2C_298/2019 - 2020-08-18 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007-2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 298/2019

Urteil vom 18. August 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz
nebenamtlicher Bundesrichter M. Berger,
Gerichtsschreiber Klopfenstein

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. A.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Bellwald,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Wallis,
Bahnhofstrasse 35, Postfach 351, 1951 Sitten

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2007-2012,

Beschwerde gegen das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis
vom 8. November 2018 (2015/5)

Sachverhalt:

A.
Am 6. September 2004 erwarben die Brüder B.________ und A.________ mittels Erbvorbezug eine unüberbaute Parzelle in U.________. Noch im gleichen Jahr ersuchten die beiden Brüder um eine Baubewilligung für die Errichtung des Mehrfamilienhauses C.________ auf dem Grundstück. In der Folge errichteten sie das Mehrfamilienhaus mit neun Wohnungen auf der Parzelle, wobei sie bereits während des Baus des Hauses im Jahr 2007 zwei Wohnungen und 2008 eine dritte Wohnung veräusserten. Das Gebäude wurde 2009 fertiggestellt. Von den übrigen sechs Wohnungen behielten die beiden Brüder zwei 5½-Zimmerwohnungen für sich zum Selbstbewohnen zurück. Die übrigen vier Wohnungen werden vermietet. 2010 erwarb A.________ überdies das Restaurant D.________, welches er seither vermietet.
Am 2. März 2010 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Wallis Grundstückgewinnsteuerveranlagungen, in denen sie davon ausging, das gesamte Grundstück sei vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen von B.________ und A.________ überführt worden (Steuertatbestand gemäss Art. 45 Abs. 2 lit. b des Steuergesetzes des Kantons Wallis vom 10. März 1976 [StG/VS; SGS 642.1]: "Als Veräusserung gelten auch: die Überführung von Grundstücken oder Anteilen an solchen vom Privatvermögen in das Geschäftsvermögen"). Nachdem B.________ und A.________ gegen diese Grundstückgewinnsteuerveranlagungen Einsprache erhoben hatten, erwuchsen sie nicht in Rechtskraft.
Im Zuge der Vornahme der Einkommenssteuerveranlagungen für die Steuerjahre 2007 bis 2012 stellte sich die Steuerverwaltung auf den Standpunkt, eine Überführung ins Geschäftsvermögen habe nur hinsichtlich der drei veräusserten und der vier vermieteten Wohnungen stattgefunden. Hinsichtlich der beiden Wohnungen, welche die beiden Brüder mit ihren Familien selbst bewohnen, habe keine Überführung ins Geschäftsvermögen stattgefunden. In den Veranlagungen der beiden Brüder für die Kantons- und Gemeindesteuer 2007-2012 sowie für die direkte Bundessteuer 2007-2012 vom 9. September 2014 wurden dementsprechend die Gewinne aus dem Verkauf von drei Wohnungen in den Jahren 2007 und 2008 (anteilmässig) als Kapitalgewinne aus selbstständiger Erwerbstätigkeit erfasst; ausserdem wurde der Gewinn aus der Vermietung der vier Wohnungen als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit ermittelt. In der Veranlagung der Eheleute A.________ und A.A.________ wurden ausserdem die Einnahmen aus der Vermietung des Restaurants D.________ als Einkünfte aus selbstständigem Erwerb behandelt und die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen von A.________ zugeteilt.

B.
Eine Einsprache der Eheleute A.________ und A.A.________ gegen die sie betreffenden Veranlagungsverfügungen für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2007-2012 wies die Kantonale Steuerverwaltung am 16. Dezember 2014 ab. Gegen den Einspracheentscheid gelangten die Eheleute A.________ und A.A.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis. Diese wies ihren Rekurs und ihre Beschwerde, soweit hier erheblich, am 8. November 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 25. März 2019 beantragen die Eheleute A.________ und A.A.________, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Steuerrekurskommission des Kantons Wallis, die Kantonale Steuerverwaltung und die eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Der Instruktionsrichter des Bundesgerichts hat die Akten des Grundstückgewinnsteuerverfahrens beigezogen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis und die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2007 bis 2012 ein einziges Urteil gefällt. Dies ist bei - wie vorliegend (vgl. nachstehende E. 7) - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig. Die Beschwerdeführer haben zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 1/2020 vom 4. März 2020 E. 1.2).

