2C_966/2015 - 2016-07-18 - Finances publiques et droit fiscal - Staatssteuer 2013 Direkte Bundessteuer 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 966/2015, 2C 967/2015

Urteil vom 18. Juli 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Franziska Bur Bürgin und Oliver Wamister Advokaten, Ludwig + Partner,

gegen

Kantonales Steueramt Solothurn.

Gegenstand
2C 966/2015
Staatssteuer 2013,

2C 967/2015
Direkte Bundessteuer 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen Steuergerichts Solothurn vom 14. September 2015.

Sachverhalt:

A.
Im Januar 1999 wurde die Ehe von A.________ und seiner damaligen Ehefrau geschieden. In der Vereinbarung betreffend die Regelung der Nebenfolgen der Scheidung ersuchten die Parteien das Bezirksgericht, die Vorsorgeeinrichtung von A.________ anzuweisen, von seinem Freizügigkeitsguthaben einen Betrag von Fr. 163'000.-- auf das Freizügigkeitskonto der Ehefrau zu überweisen. Die entsprechende Überweisung wurde am 20. Januar 1999 von der Vorsorgeeinrichtung bestätigt.
Am 26. August 2013 tätigte A.________ einen Einkauf von Fr. 81'500.-- in seine Pensionskasse. Zu diesem Zweck hatte er mit seiner Mutter am 15. August 2013 einen Darlehensvertrag abgeschlossen. Danach gewährt ihm seine Mutter ein zinsloses Darlehen im Betrag von Fr. 160'000.--, das sie in zwei Teilbeträgen von Fr. 80'000.-- jeweils spätestens bis Ende September 2013 bzw. 2014 auf sein Bankkonto überweist. Gemäss Darlehensvertrag sind diese Mittel ausdrücklich für den Einkauf in die Pensionskasse bestimmt.

B.
In der Steuererklärung 2013 machte A.________ mit Datum vom 21. März 2014 einen Einkauf in die 2. Säule über Fr. 81'500.-- geltend. Auf Nachfrage der Veranlagungsbehörde legte er dar, dass er plane, sich per 31. Mai 2015 frühpensionieren zu lassen und dabei einen Kapitalbezug vorzunehmen. Mit Veranlagungsverfügung vom 28. Juli 2014 wurde der Einkauf nicht zum Abzug zugelassen mit der Begründung, dieser sei weniger als drei Jahre vor der geplanten Pensionierung mit Kapitalbezug erfolgt.
Ende Mai 2015 liess sich A.________ pensionieren und die Altersleistungen der Pensionskasse in Kapitalform ausbezahlen (Fr. 1'224'906.50).

C.
Die gegen die Veranlagungsverfügung erhobene Einsprache wies die Veranlagungsbehörde mit Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2014 ab. Das Kantonale Steuergericht Solothurn hat den Rekurs (betreffend Staatssteuer) und die Beschwerde (betreffend direkte Bundessteuer) hiergegen mit Urteil vom 14. September 2015 ebenfalls abgewiesen.

D.
Mit Eingabe vom 27. Oktober 2015 erhebt A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und beantragt die Aufhebung des Urteils des Steuergerichts. Das steuerbare Einkommen sei bei der Neuveranlagung der Staats- und der direkten Bundessteuer 2013 je um die Höhe des im Steuerjahr vorgenommenen scheidungsbedingten Wiedereinkaufs in sein Alterssparguthaben in Höhe von Fr. 81'500.-- zu reduzieren. Eventualiter sei die Sache zu entsprechender Neuveranlagung an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.
Das Steueramt des Kantons Solothurn und das Steuergericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat ein einziges Urteil für die Staatssteuer sowie die direkte Bundessteuer erlassen, was zulässig ist, soweit die zu entscheidende Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist (BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262 f.). Das Bundesgericht hat für die Staatssteuer (2C 966/2015) und die direkte Bundessteuer (2C 967/2015) getrennte Dossiers angelegt. Der Beschwerdeführer beantragt, die beiden Verfahren weiterhin in einem Verfahren zu behandeln. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind sie zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG i.V.m. Art. 146 DBG (SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) bzw. § 164bis des Steuergesetzes des Kantons Solothurn vom 1. Dezember 1985 (StG/SO; BGS 614.11) zulässig und der Beschwerdeführer zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 42 und 100 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution: BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; je mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116 f.). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; 136 II 304 E. 2.5 S. 314).

2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen).

