A-2490/2020 - 2020-11-18 - Impôts indirects - MWST; Leistung unter eng Verbundenen (2010-2014). Entscheid angefochten beim BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2490/2020

Urteil vom 18. November 2020

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ B.V., ...,

vertreten durch
Parteien
Vreni Germann, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Leistung unter eng Verbundenen (2010-2014).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ B.V. ist eine niederländische Gesellschaft. Seit dem 1. Mai 2009 ist sie im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch Vorinstanz) registriert. Sie ist zusammen mit der Y._______ B.V., ebenfalls einer niederländischen Gesellschaft, die im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen ist, Eigentümerin der Liegenschaften, auf welchen das Hotel A._______ in [Ort in der Schweiz] steht. Letzteres wird von der Z._______ AG (als Pächterin) betrieben, welche eine Tochtergesellschaft der X._______ B.V. (Verpächterin) ist. Die X._______ B.V. und die Y._______ B.V. sind (indirekte) Tochtergesellschaften der Stichting B._______ in den Niederlanden. Die Gesellschaftsstruktur stellt sich, soweit wesentlich, folgendermassen dar (die Gesellschaften werden jeweils zu 100 % gehalten):

Hinter der Stichting B._______ steht die Familie D._______. Diese Stiftung («Stichting») wird von A.D._______ gehalten. B.D._______ ist Mitglied des Verwaltungsrats der Z._______ AG.

B.

B.a Im November 2015 und April 2017 führte die ESTV bei der X._______ B.V. eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2010 bis 2014 durch. Daraus resultierte die Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. ***1 vom 18. Juli 2017. Darin nahm die ESTV für die genannten Steuerperioden (Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2014) verschiedene Korrekturen vor, die sich zusammen auf Fr. 337'449.-- zu ihren Gunsten beliefen, wobei zusätzlich ein Verzugszins geltend gemacht wurde.

B.b Mit Schreiben vom 17. August 2017 liess die X._______ B.V. der Vorinstanz mitteilen, dass sie insbesondere mit den Korrekturen im Zusammenhang mit den verrechneten Pachtzinsen (diese betreffen nur die Jahre 2012 bis 2014) nicht einverstanden sei. Sie bat um Ansetzung einer Frist bis zum 30. September 2017 zur Aufarbeitung des Sachverhalts und Vorbereitung der Stellungnahme.

B.c Da eine entsprechende Eingabe der X._______ B.V. ausblieb, erliess die Vorinstanz am 25. Mai 2018 eine Verfügung, mit der sie sämtliche Aufrechnungen gemäss der EM ***1 sowie den Verzugszins bestätigte.

B.d Gegen diese Verfügung liess die X._______ B.V. am 22. Juni 2018 bei der ESTV Einsprache erheben. In Bezug auf die X._______ B.V. (die Einsprache wurde gleichzeitig für weitere Personen erhoben) wurde beantragt, die Korrektur in Bezug auf den Pachtzins, welche Fr. 336'844.-- betrage, sei aufzuheben. Die übrigen Korrekturen wurden nicht beanstandet. Insbesondere wurde ausgeführt, die ESTV habe den Pachtzins zu Unrecht mit der Begründung korrigiert, dass dieser nicht einem Drittpreis entspreche. Die X._______ B.V. bestritt nicht, dass es sich bei den drei Gesellschaften, der Y._______ B.V., der Z._______ AG und ihr selbst, um eng verbundene Personen handelt. Sie beanstandete jedoch die Berechnung der Vorinstanz und machte sinngemäss geltend, höhere Pachtzinsen wären auch von unabhängigen Dritten nicht erhältlich gewesen.

B.e Diese Einsprache hiess die Vorinstanz mit Einspracheentscheid vom 13. März 2020 teilweise gut und legte die zusätzlich zur deklarierten Steuer zu entrichtende Mehrwertsteuer neu auf Fr. 263'838.-- fest (zuzüglich Verzugszins). Des Weiteren erhob sie keine Verfahrenskosten und sprach auch keine Parteientschädigung zu.

C.

C.a Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die X._______ B.V. (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 13. Mai 2020 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und festzustellen, dass der zwischen der Z._______ AG sowie ihr (der Beschwerdeführerin) und der Y._______ B.V. vereinbarte Pachtzins (die Verfahrensbeteiligten sprechen immer wieder auch von «Mietzins» oder «Miete»; in diesem Urteil wird nun von «Pacht» gesprochen) gemäss Pachtvertrag vom 1. Dezember 2011 marktkonform sei; eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit diese die für die Steuerperioden 2012 bis 2014 geschuldeten Mehrwertsteuerbeiträge neu berechne - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

C.b In ihrer Vernehmlassung vom 3. Juli 2020 beantragt die Vorinstanz die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Die Beschwerdeführerin bringe keine neuen Rügen, wohl aber neue Beweismittel vor und hinterfrage erstmalig Einzelaspekte der Beilage zur EM Nr. ***1, weshalb ihr - so die Vorinstanz sinngemäss - selbst im Falle einer (teilweisen) Gutheissung der Beschwerde keine Parteientschädigung zuzusprechen sei. Im Wesentlichen hält sie daran fest, die Höhe des Pachtzinses sei als Vorzugsbehandlung anzusehen.

C.c Die Beschwerdeführerin antwortete am 19. August 2020. Sie äussert sich zunächst zur Mitwirkungspflicht und der Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen. Sie habe bereits in der Einsprache das schwierige Marktumfeld dargelegt. Schliesslich verlangt die Beschwerdeführerin im Falle des Obsiegens ausdrücklich eine Parteientschädigung auch für das Einspracheverfahren.

Auf die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 22a VwVG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Verordnung über den Stillstand der Fristen in Zivil- und Verwaltungsverfahren zur Aufrechterhaltung der Justiz im Zusammenhang mit dem Coronavirus [COVID-19; AS 2020 849] und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5

1.5.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-4778/2019 vom 2. September 2020 E. 2.2, A-956/2019 vom 3. Mai 2019 E. 1.3, A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl. 2011, Ziff. 2.2.6.5 S. 300 f.).

1.5.2 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteile des BVGer A-5288/2018 vom 10. September 2020 E. 2.2.2, A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.3.2, A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3).

1.6

1.6.1 Die Beschwerdeführerin beantragt neben der Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids, es sei festzustellen, dass der zwischen der Z._______ AG sowie der X._______ B.V. und der Y._______ B.V. vereinbarte Pachtzins gemäss Pachtvertrag vom 1. Dezember 2011 marktkonform sei.

1.6.2 Ein Feststellungsbegehren ist - abgesehen von hier nicht einschlägigen Ausnahmen - praxisgemäss nur zulässig, wenn das geltend gemachte schutzwürdige Interesse nicht ebenso gut mit einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung gewahrt werden kann (sog. Subsidiarität der Feststellungsverfügung; Urteile des BVGer A-5911/2019 vom 12. März 2020 E. 1.5.1, A-5664/2018 vom 23. April 2019 E. 1.2, A-6118/2011 vom 5. Januar 2012 E. 1.4.1; Isabelle Häner, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 25 N. 17 ff.).

