2C_823/2012 - 2013-02-18 - Finances publiques et droit fiscal - Imposta cantonale 1997/1998 e 1999/2000

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_823/2012,
2C_824/2012

Sentenza del 18 febbraio 2013
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Aubry Girardin, Donzallaz,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
A.A.________ e B.A.________,
patrocinati dall'avv. Marco Frigerio,
ricorrenti,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
Imposta federale diretta e imposta cantonale 1997/1998 e 1999/2000,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 25 giugno 2012 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
B.A.________ è titolare della C.________, ditta che ha per scopo .... Il di lei marito A.A.________ dispone di una procura individuale.
Nell'elenco dei debiti allegato alla loro dichiarazione fiscale 1997/1998, i coniugi A.________ hanno indicato l'esistenza di un debito privato di fr. 220'000.-- verso la società finanziaria D.________, Vaduz, contro garanzia di tre cartelle ipotecarie di fr. 100'000.-- ciascuna gravanti la particella xxx di Y.________, di proprietà di B.A.________.
Verso la medesima società finanziaria, essi hanno nel contempo indicato un debito aziendale di fr. 320'000.-- (valuta al 31 dicembre 1996), garantito da due cartelle ipotecarie gravanti la particella zzz di Y.________, di proprietà della C.________.
Interpellati dall'autorità fiscale, i contribuenti hanno successivamente precisato che, nel biennio 1999/2000, alla D.________ di Vaduz era subentrata la E.________AG di Roveredo (Canton Grigioni), che aveva ripreso sia il debito privato sia quello aziendale. Presidente della società grigionese era a quel tempo F.________, ora deceduto, che in precedenza aveva sempre agito anche in nome e per conto della citata D.________ di Vaduz.

B.
Notificando ai coniugi A.________ la tassazione per gli anni 1997/1998, con decisione del 28 gennaio 2002 l'autorità competente ha commisurato il loro reddito aziendale in fr. 140'000.-- di media annua (a fronte di una perdita dichiarata di fr. 18'548.--) e ha aggiunto ai proventi dichiarati un reddito d'altra fonte di fr. 110'000.-- di media annua. Nella motivazione, essa ha spiegato che i contribuenti non avevano comprovato l'esistenza degli asseriti mutui concessi loro dalla D.________ e che, di conseguenza, l'importo di fr. 140'000.-- era stato determinato riprendendo il prestito e gli interessi D.________, mentre l'importo di fr. 110'000.-- corrispondeva invece all'ammontare del debito privato che i coniugi A.________ sostenevano di avere contratto.
Il medesimo giorno, detta autorità ha notificato ai contribuenti anche la tassazione per gli anni 1999/2000, in cui è stato loro esposto un reddito aziendale di fr. 60'000.-- di media annua (a fronte di una perdita dichiarata di fr. 51'087.--). Per gli stessi motivi addotti in relazione al biennio precedente, il fisco non ha in questo caso ammesso in deduzione gli interessi passivi maturati sui mutui D.________; alla sostanza dichiarata ha aggiunto il controvalore del debito privato contratto con la E.________AG, asserendo che non era stata provata la destinazione data ai relativi capitali; ai proventi dichiarati ha infine pure aggiunto il presunto reddito di detti capitali, pari agli interessi passivi pagati alla società.
I reclami interposti dai coniugi A.________ contro le decisioni dell'Ufficio circondariale di tassazione sono stati respinti il 10 gennaio 2008; le decisioni su reclamo sono state a loro volta confermate dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è espressa in merito con sentenza del 25 giugno 2012.

C.
Quest'ultimo giudizio è stato impugnato davanti al Tribunale federale con ricorso in materia di diritto pubblico del 31 agosto 2012. Con tale atto, A.A.________ e B.A.________ chiedono l'annullamento dello stesso e il ricalcolo della tassazione relativa ai bienni in discussione. Postulano inoltre la concessione dell'assistenza giudiziaria.
In corso di procedura, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino, l'Amministrazione federale delle contribuzioni e la Camera di diritto tributario hanno rinunciato a pronunciarsi, limitandosi a chiedere che il ricorso sia respinto.

Diritto:

1.
1.1 Il giudizio impugnato, che si pronuncia sia sull'imposta federale diretta che sull'imposta cantonale 1997/1998 e 1999/2000, giustifica la congiunzione dei due incarti aperti a seguito dell'inoltro del ricorso in riguardo a tali imposte.