II. Direkte Bundessteuer

3.
Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 BVG). Gemäss Art. 79b Abs. 1 BVG darf die Vorsorgeeinrichtung den Einkauf höchstens bis zur Höhe der reglementarischen Leistungen ermöglichen. Der Bundesrat regelt die Fälle der Personen, die im Zeitpunkt, in dem sie den Einkauf verlangt haben, noch nie einer Vorsorgeeinrichtung angehört haben (Art. 79b Abs. 2 BVG). Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden (Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG). Wurden Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung getätigt, so dürfen freiwillige Einkäufe erst vorgenommen werden, wenn die Vorbezüge zurückbezahlt sind (Art. 79b Abs. 3 Satz 2 BVG). Von der Begrenzung ausgenommen sind gemäss Art. 79b Abs. 4 BVG die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c FZG (SR 831.42).

3.1. Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass gemäss Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG einem Einkauf in die 2. Säule die steuerliche Abzugsfähigkeit abgesprochen wird, wenn innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf Leistungen in Kapitalform aus der 2. Säule bezogen werden. Er macht aber geltend, Art. 79b Abs. 4 BVG sehe eine Ausnahme von der dreijährigen Sperrfrist vor, weshalb der von ihm getätigte Einkauf trotz nachfolgendem Kapitalbezug innert der Sperrfrist steuerlich abgezogen werden können müsse.
Die Vorinstanz nahm zunächst eine Auslegung von Art. 79b Abs. 4 BVG vor und gelangte zum Schluss, die Bestimmung schliesse die Anwendung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG aus, das heisst Einkäufe nach einer Scheidung würden nicht der Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG unterliegen. Im vorliegenden Fall durfte die Veranlagungsbehörde daher - gemäss der Vorinstanz - den geltend gemachten Abzug für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung nicht mit Verweis auf Art. 79b Abs. 3 BVG verweigern. In der Folge prüfte sie, ob bei einem Wiedereinkauf nach einer Scheidung das Vorliegen einer Steuerumgehung überhaupt zu prüfen ist, oder ob dem Art. 79b Abs. 4 BVG entgegensteht. Sie hielt mit Blick auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung und den Willen des Gesetzgebers fest, Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG regle die Frage des Missbrauchs nicht abschliessend. Bei Bedarf sei daher auch bei einem Wiedereinkauf nach einer Scheidung im konkreten Einzelfall unter Berücksichtigung aller (auch subjektiven) Umstände zu prüfen, ob ein Missbrauch vorliege. Im Ergebnis bejahte sie eine Steuerumgehung und liess deshalb den Abzug für den Einkauf in die Vorsorgeeinrichtung nicht zu.
Das kantonale Steueramt und die ESTV vertreten die Ansicht, Art. 79b Abs. 4 BVG beziehe sich nicht auf Art. 79b Abs. 3 BVG, weshalb im vorliegenden Fall die Kapitalbezugssperre Anwendung finde und dem Beschwerdeführer schon aus diesem Grund der Abzug für den Einkauf in die berufliche Vorsorge zu verweigern sei.

3.2. Es stellt sich die Frage, wie Art. 79b Abs. 4 BVG zu verstehen ist, insbesondere auf welche Begrenzung darin Bezug genommen wird. Das Bundesgericht hat sich bisher nicht zu dieser Frage geäussert. Die Meinungen in der Literatur gehen auseinander. Die Bestimmung kann so verstanden werden, dass die Beschränkung des Einkaufs in den Art. 79a ff. nicht für den Wiedereinkauf nach Art. 22c FZG gelte (GEISER/SENTI, in: Handkommentar zum BVG und FZG, 2010, Rz. 22 zu Art. 22c FZG). Möglich ist auch, die "Begrenzung" von Art. 79b Abs. 4 BVG lediglich auf die vorangehenden Abs. 1 bis 3 von Art. 79b BVG resp. einzelne davon verstehen zu wollen. Eine Mehrheit der Autoren scheint in diesem Sinne - wenn auch überwiegend ohne sich näher damit auseinanderzusetzen - davon auszugehen, ein nach einer Scheidung vorgenommener Einkauf unterliege nicht der dreijährigen Frist von Art. 79b Abs. 3 BVG (CHRISTIAN CHILLÀ, Analyse sous l'angle fiscal de l'art. 79b al. 3, 1re phrase de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, RDAF 2014 II S. 1 ff., 9; ROMAN BLÖCHLIGER, Die steuerliche Behandlung des Einkaufes und des Kapitalbezuges von Vorsorgeleistungen, StR 67/2012 S. 92 ff., 106; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, § 7 Rz. 323;
JACQUES-ANDRÉ SCHNEIDER, in: Handkommentar zum BVG und FZG, Rz. 33 zu Art. 79b BVG; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Rz. 83 zu Art. 33 DBG; GLADYS LAFFELY MAILLARD, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, Rz. 63 zu Art. 33 DBG; DANIEL AESCHBACH, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [Hrsg.], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl. 2015, N. 95c zu § 40). Auch das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) erachtet bei Wiedereinkäufen nach einer Scheidung die Sperrfrist von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG als nicht anwendbar (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge Nr. 84 vom 12. Juli 2005 Rz. 487 und Nr. 98 vom 30. April 2007 Rz. 579). Freilich sind (vorsorgerechtliche) Stellungnahmen des BSV für die steuerrechtliche Beurteilung der vorliegenden Fragestellung nicht direkt massgeblich oder gar verbindlich (vgl. Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.2.2).

