2C_788/2010 - 2011-05-18 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct pour 2005 et 2006

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 788/2010

Arrêt du 18 mai 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Rochat.

Participants à la procédure
X.________ SA, représentée par la Fiduciaire FIDAG SA,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, Commission d'impôt des personnes morales, Bâtiment Planta, Avenue de la Gare 35, 1951 Sion.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct pour 2005 et 2006,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 janvier 2010.

Faits:

A.
A.a La société X.________ SA, à A.________, a pour but la recherche, le développement, la fabrication, ainsi que l'ingénierie dans les domaines technique, mécanique, chimique et industriel. Elle a été fondée en 1985 par B.________, qui avait déposé un brevet pour un système sécurisé de prélèvements de produits toxiques. En 1992, B.________ a également ouvert une succursale aux Etats-Unis, X.________ INC, dont il est toujours actionnaire unique.

En automne 2004, comme le brevet concernant le système de prélèvements a été déclaré nul par les autorités judiciaires, B.________ a alors décidé de fermer son entreprise suisse et a licencié tout son personnel. Il a cependant accepté, en 2005, de transmettre ses actions à ses trois enfants, de quitter le conseil d'administration et de confier la direction de la société à ses deux fils, qui siègent aussi au conseil d'administration.
A.b X.________ SA livre du matériel à la société américaine X.________ INC. Comme le paiement intervient avec un important retard, cette dernière bénéficie d'une ligne de crédit en compte-courant auprès de X.________ SA qui se montait à 340'772 fr. au 31 décembre 2004 et à 434'189 fr. au 31 décembre 2006. Ce crédit était accordé sans contre-prestation correspondante.

Dans les comptes de X.________ INC au 30 juin 2006 figurait un montant de 1'197'719 USD à titre de dette envers X.________ SA, alors que la comptabilité de cette dernière ne mentionnait aucune créance correspondante.

B.
En 2008, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après : le Service cantonal) a procédé à un contrôle des comptes de X.________ SA pour les exercices 2005 et 2006. Dans son rapport du 24 juin 2008, il a opéré une reprise de 10'600 fr. correspondant aux intérêts du solde du compte-courant de 2005 et 2006 dû par X.________ INC. Le rapport proposait aussi de porter à l'actif des comptes de X.________ SA un montant correspondant à la dette de 1'197'719 USD et de comptabiliser au passif un montant identique sous la forme d'une postposition. L'intérêt dû sur ce prêt a été établi à 38'700 fr. pour l'année 2005 et à 33'800 fr. pour l'année 2006. Partant, le Service cantonal a pris les conclusions suivantes :
Nature des reprises
Exercice 2005
Exercice 2006
Intérêts sur C/C X.________ INC
Fr. 10'600.--
Fr. 10'600.--
Intérêts sur créances X.________ INC
non comptabilisées
Fr. 38'700.--
Fr. 33'800.--
Provision pour perte de change
Fr. 250'000.--
A suivre
A suivre
Provision pour risque produit
Fr. 200'000.--
A suivre
A suivre
Créances envers X.________ INC
non comptabilisées
A comptabiliser
A comptabiliser
Total des reprises
Fr. 49'300.--
Fr. 44'400.--

Sur la base de ces reprises, la Commission d'impôt des personnes morales a, par bordereaux du 4 juillet 2008, arrêté à 702'505 fr. le bénéfice imposable de X.________ SA, tant en matière d'impôts cantonal et communal que d'impôt fédéral direct, pour l'année 2005 et à 126'199 fr. pour l'année 2006.

Le 25 août 2008, la Commission d'impôt a rejeté la réclamation déposée par X.________ SA contre ces taxations.

C.
X.________ SA a recouru contre cette décision auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (en abrégé: la Commission de recours), en concluant principalement à l'annulation des reprises portant sur les intérêts. A titre complémentaire, elle acceptait l'activation du montant de la créance de 1'197'719 USD envers X.________ INC, à condition que puisse être comptabilisée une provision du même montant.