1.2 Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in una causa di diritto pubblico, l'impugnativa, presentata in tempo utile dai destinatari del giudizio contestato (art. 46 cpv. 1 lett. b in relazione con l'art. 100 cpv. 1 LTF; art. 89 cpv. 1 LTF), è di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico (art. 82 segg. LTF; in questo contesto, cfr. pure l'art. 86 cpv. 1 lett. d LTF in relazione con l'art. 146 LIFD).

2.
2.1 In ambito fiscale, il Tribunale federale dispone di pieno potere cognitivo non solo in materia di imposta federale diretta, ma anche nella misura in cui si tratta di verificare se il diritto cantonale e la relativa applicazione da parte delle istanze inferiori rispettino i dettami della legge sull'armonizzazione fiscale (DTF 131 II 710 consid. 1.2 pag. 713; 130 II 202 consid. 3.1 pag. 205 seg.). L'applicazione del diritto cantonale per cui non era ancora necessaria un'armonizzazione - come è quello applicato alla fattispecie, concernente i periodi fiscali 1997/1998 e 1999/2000 - può essere invece censurata solo nella misura in cui comporti una violazione del diritto federale, segnatamente del divieto d'arbitrio (DTF 134 I 153 consid. 4.2.2 pag. 157; 133 III 462 consid. 2.3 pag. 466).

2.2 Dal profilo della motivazione, il ricorrente deve spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto; ciò significa che egli deve confrontarsi almeno brevemente con i considerandi della sentenza impugnata (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Il Tribunale federale esamina inoltre la violazione di diritti fondamentali soltanto se l'insorgente ha motivato tale censura in modo preciso (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254). Anche in caso di asserita violazione del divieto d'arbitrio, è quindi necessario che egli esponga le sue critiche in maniera chiara e circostanziata (DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 III 393 consid. 6 pag. 397). Secondo costante giurisprudenza, l'arbitrio non si realizza infatti già qualora la soluzione proposta con il ricorso possa apparire plausibile o addirittura migliore rispetto a quella contestata; il Tribunale federale annulla la sentenza impugnata per violazione dell'art. 9 Cost. solo se l'istanza precedente ha emanato un giudizio che appare manifestamente insostenibile, in aperto contrasto con la situazione reale, gravemente lesivo di una norma o di un principio giuridico indiscusso oppure in
contraddizione urtante con il sentimento di giustizia e d'equità (DTF 138 I 49 consid. 7.1 pag. 51 e 132 III 209 consid. 2.1 pag. 211).

2.3 Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF). Esso può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove addotte (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C_959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2 con ulteriori rinvii). L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF).

3.
Esposte norme, principi e giurisprudenza validi in materia, la Camera di diritto tributario ha anch'essa ritenuto che gli elementi agli atti non permettessero di riconoscere, perlomeno dal profilo fiscale, l'esistenza dei debiti indicati nella dichiarazione fiscale 1997/1998 e che non potessero essere fiscalmente riconosciuti nemmeno i debiti elencati nella dichiarazione successiva, concernente il periodo 1999/2000. Giunta a tale conclusione, ha nel contempo confermato la correttezza della ripresa eseguita dal fisco nelle decisioni di tassazione.
Per quanto riguarda il periodo fiscale 1997/1998, essa ha rilevato che la decisione di riprendere gli importi che erano stati indicati a tale titolo, esponendoli alla stregua di un elemento di reddito imponibile, costituisse una logica conseguenza dell'inadempimento da parte dei contribuenti dei loro oneri probatori e del fatto che, secondo dottrina e giurisprudenza, il reddito soggetto all'imposta comprende la totalità dei proventi percepiti dal contribuente durante un determinato periodo e di cui questi può disporre per le sue necessità senza dover diminuire il patrimonio che aveva all'inizio del medesimo periodo. Ha poi osservato che lo stesso discorso valeva per la tassazione concernente il periodo 1999/2000. A suo avviso, escluso l'asserito consumo di capitali ed in assenza di indicazioni contrastanti, l'autorità di tassazione non poteva in effetti fare altro che aggiungere alla sostanza dichiarata il controvalore del debito privato contratto con la E.________AG ed ai proventi dichiarati il presunto reddito di detti capitali, pari agli interessi passivi pagati alla società grigionese.
I. Imposta federale diretta

4.
Richiamandosi all'art. 126 LIFD e "all'analogo testo della legge cantonale", in base al quale il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta, i ricorrenti fanno valere in prima battuta di avere fornito all'autorità ogni documentazione utile in loro possesso, ragione per cui neppure sarebbe corretto concludere che essi siano venuti meno al proprio onere probatorio. Sostengono inoltre che il loro diritto di essere sentiti sarebbe stato di fatto "svuotato" a causa della mancata assunzione spontanea di prove da parte di quella stessa autorità.