1.2. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen Steuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht grundsätzlich offen. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Die Verletzung kantonalen und interkantonalen Rechts sowie der Grundrechte untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Diese Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden (BGE 145 II 282 E. 6.5 S. 296), wenn sie offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung (BGE 144 V 111 E. 3 S. 112). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 144 V 50 E. 4.1 S. 52 f.). Wird die Beschwerde diesen Anforderungen nicht gerecht, bleibt es beim Sachverhalt, wie er von der Vorinstanz festgestellt wurde (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

II. Direkte Bundessteuer

2.
Der Streit dreht sich um die Zuordnung von sieben (von insgesamt neun) Wohnungen in dem vom Beschwerdeführer gemeinsam mit seinem Bruder erstellten Haus C.________ in U.________. Während die Beschwerdeführer (ebenso wie der Bruder des Beschwerdeführers mit seiner Ehefrau) eine der neun Wohnungen bewohnen, wurden noch während des Baus des Gebäudes drei Wohnungen veräussert und vier Wohnungen werden seither vermietet. Die Kantonale Steuerverwaltung ordnete diese sieben Wohnungen dem Geschäftsvermögen beider Brüder zu, während sie die beiden übrigen (selbst bewohnten) Wohnungen als Privatvermögen qualifizierte. Die Beschwerdeführer bestreiten diese steuerrechtliche Zuordnung der sieben Wohnungen; sie sind der Auffassung, auch diese sieben Wohnungen (bzw. der Eigentumsanteil des Beschwerdeführers daran) gehörten ihrem Privatvermögen an.
Da sich im Hinblick auf die steuerrechtliche Einordnung der veräusserten einerseits sowie andererseits der auch heute noch vom Beschwerdeführer und dessen Bruder gehaltenen nicht selbst bewohnten Wohnungen nicht die gleichen Fragen stellen, rechtfertigt es sich, die steuerrechtliche Zuordnung der veräusserten und der vermieteten Wohnungen zum Privat- oder Geschäftsvermögen getrennt zu behandeln.

3.

3.1. Während die Vorinstanz mit Bezug auf die drei noch während des Baus des Hauses C.________ veräusserten Stockwerkeigentumseinheiten (2007 Verkauf von zwei Wohnungen [302/1000] zu insgesamt Fr. 3'592'380.--; 2008 Verkauf einer Wohnung [114/1000] zu Fr. 1'505'000.--) Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler angenommen hat, sind die Beschwerdeführer der Auffassung, mit Bezug auf die Überbauung der mittels Erbvorbezugs erworbenen Parzelle und die Veräusserung von drei Wohnungen in den Jahren 2007 und 2008 liege kein Liegenschaftenhandel vor.

3.2. Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 18 Abs. 1 DBG). Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend ist die Tätigkeit einer natürlichen Person, mit der diese auf eigenes Risiko, unter Einsatz der Produktionsfaktoren Arbeit und Kapital, in einer von ihr frei gewählten Arbeitsorganisation, dauernd oder vorübergehend, haupt- oder nebenberuflich, in jedem Fall aber mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa die Beschäftigung von Personal, das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Die Prüfung ist von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (vgl. zum Ganzen u.a.: BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 256 ff.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.; je m.w.H.; Urteile 2C_ 890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.1).