1.6.3 Im hier angefochtenen Einspracheentscheid wird die Steuerforderung (bzw. der über die Selbstdeklaration hinausgehende Betrag) festgesetzt. Vorliegend ist daher zu prüfen, ob die Vorinstanz diesen Betrag zu Recht so festgesetzt hat oder ob er allenfalls zu korrigieren ist. Damit können die Interessen der Beschwerdeführerin mittels Leistungsurteil gewahrt werden. Ihr Feststellungsbegehren ist entsprechend dahingehend umzudeuten, dass der von der Steuerverwaltung zusätzlich zur Selbstdeklaration festgesetzte Mehrwertsteuerbetrag zu reduzieren sei.

1.7 Der vorliegend umstrittene Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2014. Die für die Jahre 2010 und 2012 von der Vorinstanz vorgenommenen Vorsteuerabzugskorrekturen sind nicht bestritten und damit rechtskräftig geworden. Damit kommt das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV, Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

Der Mehrwertsteuersatz (Normalsatz) betrug in den relevanten Jahren (2012 bis 2014) 8 % (Art. 25 Abs. 1 MWSTG in der vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung [AS 2010 2055 und AS 2017 6305]).

2.2

2.2.1 Die Steuer wird vom von der steuerpflichtigen Person tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet (Art. 24 Abs. 1 MWSTG).

2.2.2 Dieser Grundsatz wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs (sog. dealing at arm's length; vgl. BGE 142 II 488 E. 3.5.2; Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.2, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3).

2.2.3 Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (sog. Drittpreis).

Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG handeln. Als solche gelten die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahestehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (vgl. Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.3, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3, A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.2).

2.2.4 Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (sog. Marktwert; vgl. Urteil des BGer 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1; zum Ganzen auch: Urteile des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3, A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.3).

Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden (Urteil des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3 m.Hw.). Zur Ermittlung des Drittpreises können Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden (namentlich die Kostenaufschlags- bzw. Cost Plus-, die Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; vgl. Urteile des BVGer A-5431/2015 vom 28. April 2016 E. 2.4, A-104/2013 vom 22. Juli 2013 E. 4.3; Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/ Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 24 N. 59 ff.). Diese Methoden wurden im Wesentlichen entsprechend vom Bundesgericht bestätigt (vgl. Urteil des BGer 2C_495/2017 und 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1; siehe auch Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.4, A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.4 und E. 3.4, letzteres bestätigt durch das Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020, insb. E. 3.2.2).

2.2.5 Die ESTV hat somit zur Ermittlung des Drittpreises grundsätzlich eine Schätzung durchzuführen und sich dabei an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzipien zu halten. Dies gilt insbesondere für die Rechte und Pflichten der ESTV bei einer Veranlagung, für die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die Veranlagung anzufechten, sowie für die Zurückhaltung, die das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der Richtigkeit der Veranlagung an den Tag legt (Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.4). Letzteres bedeutet namentlich, dass das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vor-instanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass falls die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt sind (erste Stufe), und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es in Umkehr der allgemeinen Beweislast dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe; vgl. hierzu Urteile des BVGer A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.5, A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 4.3; ausführlich: Urteil des BVGer A-2496/2020 vom heutigen Datum E. 2.3.3 ff., welches das konnexe Verfahren der Z._______ AG betrifft).

3.
Im vorliegenden Verfahren hat die Vorinstanz in Bezug auf die Pachtzinsen, welche die Beschwerdeführerin von der Z._______ AG als Gegenleistung für die entsprechende Verpachtung erhält, eine Ermessenseinschätzung vorgenommen, weil sie die tatsächlich bezahlten Pachtzinsen für nicht drittpreiskonform erachtet. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Meinung, dass die vereinnahmten Pachtzinsen unter den gegebenen Umständen einem Drittvergleich standhalten. Im Übrigen hält sie die Berechnungsart der Vorinstanz für nicht korrekt.

Damit ist im Folgenden zunächst zu prüfen, ob sich die Pachtzinsen, welche die Beschwerdeführerin von einer unbestrittenermassen nahestehenden Person verlangt, als drittpreiskonform erweisen (E. 3.3; zuvor werden die Parteistandpunkte in E. 3.1 und 3.2 dargestellt). Nur wenn dies nicht der Fall ist (erste Stufe; E. 2.2.5), war die Vorinstanz nämlich berechtigt und verpflichtet, eigene Berechnungen dieses Drittpreises vorzunehmen (zweite Stufe; E. 2.2.5).

3.1 Die Vorinstanz begründet ihren Standpunkt, dass die Pachtzinsen zu niedrig sind, folgendermassen. Erstens würden der Beschwerdeführerin so jährliche Verluste zwischen Fr. 0.5 Mio. und Fr. 2.1 Mio. entstehen, zweitens sei der amtliche Mietwert deutlich höher als der verrechnete Pachtzins, drittens würden die Gebäudekosten wie Zinsaufwand, Unterhalt und Abschreibungen bei weitem nicht durch die Pachtzinseinnahmen gedeckt und viertens habe die Z._______ AG lediglich den Mindestpachtzins und nicht den vereinbarten höheren Umsatzpachtzins bezahlt. Dieser tiefere Mindestpachtzins werde nur gewährt, wenn Unternehmen eng verbunden seien.

Existiere kein unmittelbarer Drittvergleich könne sie (die ESTV) nicht untätig bleiben. Sie habe einen praktikablen Ansatz zu wählen, um die Bemessung der Mehrwertsteuer mittels möglichst realistischer Grundlagen festzulegen. Die Vorinstanz führt aus, alle anfallenden Kosten sowie die Renditeerwartungen eines unabhängigen Investors sollten abgedeckt werden, weil andernfalls die Investition (gar) nicht getätigt würde. Sie (die Vorinstanz) habe einen Vergleichswert ermittelt, der in einem ersten Schritt auf den getätigten Investitionen basiere. Dies sei vorliegend basierend auf der Buchhaltung sowie einer sehr aufwändig erstellten Bauabrechnung unter Einbezug der Praxisfestlegungen der kantonalen Steuerverwaltung wie auch der paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen sachgerecht geschehen. Ein pflichtwidriges Vorgehen ihrerseits sei in keiner Weise ersichtlich und von der Beschwerdeführerin auch nicht nachgewiesen. Selbst wenn nur die Baukostenabrechnung als theoretische Vergleichsgrösse herangezogen würde, zeige sich, dass der vereinbarte Pachtzins bei weitem ungenügend sei. Würden Kapital- und Unterhaltskosten zusätzlich miteinbezogen, verschlechtere sich der Prozentsatz der durch die Pachtzinsen abgedeckten Kosten. Die Kosten seien vorliegend nicht gedeckt, weshalb der tatsächlich bezahlte Pachtzins einem Drittvergleich nicht standhalte und sie (die Vorinstanz) zu Recht eine Ermessensveranlagung vorgenommen habe. Markteinbrüche sowie strukturelle und konjunkturelle Herausforderungen und deren angebliche Folgen hätten sich in den Umsatzzahlen der massgeblichen Steuerperioden 2010 bis und mit 2014 nicht niedergeschlagen. Der tiefere Mindestpachtzins statt des Umsatzpachtzinses sei der Z._______ AG von der Beschwerdeführerin nur gewährt worden, weil die Unternehmen eng verbunden seien. Richtigerweise und im Einklang mit der Rechtsprechung seien bei der Ermittlung des effektiven Kostenaufwandes zusätzlich die Durchschnittswerte der Kapital- und Unterhaltskosten sowie der Gemeinkostenzuschlag von 10 % dazu addiert worden.