3.3. Die Tragweite von Art. 79b Abs. 4 BVG scheint damit nicht eindeutig zu sein; sie ist daher mittels Auslegung zu ermitteln. Das Gesetz muss in erster Linie aus sich selbst heraus, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer teleologischen Verständnismethode ausgelegt werden. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierarchischen Ordnung zu unterstellen. Insbesondere bei jüngeren Gesetzen sind auch die Gesetzesmaterialien zu beachten, wenn sie auf die streitige Frage eine klare Antwort geben und dem Gericht damit weiterhelfen (BGE 141 V 25 E. 8.2 S. 28; 140 V 8 E. 2.2.1 S. 11 mit Hinweisen).

3.3.1. Aus dem deutsch- wie auch französischsprachigen Gesetzestext geht nicht hervor, von welcher Begrenzung die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft ausgenommen sein sollen. Die italienischsprachige Fassung stellt dagegen ausdrücklich einen Bezug zu Abs. 2 her ( "La limitazione di cui al capoverso 2 non si applica agli acquisti in caso di divorzio o di scioglimento giudiziale dell'unione domestica registrata secondo l'articolo 22c LFLP. "). Zumindest der italienische Wortlaut spricht somit dagegen, dass sich die Begrenzung auf die Sperrfrist von Abs. 3 bezieht, mithin Wiedereinkäufe - wie die Vorinstanz geschlossen hat - nicht von der dreijährigen Sperrfrist betroffen sein sollen. Unklar ist, ob es sich dabei um ein Versehen der Bundeskanzlei handelt (so CHILLÀ, a.a.O., S. 8 f.).

3.3.2. Art. 79b Abs. 4 BVG wurde gestützt auf das Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 (AS 1999 2374, 2381) als aArt. 79a Abs. 5 mit folgendem Wortlaut in das BVG aufgenommen (in Kraft von 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2005) : "Von der Begrenzung nach Abs. 2 ausgenommen sind die Wiedereinkäufe im Falle der Ehescheidung nach Art. 22 Abs. 3 des FZG." Der damalige aArt. 79a Abs. 2 BVG hielt fest: "Die Vorsorgeeinrichtung darf dem Versicherten den Einkauf in die reglementarischen Leistungen höchstens bis zum oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 multipliziert mit der Anzahl Jahre vom Eintritt in die Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters, ermöglichen." aArt. 79a Abs. 5 BVG sah demnach im Falle eines scheidungsbedingten Wiedereinkaufs ausdrücklich eine Ausnahme von der betragsmässigen Einkaufsbegrenzung vor. Mit der 1. BVG-Revision plante der Bundesrat in diesem Zusammenhang lediglich eine rein redaktionelle Änderung. Da neben der bestehenden Bestimmung von aArt. 79a BVG eine weitere neue Bestimmung eingefügt werden sollte, musste der Inhalt von aArt. 79a Abs. 1 BVG in einen separaten Artikel überführt werden (neu Art. 79a BVG) und die aArt. 79a Abs. 2 bis 5 BVG
sollten materiell unverändert um eine Stelle verschoben werden (neu Art. 79b Abs. 1 bis 4 BVG; vgl. Botschaft vom 1. März 2000 zur Revision des BVG [1. BVG-Revision], BBl 2000 2637, 2700 f. Ziff. 4.1; BBl 2000 2713, 2723). Anlässlich der parlamentarischen Beratungen kam es vor allem hinsichtlich der Höhe des versicherbaren Einkommens zu Diskussionen und erheblichen Änderungen der aArt. 79a Abs. 2 bis 4 BVG (neu Art. 79b Abs. 1 bis 3 BVG; vgl. AB 2002 N 566 ff., AB 2002 S 1052 f., AB 2003 N 630, AB 2003 S 453). Der heutige Art. 79b Abs. 4 BVG (aArt. 79a Abs. 5 BVG) blieb dagegen ohne Wortmeldungen und ohne Begründung im Wesentlichen unverändert. Gestrichen wurde - in der deutsch- und französischsprachigen Gesetzesfassung - einzig der Verweis auf Abs. 2 (entspricht dem neuen Abs. 1). Mangels weiteren Ausführungen dürfte dies auf redaktionelle Gründe zurückzuführen sein, da sich die Absätze, wie gesehen, um eine Stelle verschoben haben - was auch den Wortlaut des italienischen Gesetzestexts erklären würde. Dass sich die Begrenzung nicht mehr wie ursprünglich auf die Höhe des Einkaufsbetrags, sondern auf die neu eingefügte, zeitlich befristete Kapitalbezugssperre in Abs. 3 beziehen soll, geht aus den Materialien nicht - jedenfalls
nicht ausdrücklich - hervor.