3.3. Steuerbarer gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel im Sinne einer selbstständigen Erwerbstätigkeit liegt gemäss bundesgerichtlicher Praxis dann vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt. Erforderlich ist die Entwicklung einer Tätigkeit, die in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 6a S. 124; 122 II 446 E. 3b S. 449 f.; Urteil 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.3; 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 3.3.1). Als Indizien kommen in Betracht: Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung), die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die kurze Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte, die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände oder die
Realisierung der Gewinne im Rahmen einer Personengesellschaft (vgl. Urteil 2C 551/2018 vom 11. Juni 2019, E. 2.1.3 m.w.H.). Keine selbstständige Erwerbstätigkeit bzw. kein gewerbsmässiger Immobilienhandel liegt vor, wenn lediglich das eigene Vermögen verwaltet wird, insbesondere etwa durch die Vermietung eigener Liegenschaften. Daran ändert nichts, wenn das Vermögen umfangreich ist, profesionell verwaltet wird und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteil 2C 890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.4.; 2C 966/2016 vom 25. Juli 2017 E. 3.4; 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4, in: StE 2015 B 23.1 Nr. 82; 2C 948/2010 vom 31. Oktober 2011 E. 2.5, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 40; m.w.H.).

3.4. Gemäss den für das Bundesgericht verbindlichen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) erwarben der Beschwerdeführer und sein Bruder die fragliche Parzelle mit Erbvorbezugsvertrag vom 6. September 2004, liessen nach ihrer eigenen Darstellung noch im gleichen Jahr ein Bauprojekt ausarbeiten und leiteten das Baubewilligungsverfahren ein. In der Folge veräusserten sie noch während der Erstellung des Gebäudes (Fertigstellung im Jahr 2009) am 30. Mai 2007 zwei Wohnungen für insgesamt Fr. 3'592'380.-- und am 28. Januar 2008 eine weitere Stockwerkeigentumseinheit für Fr. 1'505'000.--. Bei dieser Vorgehensweise kann entgegen der Darstellung der Beschwerdeführer nicht mehr von der Wahrnehmung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit ausgegangen werden. Vielmehr ist aufgrund der geschilderten Vorgehensweise ohne weiteres ersichtlich, dass die beiden Brüder die Parzelle nicht wegen einer sich bietenden Gelegenheit erwarben, sondern von Anfang (d.h. vom Erwerb der Parzelle 2004) an planten, diese zu überbauen und aus dem (teilweisen) Verkauf des Neubaus einen Gewinn zu erzielen. Ein solch planmässiges, sich über mehrere Jahre erstreckendes Vorgehen überschreitet den Rahmen der blossen privaten
Vermögensverwaltung.
Bei der infrage stehenden Liegenschaft handelte es sich nicht etwa um ein durch Erbvorbezug erworbenes überbautes Grundstück, bei dem sich herausgestellte, dass es (wirtschaftlich) nicht optimal nutzbar war und sich deshalb Abbruch und Neuüberbauung aufdrängten (vgl. dagegen das Urteil 2C 1048/2013 vom 13. Juni 2013, wo es um ein überbautes Grundstück ging, bei dem sich der Eigentümer erst nachdem Unterhaltsarbeiten nicht zur gewünschten Aufwertung des Objekts geführt hatten, zum Abbruch und Neubau entschloss), sondern um eine unüberbaute Parzelle, welche die beiden Brüder, wie sich allein schon aus dem zeitlichen Ablauf ergibt, im Hinblick auf deren Überbauung und den Verkauf zumindest eines Teils der erstellten Wohnungen durch Erbvorbezug erwarben.
