgrund seiner Beteiligung an der B.________, wie ebenfalls bereits die Steuerrekurskommission in ihrem Entscheid (E. 7.2) festhielt. Die Zahlungen stellen daher steuerbaren Vermögensertrag auf Geschäftsvermögen im Sinne von Art. 18 DBG dar und sind als steuerbares Einkommen aus einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit zu würdigen. Da keine Veräusserungen von Beteiligungsrechten vorliegt, ist auch kein Gesellschaftsanteil des Beschwerdeführers in Abzug zu bringen.

5.3. Diese Qualifikation als Vermögensertrag aus Geschäftsvermögen ergibt sich ungeachtet darum, ob die Zahlungen der Gesellschaft auf Anweisung und Rechnung von C.________ erfolgten, oder ob sie der Gesellschaft selbst zuzurechnen sind. Wären die Zahlungen der Gesellschaft selbst zuzurechnen, so wären sie zulasten des Kapitalkontos von C.________ erfolgt. Auch diesfalls müssten sie nach dem Ausgeführten als Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit besteuert werden.

6.

Zu prüfen bleibt, ob das DBA-USA diese Besteuerung einschränkt. Der Beschwerdeführer ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person und kann sich auf die Abkommensvorteile berufen (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBA-USA).

Weil die B.________ aus schweizerischer Sicht nicht als eine juristische Person einzuordnen ist, stellen die Zahlungen aus dieser Gesellschaft keine Dividenden im Sinne von Art. 10 DBA-USA dar. Die Gesellschaft wird auch in den USA nicht als Corporation besteuert, so dass sich die Frage der Steuerentlastung infolge der amerikanischen Quellensteuer (Art. 10 Abs. 2 , Art. 23 Abs. 1 lit. b DBA-USA) nicht stellt.

Da vorliegend in Bezug auf die fraglichen Zahlungen von einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers auszugehen ist (vgl. E. 4), können diese Einkünfte nur in der Schweiz als Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, dieser übe seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus (Art. 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA; ebenso nach internem Recht, vgl. Art. 6 Abs. 1 DBG; vgl. Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. 2005, S. 205). Zur Frage, ob dem Beschwerdeführer im Zusammenhang mit den strittigen Einkünften in den USA eine feste Einrichtung zur Verfügung steht, hat zwar die Vorinstanz keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Indessen wies die Steuerrekurskommission darauf hin, dass die fraglichen Zahlungen nicht einer Betriebsstätte in den USA zugerechnet werden können, was die Beschwerdeführer in der Folge nicht in Frage gestellt haben. Der Anteil des Beschwerdeführers am Gewinn aus der B.________ unterliegt somit der Besteuerung in der Schweiz. Die schweizerische Steuerhoheit wird durch das DBA-USA nicht eingeschränkt.

7.

Die Höhe der von der Steuerverwaltung als Einkommen erfassten Zahlungen wird von den Beschwerdeführenden nicht in Frage gestellt. Damit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen.

II. Staats- und Gemeindesteuer

8.

Der in Art. 7 Abs. 1 StHG sowie § 18 und 20 des thurgauischen Steuergesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 (StG, RB 640.1) definierte Einkommensbegriff stimmt mit demjenigen des DBG überein. Art. 20 Abs. 2 StHG weicht dagegen insofern vom Recht der direkten Bundessteuer ab, als er die Einschränkung, wonach die Besteuerung als juristische Person nur bei beschränkter Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Anknüpfung greift, nicht enthält. Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt sich jedoch nicht, dass eine materielle Abweichung vom Recht der direkten Bundessteuer beabsichtigt war, und es ist davon auszugehen, dass es sich bloss um eine missglückte Wortwahl im StHG handelt (vgl. ATHANAS/WIDMER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 7 ff. zu Art. 20 StHG). Die §§ 14 und 67 Abs. 4 StG entsprechen Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG. Damit kann in allen Teilen auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden (BGE 135 II 195 E. 9 S. 207 f.). Die Beschwerde ist damit auch bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Thurgau abzuweisen.

9.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Gerichtskosten nach Massgabe von Art. 65 , 66 Abs. 1 erster Satz und Abs. 5 BGG den Beschwerdeführenden aufzuerlegen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_894/2013 und 2C_895/2013 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen.