3.3.3. Eine Bezugnahme von Art. 79b Abs. 4 BVG zu Art. 79a BVG und Art. 79b Abs. 2 BVG fällt insoweit weg, als diese Bestimmungen nichts vorsehen, das "begrenzt" werden könnte. Demgegenüber ist in Art. 79b Abs. 1 BVG eine betragsmässige Begrenzung enthalten (Einkauf bis höchstens zur Höhe der reglementarischen Leistungen). Auch in Art. 79b Abs. 3 BVG findet sich eine - wenn auch zeitliche - Begrenzung (innerhalb der nächsten drei Jahre), allerdings lediglich in Satz 1, nicht dagegen in Satz 2. Nachdem sich der frühere aArt. 79a Abs. 5 BVG ausdrücklich auf aArt. 79a Abs. 2 BVG und die dort geregelte maximale Einkaufsmöglichkeit bezogen hatte, könnte darauf geschlossen werden, dass auch der neue Art. 79b Abs. 4 BVG, welcher der Botschaft zufolge lediglich redaktionell geändert werden sollte und in den parlamentarischen Beratungen nicht weiter diskutiert wurde, auf eine betragsmässige Begrenzung Bezug nimmt. In diesem Zusammenhang lässt sich auch fragen, ob - wie das kantonale Steueramt und die ESTV vorbringen - mit Blick auf den in Abs. 3 geregelten zeitlichen Aspekt nicht eher der Ausdruck "Befristung" anstelle von "Begrenzung" verwendet worden wäre, sofern die Bezugnahme auf diesen Absatz beabsichtigt war. Sowohl der Wortlaut als
auch die Systematik und die Materialien legen somit den Schluss nahe, die in Art. 79b Abs. 4 BVG vorgesehene Ausnahme beziehe sich auf die betragsmässige Begrenzung von Art. 79b Abs. 1 BVG.

3.3.4. Das Ziel eines Einkaufs von Beitragsjahren besteht im Aufbau bzw. in der Verbesserung der beruflichen Vorsorge. Dieses Ziel wird verfehlt, wenn die gleichen Mittel kurze Zeit später - bei kaum verbessertem Versicherungsschutz - der Vorsorgeeinrichtung wieder entnommen werden. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat deshalb seit jeher den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zugelassen, wenn eine Steuerumgehung vorlag. Das ist dann der Fall, wenn missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird (vgl. nachfolgend E. 4.2; zum Ganzen auch Urteil 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.1 mit Hinweisen). Mit dem Inkrafttreten von Art. 79b BVG am 1. Januar 2006 hat das Bundesgericht seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und präzisiert. Im Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 hat es festgehalten, dass Art. 79b BVG zwar primär eine vorsorgerechtliche Norm ist, aber klar auf steuerrechtlichen Motiven beruht. Die parlamentarischen Beratungen liessen unmissverständlich erkennen, dass
mit der Sperrfrist von drei Jahren dieselben Missbräuche der Steuerminimierung bekämpft werden sollen, welche schon nach der bisherigen Praxis zur Verweigerung der Abzugsberechtigung geführt haben (Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3, in: ASA 79 S. 685, StE 2010 B 27.1 Nr. 43, StR 65/2010 S. 860, RDAF 2011 II S. 44; bestätigt in Urteilen 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2., in: StE 2015 B 27.1 Nr. 51; 2C 243/2013 / 2C 244/2013 vom 13. September 2013 E. 4.1, in: ASA 82 S. 232; je mit Hinweisen). Der Einkauf von Beitragsjahren dient somit in erster Linie der Verbesserung der anwartschaftlichen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung. Ein Einkauf kann aber auch aus Gründen der Steueroptimierung erfolgen. Um dabei Missbräuche zu vermeiden, sieht das Gesetz die Kapitalbezugssperre vor. Art. 79b BVG verfolgt somit nicht nur vorsorgerechtliche Aspekte, sondern will auch rein steuerlich motivierte Verschiebungen von Geldern in und aus der 2. Säule vermeiden. Bei Wiedereinkäufen im Falle der Ehescheidung oder gerichtlichen Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft nach Art. 22c FZG ist daneben vor allem aber auch die ratio legis letzterer Norm zu beachten. Diese Bestimmung bezweckt insbesondere den Erhalt
des Vorsorgeschutzes der Ehegatten. Dem verpflichteten Ehegatten soll es nach einer Scheidung ermöglicht werden, sich nach Aufteilung der Vorsorgeleistung vorsorgemässig wieder gleich zu stellen wie vor der Scheidung (vgl. GEISER/SENTI, a.a.O., Rz. 2 zu Art. 22c FZG). Beim Wiedereinkauf nach einer Scheidung muss folglich die Möglichkeit bestehen, die durch die Aufteilung der Vorsorgeleistung entstandene Lücke wieder zu schliessen. Um diese Gleichstellung zu ermöglichen, erscheint es erforderlich, die Ausnahme von Art. 79b Abs. 4 BVG so zu verstehen, dass Wiedereinkäufe nach einer Scheidung von der dreijährigen Sperrfrist auszunehmen sind, da ansonsten, insbesondere bei Scheidungen kurz vor der Pensionierung, ein Wiedereinkauf mit anschliessendem Kapitalbezug verunmöglicht wird.