Im Urteil 2C 1276/2012 vom 24. Oktober 2013 (in: RDAF 2014 II S. 68, StR 69/2014) erwog das Bundesgericht zwar, der Erwerb einer Liegenschaft und die Begründung von Stockwerkeigentum im Hinblick auf den gewinnbringenden Verkauf lasse nicht zwingend auf eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit schliessen (vgl. Urteil 2C 1276/2012 vom 24. Oktober 2013 E. 4.3.1; angesichts der Kaufpreise und deren Finanzierung nahm das Bundesgericht auch in diesem Fall Liegenschaftenhandel an). Ebenso liegt normalerweise private Vermögensverwaltung vor, wenn der Eigentümer seine Liegenschaft mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu erzielen, und zwar auch dann, wenn zur Werterhöhung und Erleichterung des Verkaufs Stockwerkeigentumseinheiten begründet werden (Urteil 2C 1204/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4 m.H.). Ein solcher Fall liegt hier aber nicht vor. Hier erwarben die beiden Brüder vielmehr die fragliche Liegenschaft im Hinblick auf deren Überbauung und bezogen dabei angesichts des gesamten Finanzbedarfs für dieses Vorhaben (Baukosten von rund Fr. 7 Mio.) offensichtlich von vornherein nicht nur die Möglichkeit des Verkaufs eines Teils der zu erstellenden Wohnungen mit in ihre Überlegungen ein, sondern die
entsprechenden Verkäufe waren angesichts ihres Volumens (Verkaufspreis von total mehr als 5 Millionen Franken) eine wesentliche Voraussetzung für die Realisierung ihres Projekts.
Dass die beiden Brüder sich dabei faktisch zu einer einfachen Gesellschaft zusammenschlossen, um auf diese Weise gemeinsam Planung und Ausführung des Neubauprojekts überwachen und den Verkauf koordinieren zu können, spricht ebenfalls für ein die blosse Vermögensverwaltung überschreitendes Vorgehen (vgl. ebenso Urteil 2C 907/2010 vom 16. Mai 2011 E. 3.2). Es spielt daher auch keine Rolle, dass der Fremdfinanzierungsgrad des Bauvorhabens, wie die Beschwerdeführer geltend machen, nur relativ gering gewesen sei. Dies muss zumal auch deshalb gelten, weil der erhebliche Mittelzufluss aus dem Verkauf der drei Wohnungen noch während der Erstellung des neuen Gebäudes (rund 5 Millionen Franken) in die Finanzierungsüberlegungen miteinbezogen werden muss (vgl. dazu auch das Urteil 2C 27/2015 vom 10. September 2015 E. 3.2).
Der Gewinn aus dem Verkauf der drei Wohnungen ermöglichte darüber hinaus das Zurückbehalten der von den beiden Brüdern mit ihren Familien bewohnten Wohnungen und der übrigen vier Wohnungen zum Zweck der Vermietung (Urteil 2C 907/2010 vom 16. Mai 2011 E. 3.2). Dass der Beschwerdeführer, wie mit der Beschwerde geltend gemacht wird, als gelernter Koch, der heute als Hotelier tätig ist, keinen direkten beruflichen Bezug zum Liegenschaftenhandel bzw. zur Baubranche hat, spielt angesichts der dargelegten Umstände keine Rolle, zumal der von den Beschwerdeführern als Beleg für die Bedeutung der "Branchenfremdheit" in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung angeführte Entscheid sich mit der hier zu beurteilenden Konstellation nicht vergleichen lässt (vgl. Sachverhalt des Urteils 2C 819/2011 vom 20. April 2012: als Sekretärin tätige Tochter eines Bauunternehmers, welche zu 5 % an dem von diesem beherrschten Bauunternehmen beteiligt ist, von ihrem Vater auf Anrechnung an die Erbschaft eine Parzelle erhält, welche sie - nach Vereinigung mit einem der Gesellschaft gehörigen Grundstück und Vornahme von Abparzellierungen - veräussert).
Die nach der bundesgerichtlichen Praxis gebotene Betrachtung des gesamten Erscheinungsbilds ergibt damit, dass mit Bezug auf die Überbauung der als Erbvorbezug erworbenen Parzelle und den Verkauf der drei Wohnungen eine selbstständige Erwerbstätigkeit der beiden Brüder vorliegt.

4.