Par décision du 20 janvier 2010, notifiée le 10 septembre 2010, la Commission de recours a admis partiellement le recours dans le sens des considérants, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal. Constatant que X.________ INC était dans une situation financière difficile, elle a ainsi accepté la proposition de X.________ SA selon laquelle, parallèlement à la comptabilisation, à l'actif de son bilan fiscal au 31 décembre 2005, de la créance de 1'197'719 USD, une provision du même montant soit constituée. Les juges ont en revanche confirmé la décision du 25 août 2006 concernant les intérêts. Ils ont retenu que la mise à disposition d'une ligne de crédit sans contre-prestation complémentaire constituait une prestation appréciable en argent justifiant une reprise de 10'600 fr. à titre d'intérêt pour chacun des exercices 2005 et 2006. Il en allait de même du non-prélèvement d'intérêt sur la créance non comptabilisée de 1'197'719 USD.

D.
A l'encontre du jugement du 20 janvier 2010, X.________ SA forme auprès du Tribunal fédéral un "recours au sens de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct" (LIFD; RS 642.11) et conclut, avec suite de dépens, à l'annulation de la décision de la Commission de recours en matière fiscale du 20 janvier 2010. Partant, elle demande au Tribunal fédéral, principalement, d'annuler la reprise d'intérêts sur le compte courant de X.________ INC, ainsi que la reprise des intérêts sur la créance de 1'197'719 USD, et subsidiairement, d'admettre une provision équivalente aux intérêts repris.

La Commission de recours a déposé des observations au terme desquelles elle conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Le Service cantonal des contributions propose de rejeter le recours sous suite de frais.

L'Administration fédérale des contributions se rallie à la décision attaquée, ainsi qu'aux observations de la Commission de recours du 22 décembre 2010, et conclut au rejet du recours sous suite de frais.

Considérant en droit:

1.
1.1 La décision attaquée porte sur le calcul du bénéfice imposable de la recourante pour les périodes de taxation 2005 et 2006, aussi bien pour les impôts cantonal et communal (en abrégé: ICC) que pour l'impôt fédéral direct (en abrégé: IFD). Comme ces domaines relèvent du droit public et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 146 LIFD confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD, de sorte que l'acte de recours fondé sur cette disposition doit être traité comme tel. Il en va de même pour les impôts cantonal et communal, l'imposition du bénéfice étant une matière harmonisée aux art. 24 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14); la voie du recours en matière de droit public est donc aussi réservée par l'art. 73 al.1 LHID (cf. ATF 134 II 186 ss).

La Commission de recours a rendu une seule décision valant pour les deux catégories d'impôts (ICC et IFD), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264).

1.2 Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 - RS/VS 642.1; ci-après LF-VS). Par ailleurs, il a été formé par la société contribuable destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il y a lieu dès lors d'entrer en matière sur le présent recours.

2.
2.1 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé avec les dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.

Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens
de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398).

2.2 L'objet du litige et les conclusions des parties ne peuvent porter que sur les questions examinées dans l'arrêt attaqué (art. 99 al. 2 LTF; ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104), soit les taxations de la recourante pour les périodes fiscales 2005 et 2006. Le présent recours n'est donc par recevable en tant qu'il se fonde sur les années ultérieures des ventes effectuées par la recourante auprès de X.________ INC ou qu'il soulève la prescription par rapport aux charges comptabilisées, et admises par l'autorité fiscale, durant les années 1992 à 1997.

3.
Le litige porte exclusivement sur les reprises relatives aux intérêts dont les autorités cantonales ont tenu compte en tant que distribution dissimulée de bénéfice. Celles-ci concernent, d'une part les montants de 10'600 fr. retenus pour chacun des exercices 2005 et 2006 en relation avec la ligne de crédit accordée à X.________ INC et, d'autre part, la somme de 38'700 fr. pour 2005 et de 33'800 fr. pour 2006 en relation avec la créance de 1'197'917 USD de la recourante envers la société américaine.