3.3.5. Angesichts dieser teleologischen Überlegungen führt die Auslegung im Ergebnis dazu, dass sich die in Art. 79b Abs. 4 BVG enthaltene Ausnahme nicht einzig auf die betragsmässige Begrenzung von Abs. 1 beziehen kann, sondern sich auch auf die in Art. 79b Abs. 3 BVG vorgesehene dreijährige Sperrfrist bezieht. Das bedeutet, dass im Falle eines Wiedereinkaufs nach Scheidung oder gerichtlicher Auflösung der Partnerschaft ein Bezug der Leistungen in Kapitalform innerhalb von drei Jahren seit Einkauf nicht per se ausgeschlossen ist.

3.4. Im vorliegenden Fall ist dem Beschwerdeführer, der sich Ende Mai 2015 pensionieren und die Altersleistungen der Pensionskasse in Kapitalform ausbezahlen liess, nachdem er weniger als drei Jahre zuvor (am 26. August 2013) einen Einkauf von Fr. 81'500.-- in seine Pensionskasse getätigt hatte, der Abzug für den Einkauf - entgegen der Auffassung des kantonalen Steueramts und der ESTV - nicht gestützt auf Art. 79b Abs. 3 BVG zu verweigern. Es stellt sich jedoch die Frage, ob sich der Abzug im vorliegenden Fall als missbräuchlich erweist.

4.

4.1. Das Bundesgericht hat im Urteil 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 festgehalten, mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG sei die Rechtsprechung zur Verweigerung der Abzugsberechtigung wegen Steuerumgehung im Sinne einer einheitlichen und verbindlichen, insoweit abschliessenden gesetzlichen Regelung übernommen und konkretisiert worden (Urteile 9C 515/2015 vom 1. März 2016 E. 4.2.3, zur Publikation vorgesehen; 2C 488/2014 / 2C 489/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2; 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3 f.). Demnach ist grundsätzlich jede Kapitalauszahlung in der Dreijahresfrist missbräuchlich und jede während dieser Zeit erfolgte Einzahlung ist vom Einkommensabzug ausgeschlossen, ohne dass zu prüfen wäre, ob die Voraussetzungen einer Steuerumgehung gegeben sind (Urteile 2C 1051/2014 / 2C 1052/2014 vom 30. Juni 2015 E. 3; 2C 658/2009 / 2C 659/2009 vom 12. März 2010 E. 3.3.1). Dies bedeutet - entgegen dem Beschwerdeführer - freilich nicht, dass damit die Frage der Steuerumgehung abschliessend geregelt wird und eine Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn die Sperrfrist eingehalten wird oder, wie vorliegend, diese keine Anwendung findet. Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung einzig festgehalten, dass in klaren
Fällen, in denen der Kapitalbezug innerhalb von drei Jahren nach dem Einkauf erfolgt ist, keine Missbrauchsprüfung erforderlich ist (vgl. Urteil 2C 614/2010 vom 24. November 2010 E. 3.2.3), was sich bereits aus dem Gesetz ergibt. Die Überprüfung einer Steuerumgehung ist aber nicht ausgeschlossen, kann sich doch ein Vorgehen - wie sogleich zu sehen ist - auch in Fällen, in denen ein (Wieder-) Einkauf nach Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG grundsätzlich zulässig ist, als missbräuchlich erweisen.