4.1. Zu prüfen ist weiter, ob sich auch die Zuordnung der vier nicht veräusserten Wohnungen, die vermietet werden, zum Geschäftsvermögen als bundesrechtskonform erweist. Es besteht kein Rechtsschutzinteresse an der Feststellung, ob es um Privat- oder Geschäftsvermögen geht, wenn damit nicht konkrete steuerliche Folgen verbunden sind. Solche werden vorliegend zwar nicht geltend gemacht, aber der angefochtene Entscheid wie auch die Aktenlage sind derart, dass sich solche konkreten Folgen nicht ausschliessen lassen (z.B. Pauschalabzug für Unterhaltskosten).
Während die Vorinstanz auch mit Bezug auf die vier vermieteten Wohnungen davon ausgegangen ist, dass diese Bestandteil des der Tätigkeit des Beschwerdeführers und seines Bruders als Liegenschaftenhändler zuzurechnenden Geschäftsvermögens bildeten, machen die Beschwerdeführer geltend, diese vier Wohnungen, die an Dauermieter bzw. als Ferienwohnungen vermietet würden (Beschwerdeschrift, S. 5 Ziff. 9), seien ihrem Privatvermögen zuzurechnen.

4.2. Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung zur Liegenschaftenhändlertätigkeit durchgehend daran festgehalten, dass die blosse Vermietung eigener Liegenschaften keine selbstständige Erwerbstätigkeit darstellt, und zwar auch dann nicht, wenn das Vermögen umfangreich ist, professionell verwaltet wird, und kaufmännische Bücher geführt werden (Urteil 2C 890/2018 vom 18. September 2019 E. 5.4 m.H.). Dies muss auch hier gelten. Allein aus dem Umstand, dass der Verkauf von drei Wohnungen noch während des Baus des Mehrfamilienhauses C.________ als Liegenschaftenhandel einzustufen ist, ergibt sich noch nicht, dass auch die Vermietung der übrigen nicht selbst bewohnten, sondern vermieteten Wohnungen als selbstständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist und dementsprechend die Wohnungen dem Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers und seines Bruders zuzuordnen sind.
Damit ist indessen hier, wo es um einen Hotelier geht, welcher im gleichen Ort, in dem die infrage stehenden vier Wohnungen im Rahmen der Errichtung des Mehrfamilienhauses C.________ erstellt wurden, ein Hotel führt, noch nicht darüber entschieden, ob die Vermietung der Wohnungen nicht doch seiner Tätigkeit als Hotelier zuzurechnen ist und dementsprechend die Wohnungen seinem Geschäftsvermögen zuzurechnen sind. Werden die Wohnungen an Dauervermieter vermietet und ist auf längere Sicht kein Verkauf geplant, dürften die Wohnungen nicht dem Geschäftsvermögen zuzurechnen sein. Vermietet der Beschwerdeführer hingegen die Wohnungen nicht an Dauervermieter, sondern an Feriengäste, so erscheint eine Qualifizierung als Geschäftsvermögen nicht ausgeschlossen. Zumindest dann, wenn die Wohnungen im Rahmen der Tätigkeit des Beschwerdeführers als selbstständiger Hotelier vermietet werden (Vermarktung und Abrechnung der Mietentgelte für Wohnungen über den Hotelbetrieb; allenfalls auch Angebot weiterer Hotelleistungen an Mieter der Wohnungen, d.h. weitgehende Gleichbehandlung von Mietern und anderen Hotelgästen), wäre die Vermietung wohl - als Annexbetrieb des vom Beschwerdeführer geführten Hotels - dessen selbstständiger Erwerbstätigkeit
zuzurechnen und dementsprechend wären die Wohnungen seinem Geschäftsvermögen zuzurechnen.