I. Impôt fédéral direct

4.
4.1 L'art. 57 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Celui-ci comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par ledit usage (art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD). Selon le Tribunal fédéral, il y a prestation appréciable en argent - également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - lorsqu'une attribution est faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qui n'aurait pas été consentie à des tiers dans les mêmes circonstances (ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607); il faut encore que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; arrêt 2C 30/2010 du 19 mai 2010 consid. 2.1 et les arrêts cités, in RDAF 2011 II p. 53), ce qui implique une disproportion manifeste entre la prestation et la contre-prestation (ROBERT DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2008, no 105 et 106 ad art. 57 -58 LIFD, p. 746). L'évaluation de la prestation se mesure au prix que des tiers, sur un marché libre et ouvert, seraient disposés à payer pour en faire l'acquisition ou encore au regard d'une transaction comparable effectuée entre parties non liées (voir notamment arrêt 2A.263/2003 du 19 novembre 2003 consid. 2.2, in Archives 74 p. 660 ss; DANON, OP. CIT., n. 110 et 111 ad art. 57 -58 LIFD, p. 747; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2ème éd. Zurich 2009, n. 103 et 104 p. 735).

Les opérations entre les sociétés d'un groupe doivent intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (principe du "dealing at arm's length"). Cela vaut tant pour le choix des formes juridiques que pour la fixation des montants (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 2A.346/1992, Archives 65 p. 51/57, StE 1995 B 72.11 no 3 consid. 3b). Les sociétés contribuables sont du reste liées par les actes juridiques qu'elles concluent ainsi que par leur comptabilité. En particulier, les transactions internationales entre sociétés du même groupe doivent correspondre à ce qui se ferait entre tiers. Même s'il n'est pas toujours facile de déterminer les prix de transfert pour ces opérations au sein d'un groupe, ceux-ci ne peuvent être fixés de manière à déplacer un bénéfice d'un Etat dans un autre ou à égaliser les résultats des sociétés (2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2).

4.2 Lorsqu'il existe un risque de perte sur une créance, en particulier lorsque la solvabilité du débiteur est douteuse, une correction de valeur doit être enregistrée dans les comptes du créancier sous la forme d'une provision qui est prise en considération sur le plan fiscal (cf. ATF 115 Ib 55 consid. 6a p. 63, confirmé en matière fiscale in arrêts 2A.55/2007 du 6 juillet 2007 consid. 4.2 et 2A.99/2004 du 27 octobre 2004, in RF 60/2005 p. 117, consid. 4.2 et 4.3). Les intérêts sur les montants dus sont en principe soumis au même régime.

Si les transactions interviennent au sein d'un groupe d'entreprises ou entre deux sociétés ayant des liens étroits, la société créancière peut en principe opérer des corrections de valeur découlant des difficultés financières de la société qui lui est liée. En revanche, dès qu'il apparaît que la société créancière a fait des attributions à la société en difficulté sans contre-prestation équivalente en raison des liens les unissant et qu'elle ne les aurait jamais accordées à des tiers dans des relations d'affaires normales, ce qui rend à l'opération un caractère insolite reconnaissable pour ses organes, alors il y a prestation appréciable en argent dont il faut tenir compte sur le plan fiscal. Le fait que la société débitrice soit en difficulté financière n'exclut pas que les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfice puissent être réunies (cf. supra consid. 4.1).

4.3 X.________ SA et X.________ INC ont des liens étroits. Elles ont toutes deux été fondées par B.________, la société américaine fonctionnant comme une succursale de la société suisse. B.________ est toujours l'actionnaire unique de X.________ INC, alors qu'il a cédé en 2005 ses actions dans X.________ SA à ses trois enfants. La recourante admet les liens étroits la liant à X.________ INC, la société suisse étant le plus grand fournisseur de la société américaine, mais elle soutient qu'elle aurait accordé les mêmes avantages à une société tierce en raison de l'importance du marché américain sur le plan mondial et de la nécessité de continuer à satisfaire les clients finaux en dépit des difficultés de paiement qu'éprouvait la société américaine. A son avis, celles-ci rendent illusoire le calcul d'un intérêt, de sorte qu'elle demande à titre subsidiaire de pouvoir provisionner les intérêts s'ils devaient être admis.