3.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative en Suisse;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	en suite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative en Suisse;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	en suite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 49 - 1 Les personnes morales soumises à l'impôt sont:
¹	Les personnes morales soumises à l'impôt sont:
^a	les sociétés de capitaux (sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée) et les sociétés coopératives;
^b	les associations, fondations et autres personnes morales.
²	Les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe au sens de l'art. 58 ou 118a LPCC120 sont assimilés aux autres personnes morales.121 Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art 110 LPCC sont imposées comme des sociétés de capitaux.122
³	Les personnes morales étrangères ainsi que les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes imposables selon l'art. 11, sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leur structure effective.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 154 - 1 Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
¹	Les sociétés sont régies par le droit de l'État en vertu duquel elles sont organisées si elles répondent aux conditions de publicité ou d'enregistrement prescrites par ce droit ou, dans le cas où ces prescriptions n'existent pas, si elles se sont organisées selon le droit de cet État.
²	La société qui ne remplit pas ces conditions est régie par le droit de l'État dans lequel elle est administrée en fait.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 3 Définitions générales - 1. Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
¹	Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente:
^a	le terme «personne» comprend les personnes physiques, sociétés de personnes, sociétés, successions («estates»), fiducies («trusts») et tous autres groupements de personnes;
^b	le terme «société» désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition par la législation de l'État contractant dans lequel elle a été constituée;
^c	les expressions «entreprise d'un État contractant» et «entreprise de l'autre État contractant» désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un État contractant ou une entreprise exploitée par un résident de l'autre État contractant;
^d	le terme «national» désigne:
^di	toute personne physique qui possède la nationalité (c'est-à-dire la citoyenneté, dans le cas des États-Unis) d'un État contractant, et
^dii	toute personne morale, société de personnes ou association constituée conformément à la législation en vigueur dans un État contractant;
^e	l'expression «trafic international» désigne tout transport effectué par un navire ou un aéronef sauf lorsque ce transport n'est réalisé qu'entre des points situés dans l'autre État contractant;
^f	l'expression «autorité compétente» désigne:
^fi	en Suisse, le Directeur de l'Administration fédérale des contributions ou son représentant autorisé;
^fii	aux États-Unis, le Secrétaire du Trésor ou son représentant;
^g	l'expression «Suisse» désigne la Confédération suisse;
^h	l'expression «États-Unis» désigne les États-Unis d'Amérique, mais ne comprend pas Puerto Rico, les Îles Vierges, Guam ou tout autre territoire ou possession des États-Unis.
²	Pour l'application de la présente Convention par un État contractant, toute expression qui n'y est pas définie a le sens que lui attribue le droit de cet État concernant les impôts auxquels s'applique la Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ou que les autorités compétentes ne conviennent d'une interprétation commune conformément aux dispositions de l'art. 25 (Procédure amiable).