4.1 Esprimendosi in tal senso, essi formulano tuttavia critiche generiche, che omettono di confrontarsi con le pertinenti argomentazioni dei Giudici cantonali - formulate in particolare proprio riguardo ai doveri di collaborazione delle parti, alla ripartizione dell'onere della prova tra fisco e contribuente in genere e per debiti contratti all'estero, così come alle conseguenze nel caso una determinata prova non venga addotta - e che sfuggono quindi ad un esame di merito (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.).

4.2 La censura con cui viene denunciata la violazione di un diritto fondamentale, quale è il diritto di essere sentiti, è nel contempo manifestamente inammissibile anche nell'ottica dell'art. 106 cpv. 2 LTF, sulla cui portata si è già detto in precedenza (DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

5.
In seconda battuta, gli insorgenti affermano che la conclusione della Corte cantonale, in base alla quale essi non avrebbero sufficientemente provato l'esistenza dei loro debiti, sarebbe priva di ogni ragionevolezza e quindi lesiva del divieto d'arbitrio.

5.1 Anche formulando questa critica, essi omettono però completamente di confrontarsi - come l'art. 42 cpv. 2 LTF avrebbe richiesto - con le circostanziate considerazioni espresse nel giudizio impugnato: che non solo rinviano in dettaglio alle basi legali e alla giurisprudenza applicabile in relazione al quesito posto, ma che procedono pure ad apprezzare, in maniera altrettanto precisa e puntuale, le differenti prove agli atti (giudizio impugnato, consid. 2.1-2.5).

5.2 Per quanto volta a mettere in discussione proprio l'apprezzamento delle prove svolto dalla Camera di diritto tributario, la censura d'arbitrio formulata lede inoltre di nuovo anche l'art. 106 cpv. 2 LTF.
In effetti, una critica fondata sulla violazione dell'art. 9 Cost. - come appunto è quella in esame - non può esaurirsi in considerazioni che forniscono solo una diversa lettura delle prove addotte, ma necessita di una motivazione puntuale, da cui emerga in che misura i giudici cantonali non abbiano manifestamente compreso il senso e la portata di un mezzo di prova, abbiano omesso senza seria ragione di tenere conto di un mezzo di prova importante o abbiano proceduto a deduzioni insostenibili (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; 134 V 53 consid. 4.3 pag. 62; 129 I 8 consid. 2.1 pag. 9; 127 I 38 consid. 2a pag. 40 seg.).

5.3 Stessa conclusione vale d'altra parte nella misura in cui la critica dei ricorrenti verta sulla mancata assunzione di ulteriori prove, segnatamente sulla mancata audizione di F.________ o sulla mancata esecuzione di verifiche presso la società E.________AG.
Rappresentati da un legale, essi non attestano di aver formulato precise richieste in tal senso, quindi nemmeno spiegano - con una motivazione conforme all'art. 106 cpv. 2 LTF - perché l'eventuale mancata assunzione di dette prove dovrebbe essere considerata insostenibile o altrimenti lesiva della Costituzione federale.

6.
A miglior fortuna non sono infine destinate le censure con cui i ricorrenti denunciano una violazione del principio di celerità, di cui essi chiedono di tenere tra l'altro conto nella determinazione degli eventuali interessi che potrebbero essere tenuti a pagare, e del principio della buona fede.

6.1 Limitandosi a esprimere le proprie considerazioni sulla durata della procedura, gli insorgenti non fanno valere nessun diritto alla sua constatazione, che non viene per altro da loro richiesta (2P.217/2005 del 16 ottobre 2006 consid. 11).
Quand'anche ricevibile, la censura non potrebbe comunque essere accolta, poiché in contrasto con il principio della buona fede. Essi non fanno in effetti nemmeno valere di essere in passato intervenuti davanti alle istanze cantonali in merito all'eccessiva durata della procedura fiscale che li concerneva, ragione per cui - nonostante la stessa si sia effettivamente protratta per un tempo considerevole - non possono lamentarsene in questa sede (sentenze 2C_979/2011 del 12 giugno 2012 consid. 2.2; 2A.86/2007 del 12 luglio 2007 consid. 5.2; 2A.588/2006 del 19 aprile 2007 consid. 2).
Anche il pagamento degli interessi moratori non costituisce d'altra parte un aggravio ingiustificato, ma compensa semplicemente la libera disposizione della somma d'imposta dovuta, di cui i ricorrenti hanno potuto beneficiare durante questi anni (sentenza 2A.34/2007 dell'8 gennaio 2008 consid. 3.6); detto pagamento poteva inoltre essere evitato tramite il versamento dell'importo litigioso, che avrebbe potuto essere rimborsato ai contribuenti in caso di esito favorevole della lite per questi ultimi (sentenza 2P.296/2006 del 28 marzo 2007 consid. 1.2).