4.4 Les deux reprises de 10'600 fr. correspondent aux intérêts sur la ligne de crédit accordée par la recourante à X.________ Inc, qui accusait un important retard dans le paiement du matériel que lui livrait la société suisse. Malgré ce retard, X.________ SA continuait toutefois ses livraisons de matériel. L'arrêt attaqué constate à cet égard que ces conditions de paiement particulièrement avantageuses ne peuvent s'expliquer que par les rapports personnels étroits entre les deux sociétés. Les juges ont par ailleurs estimé qu'il ne se justifiait pas de provisionner ces intérêts, dès lors que l'octroi de ce crédit sans intérêt découlait des liens particuliers existant entre les deux sociétés. La Commission de recours a aussi relevé que les soldes du compte courant en fin d'année étaient quasiment du même ordre de grandeur que ceux des chiffres d'affaires annuels réalisés avec la société américaine, ce qui était tout à fait inhabituel et contraire aux usages commerciaux. A cet égard, la recourante se borne à prétendre que les marchandises livrées à la société américaine comportent moins de frais généraux, car celle-ci prend en charge les coûts de distribution. Elle ne fournit toutefois aucun élément probant propre à démontrer que
l'octroi d'une ligne de crédit à X.________ INC, sans limites ni conditions, serait conforme au principe de pleine concurrence (cf. DANON , op. cit., n. 114 p. 748).

Sur la base des constatations cantonales, il apparaît que l'octroi d'une ligne de crédit à la société américaine, principal client de la recourante qui ne payait qu'avec retard, sans qu'aucun intérêt ne soit comptabilisé à charge du débiteur en retard, revêt un caractère insolite clairement reconnaissable pour les organes de la recourante. Du reste, cette dernière, malgré les retards de paiement a continué à effectuer des livraisons, tout en faisant bénéficier à X.________ INC d'un crédit gratuit. Il a en outre été retenu que cette attribution ne s'expliquait que par les liens entre les deux sociétés. En qualifiant l'absence d'intérêt de prestation appréciable en argent, la Commission de recours n'a donc pas violé le droit fédéral. La reprise de 10'600 fr. sur chacun des exercices 2005 et 2006 en matière d'impôt fédéral direct doit ainsi être confirmée. Cette justification exclut également d'admettre une correction de valeur d'un montant équivalant à ces intérêts, de sorte que la conclusion subsidiaire de la recourante tendant à pouvoir provisionner ce montant doit également être rejetée.

4.5 Reste à examiner le bien-fondé des reprises de 38'700 fr. pour 2005 et de 33'800 fr. pour 2006 correspondant à l'intérêt dû sur la créance de 1'197'719 USD de la recourante envers X.________ INC.
4.5.1 La recourante commence par s'en prendre non pas aux intérêts, mais à la comptabilisation de la créance elle-même dans son bilan fiscal. Invoquant une violation du principe de la déterminance, elle soutient qu'aucune disposition de droit fiscal ne permettait d'introduire ce poste dans ses comptes, dès lors que la comptabilité américaine n'est pas fiable et ne saurait servir de référence.

La recourante n'a pas formulé devant la Cour de céans de conclusions au sujet de la comptabilisation de la créance litigieuse. Comme le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties (art. 107 al. 1 LTF), et qu'une reformatio in pejus est également exclue (cf. arrêt 2C 581/2010 du 28 mars 2011, consid. 1.5), l'objet du litige ne peut porter ni sur la comptabilisation de la créance de 1'197'719 USD, ni sur la constitution d'une provision du même montant. Par conséquent, les griefs de la recourante ne doivent être examinés que dans le cadre de la reprise des intérêts non comptabilisés (cf. infra consid. 4.5.2).
4.5.2 Au sujet, de la reprise des intérêts sur la créance de 1'197'719 USD, l'arrêt attaqué constate seulement que la situation se présente de la même manière que celle concernant les intérêts sur la ligne de crédit en compte-courant. Il souligne que le non-prélèvement d'intérêts, et ce depuis de longues années, ne peut s'expliquer que par les liens personnels étroits entre les deux sociétés et n'est aucunement justifié par des raisons commerciales.