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 4 Résident - 1. Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne:
¹	Au sens de la présente Convention, l'expression «résident d'un État contractant» désigne:
^a	toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de sa nationalité, de son siège de direction, de son lieu d'enregistrement ou de tout autre critère de nature analogue. Un citoyen américain ou un étranger admis légalement à résider de manière permanente aux États-Unis (porteur d'une «green card») qui n'est pas un résident de Suisse en raison du présent paragraphe ou du par. 5 n'est considéré comme un résident des États-Unis que si cette personne séjourne durablement («substantial presence»), dispose d'un foyer permanent d'habitation ou séjourne habituellement aux États-Unis; si, toutefois, cette personne est également un résident de Suisse selon le présent paragraphe, cette personne est également considérée comme un résident des États-Unis selon le présent paragraphe et son statut est réglé selon le par. 3;
^b	le Gouvernement de cet État ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales ainsi que les agences ou instruments de ce Gouvernement, de cette subdivision politique ou collectivité locale;
^bii	une organisation à but non lucratif établie et maintenue dans cet État à des fins religieuses, d'utilité publique, éducatives, scientifiques, culturelles ou en vue d'autres buts d'intérêt public,
^d	une société de personnes, une succession ou une fiducie, dans la mesure où les revenus réalisés par cette société de personnes, cette succession ou cette fiducie sont assujettis à l'impôt dans cet État, de la même manière que les revenus d'un résident de cet État, soit auprès de la société, de la succession ou de la fiducie, soit auprès des associés ou des bénéficiaires.
²	Nonobstant le par. 1, l'expression «résident d'un État contractant» ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État.
³	Lorsque, selon les dispositions du par. 1, une personne physique est un résident des deux États contractants, sa situation est réglée de la manière suivante:
^a	cette personne est considérée comme un résident de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux États, elle est considérée comme un résident de l'État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux);
^b	si l'État où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des États, elle est considérée comme un résident de l'État où elle séjourne de façon habituelle;
^c	si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux États ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'État dont elle possède la nationalité;
^d	si cette personne possède la nationalité des deux États ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord.
⁴	Lorsque, selon les dispositions du par. 1, une personne autre qu'une personne physique est un résident des deux États contractants, cette personne n'est considérée comme un résident que si, et dans la mesure où, les autorités compétentes en conviennent ainsi conformément à l'art. 25 (Procédure amiable), y compris le par. 6.
⁵	Une personne physique qui serait un résident de Suisse selon les dispositions des par. 1 et 3, mais qui choisit de ne pas être assujettie aux impôts sur le revenu généralement perçus en Suisse sur tous ses revenus provenant des États-Unis, n'est pas considérée comme un résident de Suisse au sens de la présente Convention.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 772 - 1 La société à responsabilité limitée est une société de capitaux à caractère personnel que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Son capital social est fixé dans les statuts. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
¹	La société à responsabilité limitée est une société de capitaux à caractère personnel que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Son capital social est fixé dans les statuts. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
²	Chaque associé détient au moins une part sociale du capital. Les statuts peuvent prévoir l'obligation, pour les associés, d'effectuer des versements supplémentaires ou de fournir des prestations accessoires.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 10 Dividendes - 1. Les dividendes reçus par un résident d'un État contractant, qui en est le bénéficiaire effectif, sont imposables dans cet État.
¹	Les dividendes reçus par un résident d'un État contractant, qui en est le bénéficiaire effectif, sont imposables dans cet État.
²	Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'État contractant d'où ils proviennent, conformément à la législation de cet État; mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre État contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder:
^a	5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société qui détient directement au moins 10 % des voix dans la société qui paie les dividendes;
^b	15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas.
³	Nonobstant les dispositions du par. 2, les dividendes ne sont pas imposables dans l'État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident si le bénéficiaire effectif des dividendes est un fonds de pension ou une institution semblable ou un plan de prévoyance individuel de l'autre État contractant qui a été constitué dans cet autre État contractant et qui appartient à un résident de cet autre État, et si les autorités compétentes des États contractants reconnaissent que le fonds de pension ou l'institution semblable ou le plan de prévoyance individuel de l'un des États contractants correspond pour l'essentiel à un fonds de pension ou une institution semblable ou un plan de prévoyance individuel reconnu fiscalement dans l'autre État contractant. Ce paragraphe ne s'applique pas si le fonds de pension ou l'institution semblable ou le plan de prévoyance individuel contrôle la société qui paie les dividendes.2
⁴	Le terme «dividendes» employé dans le présent article désigne les revenus provenant d'actions ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État d'où proviennent ces revenus.
⁵	Les dispositions des par. 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des dividendes, résident d'un État contractant, exerce dans l'autre État contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, soit une activité industrielle ou commerciale par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, soit une profession indépendante au moyen d'une base fixe qui y est située, et que les dividendes s'y rattachent effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'art. 7 (Bénéfices des entreprises) ou de l'art. 14 (Professions indépendantes) sont applicables.
^a	ces dividendes sont payés à un résident de cet autre État, ou
^b	les dividendes se rattachent à un établissement stable ou à une base fixe située dans cet État.
⁷	Une société qui est un résident de Suisse et qui entretient un établissement stable aux États-Unis, ou qui est assujettie à l'impôt sur un montant net aux États-Unis sur des éléments de revenu mentionnés à l'art. 6 (Revenus immobiliers) ou à l'art. 13 (Gains en capital) peut être assujettie à un impôt supplémentaire aux États-Unis, en sus des impôts prévus par les autres dispositions de la présente Convention. Toutefois, cet impôt ne peut être perçu que sur:
^a	la part des bénéfices d'entreprise de la société qui se rattache à cet établissement stable, et
^b	la part des revenus mentionnés à la phrase précédente en référence à l'art. 6 (Revenus immobiliers) et aux par. 1 ou 3 de l'art. 13 (Gains en capital),
⁸	Le taux de l'impôt mentionné au par. 7 ne peut excéder celui prévu au par. 2, al. a).