4.2. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (sog. objektives Element), (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (sog. subjektives Element), und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (sog. effektives Element; zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen). Eine Steuerumgehung kommt nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage, wenn eine Rechtsgestaltung (objektives Element) vorliegt, die - abgesehen von den steuerlichen Aspekten - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt. Das subjektive Element erweist sich insofern als entscheidend, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle
spielen. Wird der Anwendung der Steuerumgehung das rechtsmissbräuchliche Anrufen einer Norm zugrunde gelegt, so kann die zweckwidrige, ohne schützenswertes Interesse erfolgende Rechtsausübung nicht unbeachtet bleiben (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 244; Urteile 2C 146/2010 vom 15. August 2012 E. 4.1.4; 2C 836/2009 vom 15. Mai 2012 E. 6.1). Die bundesgerichtliche Rechtsprechung lässt, wie gesehen (E. 3.3.4), den Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nicht zu, wenn eine Steuerumgehung vorliegt, mithin missbräuchliche steuerminimierende, zeitlich nahe Einkäufe und Kapitalbezüge in und von Pensionskassen getätigt werden, mit denen nicht die Schliessung von Beitragslücken angestrebt wird, sondern die 2. Säule als steuerbegünstigtes "Kontokorrent" zweckentfremdet wird.

4.3. Die Vorinstanz gewichtete den Zeitpunkt des Einkaufs, 1¾ Jahre vor dem geplanten Kapitalbezug, nicht stark. Jedoch erachtete sie es als offenkundig, dass mit dem Einkauf und dem kurz danach stattfindenden Kapitalbezug der Vorsorgeschutz des Beschwerdeführers nicht bzw. nur marginal verbessert werden könne. Der Einkauf mache somit unter Vorsorgegesichtspunkten keinen Sinn. Die Elemente des Sachverhalts würden zudem zusammen genommen eine ungewöhnliche Gestaltung aufweisen: Der Beschwerdeführer habe von seiner Mutter Mittel erhalten, um rund 14 Jahre nach seiner Scheidung und knapp 2 Jahre vor seiner - schon zu diesem Zeitpunkt geplanten - Pensionierung mit Kapitalbezug einen Einkauf zu tätigen. Wirtschaftlich könne dieses Vorgehen nicht als vernünftig bezeichnet werden. Auch sei geplant gewesen, im Jahr 2014 noch einmal einen Einkauf im Betrag von Fr. 80'000.-- zu tätigen. Hinzu komme die ungewöhnliche Ausgestaltung des Darlehensvertrags (unbefristet und ohne Verfall) und das Vorbringen des Beschwerdeführers, es handle sich beim "Darlehen" um einen Erbvorbezug - ohne dass er aber die "Darlehensschuld" vom Vermögen abgezogen hätte. Insgesamt seien für dieses Vorgehen keine anderen als steuerliche Gründe ersichtlich.
Dagegen wendet der Beschwerdeführer ein, die kurze Frist zwischen Einzahlung und Auszahlung dürfe überhaupt nicht gewichtet werden. Der Gesetzgeber habe die Möglichkeit zum späten Wiedereinkauf nach Scheidung bewusst geschaffen. Es könne ihm daher nicht zum Vorwurf gemacht werden, wenn er diese Möglichkeit nutze. Weiter seien weder die Veranlagungsbehörde noch die Vorinstanz ihrer Beweispflicht hinsichtlich der geltend gemachten Steuerumgehung nachgekommen. Es bestehe keine Einschränkung in dem Sinne, dass Pensionskasseneinkäufe ausschliesslich aus Arbeitseinkommen zu finanzieren wären. Weder die Finanzierung des Einkaufs mit Mitteln aus einem Darlehen noch die Ausgestaltung des Darlehensvertrags seien ungewöhnlich. Es sei legitim, das Vermögen als Darlehen ohne Verfall weiterzugeben. Dieses werde grundsätzlich erst auf den Tod hin fällig und habe damit die Wirkung eines Erbvorbezugs. Der Elternteil behalte sich hierbei einzig vor, die Mittel in einer Situation unvorhergesehener finanzieller Not wieder zurückzurufen. Die Vorinstanz habe ihm zudem zu Unrecht die Absicht einer Steuerersparnis unterstellt. Kapital- und Rentenbezug würden finanzmathematisch Äquivalente darstellen. Ausserdem fehle es auch an der effektiven
Steuerersparnis. Die Frage, ob ein erheblicher Steuervorteil erzielt worden sei, sei durch Vergleich mit einem frühen Pensionskasseneinkauf, kurze Zeit nach der Scheidung, zu beantworten, und nicht mit einem Vergleich zwischen spätem Einkauf und Verzicht auf einen Einkauf. Dabei zeige sich, dass er durch den späten Einkauf erst spät in den Genuss einer Steuerersparnis durch einkommenssteuerliche Geltendmachung des Wiedereinkaufs gelangt sei und darüber hinaus nur noch kurze Zeit von der steuerfreien Verzinsung habe profitieren können. Der späte Einkauf sei somit gegenüber einem früheren in zweierlei Hinsicht benachteiligt. Es stehe fest, dass er durch den späten Wiedereinkauf keinen erheblichen Steuervorteil, sondern im Gegenteil einen erheblichen Steuernachteil erzielt habe. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Steuerumgehung seien damit nicht erfüllt.