3.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet keines dieser Vorbringen kategorisch, relativiert sie aber und macht insbesondere geltend, die Vorinstanz habe das Marktumfeld und die konkrete Situation nicht beachtet. Auch von einer unabhängigen Drittperson hätte kein höherer Pachtzins verlangt werden können.

3.2.1 In Bezug auf die Argumente, sie schreibe jährliche Verluste (erstes Argument der Vorinstanz) und die Gebäudekosten würden nicht durch die Pachtzinseinnahmen gedeckt (drittes Argument der Vorinstanz) bringt die Beschwerdeführerin vor, die laufenden Unterhaltskosten sowie der Finanzaufwand könnten aus dem Cashflow gedeckt werden. Umbaukosten, die ebenfalls im Unterhalt erfasst worden seien, wären betriebswirtschaftlich den Anlagekosten zuzurechnen und die Abschreibungen wären nach betriebswirtschaftlichen Kriterien vorzunehmen. Beim übrigen Aufwand handle es sich im Wesentlichen um Marketingleistungen.

3.2.2 Was den amtlichen Mietwert anbelangt (zweites Argument der Vorinstanz), macht die Beschwerdeführerin geltend, am 28. Juni 2013, als die Schätzung durchgeführt worden sei, habe noch keine verlässliche Jahresrechnung vorgelegen. Daher sei von einem voraussichtlichen Umsatz ausgegangen worden und von diesem ein Mietwert von 20 % berechnet worden. Der Eigenmietwert sei aufgrund von Annahmen und Durchschnittswerten ermittelt worden und bilde nicht die konkrete Situation ab.

3.2.3 Dem Argument, dass der vereinbarte Mindestzins unterschritten worden sei (viertes Argument der Vorinstanz), hält die Beschwerdeführerin entgegen, der Basispachtzins bzw. der vereinbarte Mindestpachtzins sei bezahlt worden. Nur der vereinbarte Umsatzpachtzins von 10 % des erzielten Umsatzes sei nicht bezahlt worden.

3.2.4 Der Drittpreis sei nach der Rechtsprechung jener Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie wie der Leistungsempfänger im konkreten Fall auf dem Markt zu bezahlen hätte. Die vorliegenden Vergleiche mit einem kostendeckenden- und gewinnbringenden Pachtzins entsprächen der Idealvorstellung. Für den Drittpreis massgebend sei aber, welcher Pachtzins von einem Pächter bezahlt werden könne. Daher seien die Marktverhältnisse in einer bestimmten Branche und die Situation im konkreten Einzelfall zu berücksichtigen. Es dürfe - so die Beschwerdeführerin sinngemäss - nicht nur auf die Baukostenabrechnung abgestellt werden. Vielmehr sei der Pachtzins im konkreten Einzelfall, mithin für das konkrete Objekt, anhand objektiv feststellbarer Massstäbe zu ermitteln, wobei die tatsächlichen Verhältnisse soweit massgeblich seien, als der ermittelte Wert den effektiven Gegebenheiten auf dem Markt möglichst nahekommen solle. Die Nachfrage in Form der Renditeerwartung finde ihre Grenze an den realen wirtschaftlichen Möglichkeiten des Angebots, denn eine von vornherein überrissene, unangemessene oder unwirtschaftliche Renditeerwartung hätte zur Konsequenz, dass gar kein Angebot entstehen würde, an dem sich die Nachfrage ausrichten könnte, weshalb letztlich kein Markt existieren oder ein solcher versagen würde. Bei der Ermittlung der Renditeerwartung auch eines unabhängigen Investors sei folglich das herrschende Marktumfeld zu berücksichtigen, insbesondere wenn die strukturellen Herausforderungen wie im vorliegenden Fall objektiv feststellbar seien und ein beginnendes Marktversagen beobachtet werden könne. Mit anderen Worten finde die Renditeerwartung ihre Grenze dort, wo sie den Geschäftsgang bzw. die wirtschaftliche Überlebensfähigkeit des Hotelbetreibers zu gefährden beginne. Müsste der von der Vorinstanz ermittelte Zins bezahlt werden, entstehe ein erhebliches Risiko, dass dieser Zins bereits nach kurzer Zeit gar nicht mehr bezahlt werden könnte.

Die Planung des Hotels A._______ sei in den Jahren 2008 und 2009 erfolgt und zwar im stark nachgefragten 4-Stern-Segment. Der Pachtvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und der Z._______ AG (sowie zwischen der Y._______ B.V. und der Z._______ AG) sei Anfang Dezember 2011 unterzeichnet worden. Damals sei von einem Wachstum bei den Logiernächten und stabilen Preisen ausgegangen worden. In den Jahren 2010/2011 habe aber die Wirtschafts- und Währungskrise eingesetzt. Die Aufhebung des Euro-Mindestkurses durch die Nationalbank Anfang 2015 habe zudem ausländische Gäste ferngehalten. Die Logiernächte seien zurückgegangen. Weiter würden die Winter kürzer und die Skiferien seien in der Schweiz ohnehin auf wenige Wochen verteilt. Aufgrund eines neuen Gesamtarbeitsvertrages aus dem Jahr 2010 seien die Lohnkosten in der Hotellerie seit 2012 bis zu 16 % gestiegen. Das Hotel A._______ habe sich nicht wie geplant entwickeln können. Die Beschwerdeführerin zieht einen Vergleich mit der Gewerbestatistik des Schweizerischen Gewerbeverbandes. Der von der Vorinstanz berechnete Pachtzins würde zudem rund 30 % des Umsatzes der Z._______ AG ausmachen, was weit über dem Branchendurchschnitt liege. Das Betriebsergebnis der Z._______ AG würde, wenn dieser Pachtzins gezahlt werden müsste, weit unter den Branchendurchschnitt fallen. Im Jahrbuch der Schweizer Hotellerie würde zudem unter der Rubrik «Best Practice ERFA-Gruppen» ein Hotel-Benchmark veröffentlicht. Zwar könne kein absoluter Vergleich angestellt werden, aber es könne auch in diesem Fall festgestellt werden, dass die Rentabilität des Hotels A._______ (beim derzeit gezahlten Pachtzins) vergleichbar sei. Der Pachtzins liege zwar etwas unter den Ansätzen der Schweizerischen Gesellschaft für Hotelkredite (SGH). Dabei sei aber zu beachten, dass die SGH diese Werte zur Bestimmung der Tragbarkeit für eine Kreditvergabe berechnen würde und es sich nicht um eine konkrete Situation handle.