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 23 Élimination des doubles impositions - 1. En ce qui concerne la Suisse, la double imposition est éliminée de la manière suivante:
¹	En ce qui concerne la Suisse, la double imposition est éliminée de la manière suivante:
^a	Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions de la Convention, sont imposables aux États-Unis, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus, sous réserve des dispositions des al. b), c) et d) ainsi que du par. 3; toutefois, cette exemption ne s'applique aux gains visés au par. 1 de l'art. 13 (Gains en capital) qu'après justification de l'imposition de ces gains aux États-Unis. La Suisse peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste des revenus de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus en question n'avaient pas été exemptés.
^b	Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des dividendes qui, conformément aux dispositions de l'art. 10 (Dividendes) sont imposables aux États-Unis, la Suisse accorde, sous réserve de l'alinéa c), un dégrèvement à ce résident à sa demande; ce dégrèvement consiste:
^bi	en l'imputation de l'impôt payé aux États-Unis conformément aux dispositions de l'art. 10 (Dividendes) sur l'impôt suisse qui frappe les revenus de ce résident; la somme ainsi imputée ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux revenus imposables aux États-Unis, ou
^bii	en une réduction forfaitaire de l'impôt suisse, ou
^biii	en une exemption partielle des dividendes en question de l'impôt suisse, mais au moins en une déduction de l'impôt payé aux États-Unis du montant brut des dividendes.
^c	Lorsqu'une personne qui est un résident de Suisse reçoit des revenus,
^ci	au titre desquels aucun dégrèvement de l'impôt à la source américain n'est accordé selon le par. 2 de l'art. 10 (Dividendes) et selon le par. 6 de l'art. 11 (Intérêts), ou
^cii	qui sont imposables aux États-Unis en raison de l'art. 22 (Limitations des avantages de la Convention),
^d	Lorsqu'une personne qui est un résident de Suisse reçoit des revenus qui sont imposables aux États-Unis selon le par. 4 de l'art. 19 (Fonctions publiques et sécurité sociale), la Suisse accorde un dégrèvement qui correspond à une déduction de l'impôt perçu aux États-Unis et à une exemption de l'impôt suisse correspondant au tiers (1/3) du montant net de ces revenus.
²	En ce qui concerne les États-Unis, la double imposition est éliminée de la manière suivante:
³	Lorsqu'un résident de Suisse est également un citoyen des États-Unis qui est assujetti à l'impôt sur le revenu des États-Unis pour des bénéfices, des revenus ou des gains provenant des États-Unis, les dispositions suivantes s'appliquent:
^a	la Suisse applique le par. 1 comme si le montant des impôts payés aux États-Unis concernant ces bénéfices, revenus ou gains était le montant qui aurait été payé si le résident n'était pas un citoyen des États-Unis, et
^b	aux fins du calcul de l'impôt des États-Unis sur ces bénéfices, revenus ou gains, les États-Unis accordent, comme crédit sur l'impôt des États-Unis, l'impôt sur le revenu payé ou dû en Suisse après l'application de l'al. a), si le crédit ainsi accordé ne réduit pas le montant de l'impôt des États-Unis au dessous du montant qui est pris en considération en application de l'al. a), et
^c	aux fins de l'al. b), les bénéfices, revenus ou gains décrits dans le présent paragraphe sont réputés provenir de Suisse dans la mesure nécessaire à éviter la double imposition de ces revenus; toutefois, les dispositions de la présente lettre ne s'appliquent pas pour calculer les crédits sur l'impôt des États-Unis au titre des impôts étrangers autres que les impôts visés aux par. 2, al. a), et 3 de l'art. 2 (Impôts visés).

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 14 Professions indépendantes - 1. Les revenus qu'une personne physique, résident d'un État contractant, tire d'une profession libérale ne sont imposables que dans cet État, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre État contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, la part des revenus imputables à cette base fixe et provenant des services rendus dans cet autre État est imposable dans cet autre État.
¹	Les revenus qu'une personne physique, résident d'un État contractant, tire d'une profession libérale ne sont imposables que dans cet État, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre État contractant d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, la part des revenus imputables à cette base fixe et provenant des services rendus dans cet autre État est imposable dans cet autre État.
²	La détermination des revenus imposables dans l'autre État selon le par. 1 suit les principes de l'art. 7 (Bénéfices des entreprises).

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 7 Bénéfices des entreprises - 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.
¹	Les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre État mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable.
²	Sous réserve des dispositions du par. 3, lorsqu'une entreprise d'un État contractant exerce son activité dans l'autre État contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque État contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues et qui ne comprennent que les bénéfices provenant des actifs ou des activités de l'établissement stable.
³	Pour déterminer les bénéfices d'un établissement stable, sont admises en déduction les dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable, y compris les dépenses de direction et les frais généraux d'administration, les frais de recherche et de développement, les intérêts et les autres dépenses, raisonnablement attribuables, ainsi exposés aux fins de l'entreprise considérée dans sa totalité (ou pour la part de celle-ci qui comprend l'établissement stable), qu'ils soient encourus dans l'État où est situé cet établissement stable, ou ailleurs.
⁴	S'il est d'usage, dans un État contractant, de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise entre ses diverses parties, aucune disposition du par. 2 n'empêche cet État contractant de déterminer les bénéfices imposables selon la répartition en usage; la méthode de répartition adoptée doit cependant être telle que le résultat obtenu soit conforme aux principes contenus dans le présent article.
⁵	Aucun bénéfice de l'entreprise n'est imputé à un établissement stable du fait qu'il a simplement acheté des marchandises pour l'entreprise.
⁶	Aux fins des paragraphes précédents, les bénéfices de l'entreprise à imputer à l'établissement stable sont déterminés chaque année selon la même méthode, à moins qu'il n'existe des motifs valables et suffisants de procéder autrement.
⁷	Lorsque les bénéfices de l'entreprise comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la présente Convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article.
⁸	Au sens de la présente Convention, l'expression «bénéfices de l'entreprise» comprend les revenus provenant de la location de biens mobiliers et de la location ou de la concession de licence sur des films cinématographiques ou des oeuvres sur film, bande ou autre moyen de reproduction à l'usage de la radio ou de la télévision.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.