Comme le laisse entendre la recourante, la Commission de recours a adopté, une position contradictoire dès lors qu'elle a accepté que la créance soit provisionnée en raison de la situation financière difficile de la société américaine, en le refusant pour les intérêts, au motif qu'il s'agissait d'une prestation appréciable en argent. Accepter la comptabilisation d'une provision, parce que la situation financière du débiteur ne garantit pas son recouvrement, relève en effet de relations commerciales normales et doit être admis, même pour des sociétés qui ont des liens particuliers entre elles (cf. supra consid. 4.2). S'agissant de la créance en cause, on ne peut à la fois considérer qu'une provision était justifiée par la situation difficile de la société américaine et adopter un autre raisonnement pour les intérêts.

Le Tribunal fédéral n'est toutefois pas lié par la motivation de l'arrêt attaqué, mais uniquement par son résultat (ATF 134 III 102 consid. 1.1 p. 104; 134 V 250 consid. 1.2 p. 252). Or, sur la base des faits ressortant de l'arrêt entrepris, la reprise des intérêts paraît justifiée. La recourante a remis des montants importants à la société américaine à partir de 1992, qui totalisaient 1'197'719 USD en 2006. Elle n'a porté aucun montant correspondant dans sa comptabilité, ni a fortiori n'a mentionné le moindre intérêt sur cette somme. La recourante ne se trouve donc pas dans la situation d'une société qui aurait porté à son bilan une créance avec une correction de valeur correspondante en raison des difficultés financières de son débiteur, tout en renonçant à percevoir des intérêts sur la somme due. Au contraire, elle a injecté des fonds dans une société étrangère, sans en faire mention à son bilan, alors que, pour sa part, la société étrangère comptabilisait une dette importante. Une telle attribution, purement gratuite, ne peut s'expliquer que par les liens étroits liant les deux sociétés et ne saurait trouver une justification dans les difficultés financières rencontrées par la société américaine. En ce qui concerne le montant
de la créance à l'encontre de X.________ INC, la recourante fait valoir que la comptabilité américaine n'est pas une référence sur laquelle il est possible de se fonder pour effectuer cette reprise. Elle n'expose cependant pas de manière suffisante dans quelle mesure il y aurait lieu de s'écarter de la dette comptabilisée par X.________ INC. A cet égard, ni ses allégations générales, selon lesquelles la comptabilité américaine n'étant pas soumise à révision, de sérieux doutes peuvent être émis au niveau de sa fiabilité, ni ses renvois aux frais qu'elle a comptabilisés durant les années 1992 à 1997 sous la mention "X.________ INC. USA", ne suffisent. La Commission de recours a donc admis à juste titre l'existence d'une créance de la recourante correspondant à la dette comptabilisée par X.________ INC. Dans de telles circonstances, il y a, en tout cas s'agissant du non-prélèvement d'intérêts, qui seul peut être revu dans la présente procédure, prestation appréciable en argent, puisque l'opération a permis à la recourante de déplacer son bénéfice aux Etats-Unis. Cette conclusion exclut de permettre à la recourante de provisionner les intérêts portés à son bilan commercial sur cette somme.

II. Impôts cantonal et communal.

5.
L'art. 81 al. 1 LF-VS pose le même principe que l'art. 58 al. 1 LIFD en ce qui concerne la réintégration dans le bénéfice imposable des prélèvements qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Il en va de même de l'art. 24 al. 1 LHID (cf. arrêt 2C_ 421/2009 du 11 janvier 2010 consid. 4 et les arrêts cités). Par conséquent, il peut être renvoyé, s'agissant des impôts cantonal et communal, à la motivation développée en matière d'impôt fédéral direct.

6.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté, dans la mesure de sa recevabilité, avec suite de frais à la charge de la recourante (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesures où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Commission d'impôt des personnes morales, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 18 mai 2011

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Rochat

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.