Das Hotelgewerbe in der Schweiz und im Kanton E._______ kämpfe zunehmend mit finanziellen Schwierigkeiten. Verschiedene Hotels hätten daher auch Konkurs anmelden müssen. Da Banken mit der Finanzierung von Hotels sehr zurückhaltend seien, unterstützen der Bund und die Kantone den Tourismussektor beispielsweise mit der Vergabe von günstigen Darlehen. Viele Hotels in der Schweiz könnten nur noch dank kräftiger finanzieller Unterstützung von Investoren überleben. An dieses Risikokapital könnten deshalb keine Renditeerwartungen geknüpft werden. Die strukturellen und konjunkturellen Herausforderungen seien derart gravierend, dass sie auch die Renditeerwartung eines unabhängigen Dritten beeinflussen würden. Zudem befinde sich das Unternehmen in der Aufbauphase, weshalb die Renditeerwartung nochmals zu senken sei. Bei neu eröffneten Unternehmen sei es durchaus üblich, dass der Verpächter den Pachtzins reduziere, wenn der Pächter aus wirtschaftlichen Gründen noch nicht in der Lage sei, den vereinbarten Pachtzins zu bezahlen. Für die Beschwerdeführerin stehe mit der Investition eine langfristige Vermögensanlage im Vordergrund mit der Hoffnung auf eine langfristige Werterhaltung und Wertsteigerung. Für die Werterhaltung und Wertsteigerung von Immobilien sei von entscheidender Bedeutung, dass diese genützt würden. Auch die Reputation sei dafür von grosser Bedeutung, was voraussetze, dass das Hotel betrieben und die Liegenschaft genutzt werden könnte. Das finanzielle Risiko sei geringer, wenn der Pachtzins auf ein vom Hotel A._______ erwirtschaftbares Niveau reduziert werde, als wenn der Betrieb aufgegeben werden müsste. Nebst dem Mietausfall müsste in diesem Fall bereits alleine aufgrund des Reputationsschadens ein Wertverlust auf den Immobilien in Kauf genommen werden. Die Liegenschaft liesse sich auch kaum anderweitig nutzen.

Müsse mittels Drittvergleich der Wert gegenseitiger Leistungen sich nahestehender Personen ermittelt werden, seien nicht nur innerbetriebliche Kennzahlen beizuziehen, sondern auch externe Branchenvergleiche oder statistische Erhebungen hilfsweise zu berücksichtigen. Mitwirkungshandlungen der Steuerpflichtigen müssten zudem nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern auch notwendig und zumutbar. Die von ihr (der Beschwerdeführerin) genannten Vergleichswerte stellten die aussagekräftigsten, öffentlich zugänglichen Vergleichswerte dar. Weshalb diese Vergleichszahlen nicht einmal ansatzweise zwecks Plausibilisierung des von der Vorinstanz berechneten Pachtzinses berücksichtigt worden seien, könne nicht nachvollzogen werden. Erst aufgrund des Einspracheentscheides habe sie (die Beschwerdeführerin) sich gezwungen gesehen, mit den von der Vorinstanz kritisierten Vorbringen und eigenen Berechnungen an das Bundesverwaltungsgericht zu gelangen. Zudem habe sie bereits in der Einsprache Einwände gegen die Berechnungsmethode vorgebracht. Die von der Vorinstanz gewählte Methode könne nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Einklang gebracht werden.

Aufgrund der genannten Drittvergleiche (Branchenstatistik, Jahrbuch der Hotellerie, Ansätze der SGH) könne festgestellt werden, dass der zwischen ihr (der Beschwerdeführerin) und der Z._______ AG vereinbarte bzw. der entrichtete Mindestpachtzins einem Drittvergleich standhalte.

Im Übrigen kritisiert die Beschwerdeführerin die Abschreibungsmethode, welche die Vorinstanz anwendet, die kalkulatorischen Kapitalkosten sowie den Gewinnzuschlag von 10 %.

3.3 Nun ist - wie erwähnt - zunächst zu klären, ob die von der Z._______ AG der Beschwerdeführerin als Entgelt für die Verpachtung des Hotels A._______ bezahlten Pachtzinsen marktkonform sind oder nicht.

3.3.1 Vorwegzunehmen ist, dass die Beschwerdeführerin nur anerkannt hat, dass es sich bei ihr und der Z._______ AG um nahestehende Personen handelt und dass daher das Entgelt für Leistungen zwischen diesen Personen einem Drittvergleich standhalten muss. Hingegen ist sie im Gegensatz zur Vorinstanz der Meinung, dass der vereinbarte bzw. entrichtete Pachtzins einem solchen Drittvergleich standhält.

3.3.2 Wie festgehalten (E. 3.2) bestreitet die Beschwerdeführerin die von der Vorinstanz aufgezählten Gründe, warum diese die Pachtzinsen nicht für drittvergleichskonform hält, nicht kategorisch. Sie kritisiert aber insbesondere, die Vorinstanz habe das Marktumfeld zu wenig berücksichtigt. In diesem könnten keine höheren Pachtzinsen erzielt werden. Daher würden die von der Z._______ AG bezahlten Pachtzinsen einem Drittvergleich standhalten.

3.3.3 Es geht also im Folgenden darum, ob zwischen unabhängigen Drittpersonen höhere Pachtzinsen für die Verpachtung der Liegenschaft, auf der das Hotel A._______ steht, vereinbart und bezahlt worden wären. Dies wird im Folgenden anhand der Argumente der Vorinstanz und der Gegenargumente der Beschwerdeführerin analysiert.

3.3.3.1 Die Vorinstanz erklärt zunächst, für die Beschwerdeführerin resultierten aus der Verpachtung Verluste (E. 3.1). Weiter hält sie fest, es könnten nicht einmal die Gebäudekosten aus den Pachtzinsen gedeckt werden. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies nicht grundsätzlich, hält aber dagegen, es könne kein höherer Pachtzins erzielt werden; ausserdem befinde sich das Hotel in der Aufbauphase und es werde langfristig geplant.