4.4. Die vom Beschwerdeführer einzeln dargelegten Elemente sind für sich allein betrachtet - wie dies schon die Vorinstanz ausgeführt hat - nicht zwangsläufig als ungewöhnlich oder absonderlich zu beurteilen. Jedoch indiziert das Vorgehen des Beschwerdeführers in seiner Gesamtheit eine missbräuchliche Steuerminimierung: Zwar ermöglicht Art. 79b Abs. 4 BVG einen Wiedereinkauf längere Zeit nach einer Scheidung. Weshalb er den Einkauf erst so spät nach der Scheidung (über 14 Jahre) bzw. kurz (1¾ Jahre) vor der Pensionierung und dem geplanten Kapitalbezug vorgenommen hat, legt der Beschwerdeführer nicht dar. Da er selber offensichtlich nicht über die finanziellen Mittel verfügte, ihm diese vielmehr von seiner Mutter mit einem Darlehen zur Verfügung gestellt wurden, erscheint fragwürdig, weshalb er - sofern die Verbesserung des Vorsorgeschutzes im Vordergrund gestanden haben soll - das Darlehen nicht schon zu einem früheren Zeitpunkt aufgenommen und den Wiedereinkauf getätigt hat. Wirtschaftlich und aus vorsorgetechnischen Gründen ergibt es jedenfalls keinen Sinn, eine Einzahlung vorzunehmen, um innert zweier Jahre denselben Betrag wieder zu beziehen. Der Vorsorgeschutz betreffend die Risiken Tod und Invalidität hat sich, wie der
Beschwerdeführer selber eingesteht, mit dem Einkauf ohnehin nicht verbessert, da seine Pensionskasse die Höhe dieser Leistungen allein in Abhängigkeit vom versicherten Gehalt bestimmt. Hinsichtlich der Höhe der Altersleistungen ist zwar in der Verzinsung der Einkaufsbeträge eine gewisse Verbesserung auszumachen. Diese dürfte beim ausbezahlten Alterskapital von über 1.2 Mio. Franken jedoch marginal ausfallen. Weiter kommt hinzu, dass das Darlehen an den Beschwerdeführer gestaffelt ausbezahlt wurde. Da es gemäss Darlehensvertrag für den Einkauf in die Pensionskasse verwendet werden soll, ist anzunehmen, dass der Beschwerdeführer plante, auch im Steuerjahr 2014 eine Einzahlung vorzunehmen und einen entsprechenden Abzug geltend zu machen. Eine möglichst rasche Schliessung einer Vorsorgelücke kann damit zweifellos nicht beabsichtigt gewesen sein. Das Vorgehen lässt vielmehr darauf schliessen, dass der Beschwerdeführer möglichst von einer Steuerersparnis profitieren wollte. Der Wiedereinkauf im Betrag von Fr. 81'500.-- führt nach Angaben des kantonalen Steueramts zu einer Steuerersparnis von Fr. 25'210.-- im Steuerjahr 2013. Die Ersparnis für das Jahr 2014 würde sich in ähnlichem Rahmen bewegen. Nach Abzug der Steuern auf die
zusätzlichen Vorsorgeleistungen von rund Fr. 13'500.-- verbliebe eine effektive Steuereinsparung von insgesamt ungefähr Fr. 36'500.-- (für beide Jahre). Die Vorinstanz hat bei der Prüfung der Steuerersparnis richtigerweise auf den Vergleich mit der Situation abgestellt, die als sachgemäss angesehen würde, um das angestrebte Ziel zu erreichen (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 245; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.). Da der Beschwerdeführer vorliegend im Wesentlichen gerade nicht eine Verbesserung der Vorsorgesituation angestrebt haben kann, kann sein Vorgehen nicht, wie von ihm vorgebracht, mit der Situation eines früheren Pensionskasseneinkaufs nach der Scheidung verglichen werden, der es ihm ermöglicht hätte, (entsprechend dem Ziel von Art. 79b Abs. 4 BVG) seine scheidungsbedingte Vorsorgelücke zu schliessen. Vielmehr ist, da sein Vorgehen lediglich die Einsparung von Steuern bezwecken konnte, die Situation mit und ohne Einkauf zu vergleichen. Es ist demnach nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz sowohl das objektive, das subjektive als auch das effektive Element bejaht hat und vom Vorliegen einer Steuerumgehung ausgegangen ist.