4.3. Wie es sich damit verhält, ist dem angefochtenen Entscheid nicht zu entnehmen. Die Vorinstanzen haben, obwohl dies angesichts der Hoteliereigenschaft des Beschwerdeführers und des Umstands, dass gemäss Angabe der Beschwerdeführer, zumindest ein Teil der Wohnungen werde als Ferienwohnungen vermietet (vgl. Beschwerdeschrift, S. 5 Ziff. 9, so auch schon in der Beschwerde an die Vorinstanz, S. 3 Ziff. 9), nahegelegen hätte, bisher keine entsprechenden Abklärungen getroffen. Auch aus den dem Bundesgericht vorliegenden kantonalen Akten ergeben sich keine Hinweise darauf, wie die Vermietung der Wohnungen organisiert ist. Unter diesen Umständen fällt eine Ergänzung des Sachverhalts von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) ausser Betracht, zumal diese die Ausnahme bleiben und vor allem bei untergeordneter Unvollständigkeit erfolgen soll (BGE 143 II 243 E. 2.4 E. S. 249; Urteil 2C 162/2017, 2C 163/2017 vom 24. August 2017 E. 3.2.2). Der angefochtene Entscheid ist daher in Bezug auf die direkte Bundessteuer aufzuheben und die Sache ist zur Ergänzung des Sachverhalts mit Bezug auf die vermieteten Wohnungen und zur rechtlichen Begründung an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 112 Abs. 1 lit. b und Abs. 3 BGG; Urteil 2C 162/2017, 2C 163/2017
vom 24. August 2017 E. 3.2.2 m.H.).

5.
Zu prüfen bleibt, ob auch das Restaurant D.________ dem Geschäftsvermögen zuzuordnen und dementsprechend die Einnahmen aus der Vermietung des Restaurants als Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind.

5.1. Die Vorinstanz hat dazu festgestellt, nachdem der Beschwerdeführer 2010 das Restaurant erworben habe, sei es von den Steuerbehörden dem Geschäftsvermögen zugewiesen worden. Die hauptberufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers als Hotelier und der zusätzliche Erwerb des Bergrestaurants stünden in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang. Die Beschwerdeführer hätten dabei von ihrem beruflichen Fachwissen profitieren können und hätten ein Synergiepotential geschaffen. Dementsprechend seien die Mieteinnahmen als selbstständiges Erwerbseinkommen zu taxieren.
Die Beschwerdeführer machen dagegen geltend, sie hätten das Restaurant 2010 als reines Investitionsobjekt gekauft. Damit hätten sie eine sich zufällig ergebende Gelegenheit ergriffen. Sie hätten das Restaurant aber nicht selbst führen wollen und hätten es seit dem Kauf an Dritte verpachtet. Entsprechend sei Privatvermögen anzunehmen (Beschwerdeschrift, S. 14).

5.2. Es ist zwar nicht auszuschliessen, dass die Beschwerdeführer das Bergrestaurant ganz oder zum Teil aus dem Erlös aus dem gemeinsam mit dem Bruder des Beschwerdeführers vorgenommenen Verkauf der drei Wohnungen des Hauses C.________ finanzierten. Das allein lässt indessen nicht schon den Schluss zu, auch das Bergrestaurant sei ihrem Geschäftsvermögen zuzurechnen. Auch der Umstand, dass der Beschwerdeführer als gelernter Koch und wegen seiner Tätigkeit als Hotelier über spezifisches, für die Führung eines Restaurants relevantes Fachwissen verfügen dürfte, genügt für sich allein genommen nicht, das von den Beschwerdeführern 2010 erworbene und in der Folge vermietete Restaurant deren Geschäftsvermögen zuzuordnen. Eine andere Beurteilung ergäbe sich höchstens dann, wenn betriebliche Verbindungen zwischen der Vermietung des Restaurants und dem vom Beschwerdeführer betriebenen Hotel bestünden (gemeinsamer Einkauf für Hotel und Restaurant, Abnahmeverpflichtungen des Mieters des Restaurants gegenüber dem Hotel, Einsatz des gleichen Personals im Hotel und im Restaurant oder ähnliches.). Dass das vermietete Restaurant in irgendeiner Weise mit dem Betrieb des Hotels verbunden wäre, d.h. sich konkrete Synergien zwischen Hotelbetrieb und
dem vermieteten Restaurant ergäben, ist indessen weder dem angefochtenen Entscheid noch den Akten (anders als hinsichtlich der Wohnungen im Haus C.________, für welche die Beschwerdeführer selbst eine Vermietung als Ferienwohnungen angegeben haben) zu entnehmen. Unter diesen Umständen fällt eine Qualifizierung der Einnahmen aus der Vermietung des Restaurants als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit sowie der Liegenschaft als Geschäftsvermögen ausser Betracht.
6.
Zusammenfassend ist die Beschwerde mit Bezug auf die direkte Bundessteuer teilweise gutzuheissen: Hinsichtlich der Qualifikation der drei veräusserten Wohnungen im Haus C.________ als Geschäftsvermögen erweist sich die Beschwerde als unbegründet, hingegen ist sie mit Blick auf das Bergrestaurant D.________, welches als Privatvermögen zu qualifizieren ist, begründet. Mit Bezug auf die Qualifikation der vermieteten Wohnungen im Haus C.________ hat die Vorinstanz den Sachverhalt unvollständig festgestellt. Der angefochtene Entscheid ist daher aufzuheben und die Sache ist zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen, welche anschliessend aufgrund der zusätzlichen Sachverhaltsfeststellung neu zu entscheiden hat.