Unabhängig von der gesamtwirtschaftlichen Lage stellt sich die Frage, warum eine unabhängige Drittperson in ein Objekt investieren würde, aus dem für sie Verluste resultieren. Die Beschwerdeführerin versucht mittels diverser Dokumente zu belegen, dass sich die Hotelleriebranche in einer schwierigen Lage befindet (es ist gar von einem beginnenden Marktversagen die Rede), weshalb es schwierig sei, Investoren zu finden. Diese Argumentation unterstreicht jedoch zusätzlich, dass die vorliegende Investition wirtschaftlich gesehen nicht auf den ersten Blick einleuchtet. Nicht von der Hand zu weisen ist in diesem Kontext jedoch das Argument der Beschwerdeführerin, dass sich das Hotel in der Aufbauphase befinde und daher Pachtzinsen reduziert würden, um den Aufbau nicht zu gefährden. Allerdings spricht die Beschwerdeführerin nur von einer langfristigen Planung, ohne dies genauer zu erläutern. Sie tut dies unter Hinweis darauf, dass die involvierten Gesellschaften letztlich von einer Stiftung (der Stichting B._______) gehalten würden und Stiftungen langfristige Anlagen hielten. Letzteres Argument untergräbt die Beschwerdeführerin jedoch gleich selbst, indem sie ebenfalls ausführt, für die Familie von A.D._______, der die Stiftung halte, sei das Hotel eine Herzensangelegenheit (B.D._______ ist Mitglied des Verwaltungsrats der Z._______ AG; Sachverhalt Bst. A); die Familie fühle sich mit [Ort in der Schweiz, an dem sich das Hotel A._______ befindet] verbunden. Demnach scheinen weniger wirtschaftliche als vielmehr persönliche Überlegungen dafür verantwortlich zu sein, dass das Hotel weiterbestehen kann. Daraus erhellt, dass der Aufbau und die Finanzierung des Hotels weniger rein marktwirtschaftlichen Gegebenheiten folgen als vielmehr dem persönlichen Wunsch der hinter den Gesellschaften stehenden natürlichen Personen, das Hotel zu erhalten.

Insgesamt lässt sich feststellen, dass die Beschwerdeführerin nicht (nur) deshalb zurzeit Verluste in Kauf nimmt, weil sie längerfristig mit Gewinnen rechnet, sondern (auch), weil die Führung des Hotels ein Anliegen der hinter den Gesellschaften stehenden Familie ist.

Auch was die Beschwerdeführerin zum Cashflow aus den Pachtzinsen vorbringt, verfängt nicht. Letztlich ist entscheidend, dass offenbar zwar der laufende Unterhalt des Gebäudes sowie der Finanzaufwand mit den Pachtzinsen gedeckt werden kann, andere mit dem Gebäude zusammenhängende Kosten jedoch unbestrittenermassen nicht. Dabei ist auch nicht erheblich, wie die einzelnen Positionen zu verbuchen wären. Die Beschwerdeführerin dringt mit diesen Argumenten nicht durch.

3.3.3.2 Der Pachtzins liegt deutlich unter dem amtlichen Mietwert. Konkret hat der kantonale Schätzungsbezirk [...] des Kantons E._______ am 28. Juni 2013 einen Mietwert von jährlich Fr. 1'310'100.-- für die Liegenschaft der Beschwerdeführerin ermittelt, während der tatsächlich bezahlte Pachtzins in den hier relevanten Jahren je Fr. 500'000.-- betrug. Die Beschwerdeführerin bringt zwar vor, es handle sich beim amtlichen Mietwert um eine grobe Schätzung, da damals noch keine verlässliche Jahresrechnung vorgelegen habe.

Selbst wenn dies aber der Fall sein sollte - obwohl das Hotel bereits im Jahr 2012 eröffnet worden war - ist festzuhalten, dass die amtliche Schätzung sorgfältig und in Bezug auf das konkrete Objekt und damit durch die Behörde sachgerecht vorzunehmen ist. Zudem fällt die Schätzung rund 2.6 mal so hoch aus wie der vereinnahmte Zins, was keine geringe Abweichung mehr darstellt. Mit allgemeinen Vorbringen zur angeblichen Ungenauigkeit der amtlichen Schätzung gelingt es der Beschwerdeführerin jedenfalls nicht, an der Angemessenheit dieser Schätzung Zweifel zu erwecken.

3.3.3.3 Weiter wurde selbst der vereinbarte Pachtzins unterschritten. Die Beschwerdeführerin, die Y._______ B.V. und die Z._______ AG hatten im Dezember 2011 vereinbart, dass ab dem 1. Juli 2012 ein Pachtzins von 10 % des Umsatzes, mindestens jedoch ein solcher von Fr. 750'000.-- (für die gesamte Anlage) zu entrichten sei. Tatsächlich wurde jedoch lediglich der Mindestzins (welcher für die Beschwerdeführerin Fr. 500'000.--, für die Y._______ B.V. Fr. 250'000.-- beträgt) bezahlt, nicht jedoch der vereinbarte Umsatzpachtzins. Dieser hätte gemäss der Beschwerdeführerin (für die gesamte Anlage, also an die Beschwerdeführerin und die Y._______ B.V. zusammen) im Geschäftsjahr 2011/2012 Fr. 1'006'900.--, im Geschäftsjahr 2012/2013 Fr. 1'046'940.--, im Geschäftsjahr 2013/2014 Fr. 1'068'030.-- und im Geschäftsjahr 2014/2015 Fr. 1'029'602.-- betragen sollen.

Es ist wirtschaftlich gesehen nicht nachvollziehbar, dass die Beschwerdeführerin nicht zumindest den vereinbarten Pachtzins einverlangte, sondern sich mit dem niedrigeren, nur subsidiär vereinbarten Mindestzins zufriedengab. Dieser Umstand ist noch weniger nachvollziehbar, wenn berücksichtigt wird, dass im Dezember 2011, als der Pachtvertrag abgeschlossen wurde, die Finanz- und Währungskrise nicht nur absehbar, sondern bereits im Gang war, so dass zumindest angenommen werden musste, dass auch der Hotelleriebereich betroffen werden würde. Dieses konkrete Marktumfeld hätten die Vertragsparteien bei der Aushandlung des Vertrages bereits berücksichtigen müssen, wollte man der Argumentation der Beschwerdeführerin folgen. Im Übrigen wurde im Rahmen des Vertrages dem Umstand, dass sich das Hotel in der Anfangsphase befand, tatsächlich Rechnung getragen und für den Zeitraum vom 1. Dezember 2011 bis zum 30. Juni 2012 ein günstigerer Zins vereinbart. Offensichtlich gingen die Parteien jedoch trotz der finanz- und marktwirtschaftlichen Situation davon aus, dass die Z._______ AG mindestens einen Pachtzins von insgesamt Fr. 750'000.-- zu bezahlen in der Lage war, wobei mit einem höheren Umsatzpachtzins gerechnet wurde.