6.2 Nuovamente inammissibile è invece la critica con cui i ricorrenti denunciano una violazione del principio della buona fede. Essa è infatti semplicemente abbozzata.
A titolo abbondanziale, può essere comunque aggiunto che il mancato riconoscimento del debito nei confronti della E.________AG è solo il risultato di un apprezzamento delle prove agli atti, non certo quello di un comportamento contraddittorio (al riguardo, cfr. DTF 137 I 69 consid. 2.5.1 pag. 72 seg.; 131 II 627 consid. 6.1 pag. 636 seg.; 130 I 26 consid. 8.1 pag. 60 con ulteriori rinvii).
Se infatti è vero che la Corte cantonale ha osservato che quando il creditore è domiciliato in Svizzera è, di regola, sufficiente indicare il suo nome e il suo indirizzo, appare altrettanto evidente che essa si è limitata a ricordare il principio generale e che dovesse in seguito verificare - procedendo appunto ad un apprezzamento delle circostanze specifiche, come fatto dalle autorità fiscali - se tale conclusione potesse essere tratta anche nella fattispecie.
II. Imposta cantonale

7.
7.1 Come già rilevato in precedenza, il giudizio impugnato non opera nessuna distinzione tra imposta federale diretta ed imposta cantonale ed ha indotto il ricorrente a fare altrettanto, presentando contemporaneamente le censure di cui si è finora detto per entrambe le categorie di imposte in discussione.
Così stando le cose, per quanto formulato in maniera ammissibile, il ricorso dev'essere pertanto respinto anche per ciò che riguarda l'imposta cantonale (2C_340/2007 del 22 gennaio 2008 consid. 5.1).

7.2 Per altro, occorre ricordare che oggetto della procedura concernente l'imposta cantonale è in casu il prelievo di tributi per cui non era ancora necessaria un'armonizzazione, ragione per la quale l'applicazione del diritto cantonale non poteva comunque essere contestata facendo semplice rinvio a quanto detto per l'imposta federale diretta, ma avrebbe semmai dovuto essere criticata formulando un'ulteriore e specifica censura d'arbitrio (precedente consid. 2.1; DTF 134 I 153 consid. 4.2.2 pag. 157; 133 III 462 consid. 2.3 pag. 466). Nella misura in cui i ricorrenti non hanno agito in tal senso (precedente consid. 4), le loro critiche sono pertanto inammissibili anche per questo ulteriore motivo.

7.3 Gli insorgenti non fanno d'altra parte valere nessuna applicazione arbitraria del diritto cantonale, ovvero della legge sull'assistenza giudiziaria e sul patrocinio d'ufficio del 15 marzo 2011 (LAG; RL/TI 3.1.1.7), nemmeno in merito al diniego di concedere loro l'assistenza giudiziaria e il gratuito patrocinio in sede cantonale.
Anche quest'ultima critica rivolta al giudizio impugnato risulta così inammissibile.

8.
Per quanto precede, nella misura in cui è ammissibile, il ricorso deve essere integralmente respinto.
L'istanza di assistenza giudiziaria presentata col gravame - tendente all'esonero dal pagamento di spese giudiziarie e all'ottenimento del gratuito patrocinio per la procedura davanti al Tribunale federale - va parimenti respinta, poiché il ricorso appariva sin dall'inizio privo di probabilità di successo (art. 64 cpv. 1 e 2 LTF). Le spese giudiziarie seguono quindi la soccombenza (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Le cause 2C_823/2012 e 2C_824/2012 sono congiunte.

2.
In riferimento all'imposta federale diretta (incarto 2C_824/2012), il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.

3.
In riferimento all'imposta cantonale (incarto 2C_823/2012), il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, è respinto.

4.
La domanda di assistenza giudiziaria è respinta.

5.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

6.
Comunicazione al patrocinatore dei ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 18 febbraio 2013

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Zünd

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.