4.5. Der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG ist somit nicht zuzulassen und die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 folglich abzuweisen.

III. Staatssteuer

5.
Die massgeblichen Bestimmungen betreffend den Abzug von Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG) und im kantonalen Steuerrecht (§ 41 Abs. 1 lit. h StG/SO) stimmen im Wesentlichen mit der Regelung von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG überein. Auch sind Art. 79b Abs. 3 und 4 BVG anwendbar auf die kantonalen Steuern (vgl. Urteile 2C 243/2013 / 2C 244/2013 vom 13. September 2013 E. 6; 2C 614/2010 24. November 2010 E. 4). Hinsichtlich der Zulässigkeit des Abzugs des scheidungsbedingten Wiedereinkaufs durch den Beschwerdeführer für die kantonalen Steuern kann somit auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer verwiesen werden. Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer 2013 ist ebenfalls abzuweisen.

IV. Kosten und Entschädigung

6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 966/2015 und 2C 967/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staatssteuer 2013 wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steuergericht Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Juli 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.90

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.89 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 22, al. 3, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3700 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés96 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 600 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:98
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques99,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 13 000 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:101
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.102
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8600 francs et au plus 14 100 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.103
³	Un montant de 25 800 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.104
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5400 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 800 francs.105

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 79^b Rachat - 1 L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
¹	L'institution de prévoyance ne peut permettre le rachat que jusqu'à hauteur des prestations réglementaires.
²	Le Conseil fédéral règle le rachat pour les personnes qui:
^a	n'ont jamais été affiliées à une institution de prévoyance au moment où elles font valoir la possibilité de rachat;
^b	perçoivent ou ont perçu une prestation de la prévoyance professionnelle.325
³	Les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. Lorsque des versements anticipés ont été accordés pour l'encouragement à la propriété, des rachats facultatifs ne peuvent être effectués que lorsque ces versements anticipés ont été remboursés.
⁴	Les rachats effectués en cas de divorce ou de dissolution judiciaire du partenariat enregistré en vertu de l'art. 22c LFLP326 ne sont pas soumis à limitation.327

SR 831.42 Loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (Loi sur le libre passage, LFLP) - Loi sur le libre passage LFLP Art. 22^c Transfert de la prestation de sortie et de la rente viagère - 1 La prestation de sortie à transférer est prélevée auprès de l'institution de prévoyance ou de libre passage du conjoint débiteur dans la même proportion que celle qui existe entre l'avoir de vieillesse au sens de l'art. 15 LPP53 et le reste de l'avoir de prévoyance professionnelle. On procède par analogie pour le transfert d'une rente viagère au sens de l'art. 124a CC54.
¹	La prestation de sortie à transférer est prélevée auprès de l'institution de prévoyance ou de libre passage du conjoint débiteur dans la même proportion que celle qui existe entre l'avoir de vieillesse au sens de l'art. 15 LPP53 et le reste de l'avoir de prévoyance professionnelle. On procède par analogie pour le transfert d'une rente viagère au sens de l'art. 124a CC54.
²	La prestation de sortie ou la rente transférée est créditée à l'avoir obligatoire et au reste de l'avoir de prévoyance du conjoint créancier auprès de son institution de prévoyance ou de libre passage, dans la même proportion que celle qui existe entre le prélèvement sur l'avoir obligatoire et le prélèvement sur le reste de l'avoir de prévoyance du conjoint débiteur.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités du transfert de rente à l'institution de prévoyance ou de libre passage du conjoint créancier. En lieu et place du transfert de rente, l'institution de prévoyance du conjoint débiteur et le conjoint créancier peuvent s'accorder sur le transfert sous forme de capital.
⁴	Les institutions de prévoyance et de libre passage consignent la manière dont la prestation de sortie ou la rente est répartie entre l'avoir de vieillesse et le reste de l'avoir de prévoyance professionnelle. Elles transmettent cette information à l'institution de prévoyance ou de libre passage à laquelle elles transfèrent les avoirs.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.59
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés65 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques68,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:72
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.74
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.