Die Aufhebung des Mindestumwandlungskurses CHF-EUR, den die Beschwerdeführerin ebenfalls für die rückläufigen Übernachtungen anführt, fand Anfang 2015 statt - wie sie selbst festhält - und betrifft somit nicht die vorliegend relevanten Jahre 2012 bis 2014. Ebenfalls war die Länge und Verteilung der Skiferien bekannt. Der von der Beschwerdeführerin genannte Gesamtarbeitsvertrag für das Personal stammt aus dem Jahr 2010 und war somit beim Abschluss des Pachtvertrags Ende 2011 bekannt. Auf diese Argumente ist nicht weiter einzugehen.

Zudem beschreibt die Beschwerdeführerin allgemein ein schwieriges Marktumfeld, ohne aufzuzeigen, welche Auswirkungen dieses Umfeld konkret auf das von der Z._______ AG betriebene Hotel A._______ hat. Der Umstand alleine, dass das Hotel nicht rentabel wäre, wenn es höhere Pachtzinsen bezahlen müsste, spricht nicht dagegen, dass ein unabhängiger Investor dennoch einen höheren oder zumindest den vereinbarten Pachtzins einfordern würde.

3.3.4 Insgesamt kann festgehalten werden, dass die Argumente der Beschwerdeführerin nichts daran zu ändern vermögen, dass der Pachtzins, den die Z._______ AG bezahlte, aus den von der Vorinstanz genannten Gründen einem Drittvergleich nicht standhält. Die Vorinstanz war somit berechtigt und verpflichtet, den Pachtzins nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (E. 2.2.5). Auf weitere Argumente der Beschwerdeführerin ist weiter unten einzugehen.

3.4 Als nächstes ist - mit der gebotenen Zurückhaltung - zu prüfen, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat (E. 2.2.5).

3.4.1 Die Vorinstanz ist von der Baukostenrechnung, also den getätigten Investitionen, ausgegangen und hat diese dann anhand der Praxisfestlegungen der kantonalen Steuerverwaltung (konkret der Praxisfestlegung der Steuerverwaltung E._______ «Abschreibungen und Rückstellungen»; diese Praxisfestlegung ist jeweils der Wegleitung zur Steuererklärung angehängt) und der (vom Hauseigentümerverband und dem Mieterinnen- und Mieterverband erarbeiteten) paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen kapitalisiert, die Kapital- und Unterhaltskosten darauf geschlagen und noch einen Gemeinkostenzuschlag von 10 % der Kapital- und Unterhaltskosten erhoben. So hat sie einen Pachtzins von Fr. 1'724'546.65 pro Jahr errechnet.

3.4.2 Zumindest dem Grundsatz nach (s. aber E. 3.5.6 und 3.7) erscheint diese Vorgehensweise der Vorinstanz sachgerecht. Sie bezieht sich auf das konkrete Pachtobjekt und geht davon aus, dass ein Investor die mit dem verpachteten Gebäude und Grundstück zusammenhängenden Kosten nach einer gewissen Zeit gedeckt haben möchte. Die lokalen Gegebenheiten hat sie dadurch berücksichtigt, dass sie sich auf die Praxisfestlegungen des Kantons E._______ gestützt hat. Die Vorinstanz war somit in der Lage, für das konkrete Pachtobjekt einen Pachtzins zu berechnen, der von einem Investor verlangt würde, der aus seiner Investition nach mehreren Jahren Gewinne erzielen möchte. Sie hat dabei eine Methode angewendet, die der sog. «Cost Plus» Methode angelehnt ist, bei der von den verbuchten Kosten ausgegangen wird und darauf ein Gewinnzuschlag berechnet wird (vgl. Bossart/Clavadetscher, a.a.O., Art. 24 N. 61; vgl. Urteil des BVGer A-5059/2014 vom 26. Februar 2015 E. 5.1.3). Die «Anschaffungskosten», also die Kosten für die Erstellung des Gebäudes, hat sie dabei mittels Abschreibungssätzen über mehrere Jahre verteilt. Insofern war es nicht notwendig, dass sich die Vorinstanz auf die regelmässig unpräziseren Erfahrungszahlen, welche sie erarbeitet, oder andere Vergleichswerte stützte. Dass die Vorinstanz dabei einen Gewinnzuschlag in die Berechnung mit einbezogen hat, ist nicht zu beanstanden. Dieser Ansatz geht davon aus, dass ein Investor nicht nur seine Investitionskosten sowie die laufenden Kosten decken möchte, sondern mit dem Investitionsobjekt auch einen angemessenen Gewinn erzielen will. Die Methode wurde von der Rechtsprechung grundsätzlich bestätigt (E. 2.2.4). Dass dies - wie die Beschwerdeführerin ausführt - in Bezug auf andere Sachverhalte geschah, ändert nichts daran, dass die Methode als solche zulässig ist und im vorliegenden Fall nichts gegen ihre Anwendung spricht, zumal die Beschwerdeführerin selbst in ihren Rechtsschriften von teils höheren Investitionskosten ausgeht, was zu einem höheren Pachtzins führen müsste, worauf hier indessen nicht weiter einzugehen ist.

3.5 Es bleibt damit zu beurteilen, ob es der Beschwerdeführerin in Umkehr der Beweislast nachzuweisen gelingt, dass der Vorinstanz erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (E. 2.2.5).

3.5.1 Die Beschwerdeführerin nennt, wie schon erwähnt, das Marktumfeld. Zudem macht sie geltend, die Ermessenseinschätzung habe sich nicht nur nach der Baukostenrechnung richten dürfen. Weiter kritisiert sie die Art, wie die Vorinstanz Abschreibungen vorgenommen hat. Dies führe dazu, dass das Hotel nach 18 Jahren nichts mehr wert sei, was nicht sein könne.

3.5.2 Wie bereits zuvor erwähnt (E. 3.3.3.3 am Ende) zeigt die Beschwerdeführerin insbesondere nicht auf, wie sich das Marktumfeld konkret auf das Hotel A._______ ausgewirkt hat. Sie hat auch kaum entsprechende Unterlagen eingereicht. Immerhin kann festgehalten werden, dass der Umsatz gemäss ihren Angaben in der Beschwerde (dort S. 28) in den relevanten Perioden nicht wesentlich eingebrochen ist (Geschäftsjahr 2011/2012 Fr. 10'069'001.--, Geschäftsjahr 2012/2013 Fr. 10'469'395.--, Geschäftsjahr 2013/2014 Fr. 10'680'296.-- und Geschäftsjahr 2014/2015 Fr. 10'296'024.--; wobei die Kalenderjahre 2011 und 2015 vorliegend nicht relevant sind). Zwar sagt der Umsatz alleine noch nicht sehr viel darüber aus, wie es einem Unternehmen wirtschaftlich tatsächlich geht, andere Zahlen hat die Beschwerdeführerin aber nicht eingereicht und es ist hier zudem wesentlich, dass im Pachtvertrag ein vom Umsatz abhängiger Pachtzins vereinbart wurde, weshalb dieser Grösse vorliegend besonderes Gewicht zukommt.