III. Kantons- und Gemeindesteuer des Kantons Wallis
7.
Art. 8 Abs. 1 StHG regelt abschliessend und inhaltlich weitgehend übereinstimmend mit dem DBG den Begriff der selbstständigen Erwerbstätigkeit. Die massgebliche Bestimmung im kantonalen Steuerrecht (Art. 14 Abs. 1 und 2 StG/VS) stimmt denn auch inhaltlich mit der Regelung von Art. 18 Abs. 1 und 2 DBG überein. Hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern ergibt sich damit das gleiche Ergebnis wie mit Bezug auf die direkte Bundessteuer. Zur Begründung kann auf die Erwägungen betreffend die direkte Bundessteuer verwiesen werden.

IV. Kosten und Entschädigung
8.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu 4/5 den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei die solidarische Haftung anzuordnen ist (Art. 66 Abs. 5 BGG), und zu 1/5 dem Kanton Wallis. Der Kanton Wallis hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 8. November 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Wallis wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vom 8. November 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren von Fr. 5'000.-- werden zu 4/5 unter solidarischer Haftbarkeit den Beschwerdeführern und zu 1/5 dem Kanton Wallis auferlegt.

4.
Der Kanton Wallis hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. August 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Klopfenstein

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 112 Notificazione delle decisioni - 1 Le decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale sono notificate per scritto alle parti. Contengono:
¹	Le decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale sono notificate per scritto alle parti. Contengono:
^a	le conclusioni, i motivi, le allegazioni probatorie e le dichiarazioni processuali delle parti, in quanto non risultino dagli atti;
^b	i motivi determinanti di fatto e di diritto, segnatamente l'indicazione delle disposizioni legali applicate;
^c	il dispositivo;
^d	l'indicazione dei rimedi giuridici, con menzione del valore litigioso nei casi in cui la presente legge prevede un valore litigioso minimo.
²	Se il diritto cantonale lo prevede, l'autorità può notificare la sua decisione senza motivarla. In tal caso le parti possono chiedere, entro 30 giorni, il testo integrale della decisione. La decisione non può essere eseguita finché tale termine non scade infruttuoso o il testo integrale della stessa non è notificato.
³	Se una decisione non soddisfa le esigenze di cui al capoverso 1, il Tribunale federale può rinviarla all'autorità cantonale affinché la completi o annullarla.
⁴	Nei campi in cui autorità federali hanno diritto di ricorrere al Tribunale federale, il Consiglio federale determina quali decisioni devono essere loro notificate dalle autorità cantonali.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.