3.5.3 Ohnehin übersieht die Beschwerdeführerin - wie bereits erwähnt (E. 3.4.2) -, dass die Vorinstanz eine Methode angewendet hat, die sich am konkreten Objekt, nämlich dem Hotel A._______, orientiert. Diese Methode ist genauer als ein Vergleich mit anderen Hotels, zumal es sich bei den von der Beschwerdeführerin dargestellten Vergleichswerten (Branchenstatistik, Jahrbuch der Hotellerie und Ansätzen der SGH) um Durchschnittswerte handelt. Von diesen kann ein konkreter Fall stark abweichen. Oft ist diese Ungenauigkeit hinzunehmen, weil eine konkrete Berechnung nicht möglich ist. Dies ist vorliegend gerade nicht der Fall. Das von der Beschwerdeführerin genannte - und von ihr ungenügend substantiierte (E. 3.5.2) - wirtschaftliche Umfeld, ist daher im vorliegenden Fall nicht weiter zu berücksichtigen.

3.5.4 Zur Abschreibungsmethode, welche die Vorinstanz angewendet hat, ist festzuhalten, dass diese gemäss unbestrittener Darstellung anhand der Praxisfestlegungen der kantonalen Steuerverwaltung des Kantons E._______ und der paritätischen Lebensdauertabelle für Mietwohnungen vorgenommen wurde. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen einerseits vor, sie habe bauseits hochwertige Materialien verwendet, die eine längere Nutzungsdauer aufwiesen, weshalb die Abschreibungen zu hoch seien. Andererseits seien auch die Abschreibungen auf der Liegenschaft als solcher zu hoch, wäre doch so das Hotel nach 18 Jahren vollständig abgeschrieben, obwohl es unbestrittenermassen auch dann noch über einen Wert verfüge.

3.5.5 Dem ersten Argument ist entgegenzuhalten, dass die Lebensdauertabelle für Mietwohnungen der Qualität des Materials durchaus Rechnung tragen. Die Qualität darf daher als bei der Berechnung der Vorinstanz mitberücksichtigt gelten. Im Übrigen begnügt sich die Beschwerdeführerin auch hier mit allgemeinen Ausführungen und Behauptungen. Zum zweiten Argument ist festzuhalten, dass diese Art der Berechnung dem Umstand Rechnung trägt, dass ein Vermieter oder Verpächter nach einem gewissen Zeitablauf seine Investitionen vollständig ersetzt haben möchte. Selbst ein Zeithorizont von 18 Jahren erscheint dabei nicht aus der Luft gegriffen, wie die Beschwerdeführerin vorzugeben versucht. Ohnehin hat aber die Vorinstanz in Bezug auf das Gebäude und direkt mit diesem verbundene Einrichtungen einen Abschreibungssatz von 4 % angewandt, was dazu führt, dass dieses nicht nach 18, sondern (da für die Pachtzinsberechnung linear abgeschrieben wird) erst nach 25 Jahren abgeschrieben wäre.

3.5.6 Auf ein konkretes Argument der Beschwerdeführerin ist in diesem Zusammenhang jedoch noch einzugehen. Sie macht nämlich geltend, für Abschreibungen, die mit dem Gebäude im Zusammenhang stehen, sei gemäss der genannten und durch die Vorinstanz angewendeten Praxisfestlegung ein Abschreibungssatz von 3 % anzuwenden und nicht 4 %, wie die Vorinstanz geltend mache. Die Vorinstanz scheint hier den Abschreibungssatz von 4 % zu wählen, welcher bei Gebäuden des Gastwirtschaftsgewerbes und der Hotellerie auf Gebäude und Land zusammen angewendet wird. Demgegenüber möchte die Beschwerdeführerin den Abschreibungssatz für Gebäude allein angewendet haben (weil der Boden nicht abgeschrieben wird), welcher grundsätzlich 6 % betragen würde. Gemäss Ziff. 1.1 Bst. c der Praxisfestlegung sind jedoch die Abschreibungssätze um die Hälfte zu reduzieren (hier ausmachend also 3 %), wenn sie nicht vom Buch-, sondern vom Anschaffungswert ausgehen.

Die Vorinstanz schreibt zwar, sie sei von der Buchhaltung ausgegangen, was eher für den Buchwert spricht. Auf den Beiblättern zur Einschätzungsmitteilung steht hingegen «Kalkulatorische Mietzinsberechnung anhand der getätigten Investitionen», was auf den Anschaffungswert hindeutet. Auch ist in den Rechtsschriften der Vorinstanz von der «Bauabrechnung» und «Investitionen» die Rede, was ebenfalls für den Anschaffungswert spricht. Insgesamt ergibt sich somit, dass die Vorinstanz vom Anschaffungswert ausgegangen ist. Auch listet die Vorinstanz dem Gebäude (und nicht dem Boden) zuzurechnende Kosten auf, weshalb es sich rechtfertigt, für die vorliegende Konstellation den Abschreibungssatz, der für Gebäude allein gilt, zugrunde zu legen. Damit ist, wie von der Beschwerdeführerin beantragt, auf alle Kosten, die mit dem Bau im Zusammenhang stehen, ein Abschreibungssatz von 3 % anzuwenden.

3.5.7 Die ferner beanstandeten Kapitalkosten hat die Vorinstanz - soweit ersichtlich - direkt aus den Buchhaltungsdaten der Beschwerdeführerin entnommen; jedenfalls verweist sie auf die entsprechenden Konten der Buchhaltung. Hätte die Vorinstanz, wie von der Beschwerdeführerin behauptet, den von Letzterer genannten Zinssatz von 1.5 % auf der gesamten Investitionssumme angewendet, müsste dieser zudem jedes Jahr gleich hoch sein, was nicht der Fall ist. Dies scheint zwar so, weil die Vorinstanz für die Pachtzinsberechnung den Durchschnittswert der Kapitalkosten während der relevanten Jahre zugrunde gelegt hat; tatsächlich ist sie aber von unterschiedlichen Kapitalkosten für jedes Jahr ausgegangen. Der von der Beschwerdeführerin genannte Zinssatz läge im Übrigen ohnehin im Bereich jener Zinssätze, die die Vorinstanz in ihren Rundschreiben zur Direkten Bundessteuer und zur Verrechnungssteuer festgelegt hat. Die Beschwerdeführerin erwähnt zwar sinkende bzw. gar Negativzinsen. Dazu ist jedoch festzuhalten, dass die Nationalbank erstmals im Dezember 2014 und damit erst ganz am Ende der vorliegend relevanten Zeitperiode Negativzinsen einführte. Insgesamt sind entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin die errechneten Kapitalkosten nicht zu beanstanden.

3.5.8 Schliesslich kritisiert die Beschwerdeführerin, dass die Vorinstanz einen Gewinnzuschlag von 10 % auf den Kapital- und Unterhaltskosten aufgerechnet hat. Eine solche Aufrechnung entspricht der so genannten «Cost Plus» Methode, welche, wie die Vorinstanz zu Recht festhält, verschiedentlich von der Rechtsprechung bestätigt wurde (E. 2.2.4 und 3.4.2). Zwar ist der Beschwerdeführerin zuzustimmen, dass sich der Sachverhalt von den von der Vorinstanz genannten Urteilen unterscheidet. Das ändert aber nichts daran, dass die Methode als solche und deren Anwendung im vorliegenden Fall nicht zu beanstanden ist. Die pauschalen Vorbringen und Behauptungen der Beschwerdeführerin genügen auf dritter Stufe (E. 2.2.5) nicht zum Nachweis der Rechtswidrigkeit der vorinstanzlichen Vorgehensweise. Damit ist der genannte Gewinnzuschlag zu stützen.

3.6 Dass die Beschwerdeführerin Verzugszinsen schuldet und wie diese zu berechnen sind, ist nicht umstritten. Die Vorinstanz hat in der angefochtenen Verfügung keinen konkreten Betrag festgesetzt, sondern lediglich die Berechnungsweise festgehalten. Diesbezüglich ist die vorinstanzliche Verfügung nicht zu korrigieren.

3.7 Nach dem Gesagten ist die Berechnung der Vorinstanz einzig in Bezug auf die Abschreibung auf den Gebäudekosten insofern zu korrigieren, als ein Abschreibungssatz von 3 % statt 4 % anzuwenden ist. Das führt dazu, dass der Gewinnkostenzuschlag von 10 % aufgrund der neuen Zahlen zu korrigieren ist. Insgesamt ergibt sich so ein kalkulierter Pachtzins von Fr. 1'634'175.85 pro Jahr (statt Fr. 1'724'546.65; siehe detaillierte Rechnung im Anhang [in der anonymisierten Version dieses Urteils nicht enthalten]).

Die Vorinstanz hat somit einen Pachtzins zugrunde gelegt, der sich jährlich (gerundet) als um Fr. 90'370.-- (Fr. 1'724'546.65 - Fr. 1'634'175.85) zu hoch erweist, womit sie die Mehrwertsteuer in den Jahren 2012 bis und mit 2014 jährlich um Fr. 7'230.-- (8 % von Fr. 90'370.--) zu viel korrigiert hat, also insgesamt um Fr. 21'690.-- über alle drei Jahre. Damit ist die von der Vorinstanz vorgenommene Steuerkorrektur um diese Fr. 21'690.-- zugunsten der Beschwerdeführerin zu korrigieren.

Die Beschwerdeführerin hat der Vorinstanz für die Steuerperioden 2010 bis und mit 2014 über die bisherige Selbstdeklaration hinaus Fr. 242'148.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 4 % Verzugszins seit dem 30. April 2013 (mittlerer Verfall) zu bezahlen, wobei die vorliegend nicht umstrittenen Vorsteuerabzugskorrekturen aus den Jahren 2010 und 2012 von insgesamt Fr. 606.-- (zulasten der Beschwerdeführerin) in diesem Betrag enthalten sind.

4.
Damit ist über die Verfahrenskosten (E. 4.2) und die Parteientschädigung (E. 4.3) zu befinden.

4.1 Vorab ist jedoch noch festzuhalten, dass der Antrag der Beschwerdeführerin, ihr eine Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren zuzusprechen, abzuweisen ist. Die Beschwerdeführerin stützt ihren Antrag auf Art. 84 Abs. 1 MWSTG. Dessen zweiter Satz, der sich mit der Parteientschädigung im Verfügungs- und Einspracheverfahren befasst, lautet aber: «Es werden keine Parteientschädigungen ausgerichtet». Wie die Beschwerdeführerin zum Schluss gelangt, ihr stünde aufgrund dieser Bestimmung eine Parteientschädigung für das Einspracheverfahren zu, ist nicht ersichtlich.

4.2 Die teilweise obsiegende Beschwerdeführerin hat gestützt auf Art. 63 Abs. 1 VwVG die Verfahrenskosten nur teilweise zu tragen. Die Vorinstanz macht zwar geltend, die Beschwerdeführerin habe (auch) ihre Mitwirkungspflicht verletzt. Eine allfällige Verletzung dieser Pflicht bleibt indessen hier ohne Folgen, weil die teilweise Gutheissung einzig aus einer unvollständigen Anwendung der Praxisfestlegung durch die Vorinstanz resultiert.

Die Beschwerdeführerin hat die von der Vorinstanz vorgenommenen Korrekturen im Umfang von Fr. 263'232.25 bestritten. Sie obsiegt im Umfang von Fr. 21'690.--, also zu knapp 10 %. Damit sind ihr die auf Fr. 7'000.-- festzusetzenden Verfahrenskosten (Art. 1 , 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) im Umfang von 90 %, also Fr. 6'300.-- aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem von der Beschwerdeführerin einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 700.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

4.3

4.3.1 Die teilweise obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff . VGKE Anspruch auf eine Parteientschädigung zulasten der Vorinstanz. Sofern eine detaillierte Kostennote eingereicht wurde, setzt das Gericht die Parteientschädigung anhand dieser fest (Art. 14 VGKE). Die Parteientschädigung hat nicht jeden erdenklichen, sondern nur den notwendigen Aufwand zu ersetzen (Art. 7 Abs. 1 und 10 Abs. 1 VGKE). Unnötiger Aufwand wird nicht entschädigt (Art. 8 Abs. 2 VGKE).

4.3.2 Die Beschwerdeführerin hat für die drei konnexen Verfahren A-2490/2020, A-2495/2020 und A-2496/2020 eine gemeinsame Kostennote über insgesamt Fr. 29'299.90 zuzüglich Kleinspesenpauschale und Mehrwertsteuer eingereicht. Nicht zu entschädigen ist von Vornherein die Mehrwertsteuer, da die Beschwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtige Person diese als Vorsteuer wieder geltend machen kann. Ebenfalls nicht entschädigt werden nach dem zuvor Ausgeführten die Kosten für das Einspracheverfahren (E. 4.1). Diese betragen Fr. 16'530.-- (Positionen in der Kostennote bis und mit 17. September 2019). Damit verbleiben Kosten von Fr. 12'769.90. Die Kleinspesenpauschale von 3 % ist somit neu auf Fr. 383.-- festzusetzen. Insgesamt ist die Kostennote damit auf Fr. 13'152.90 zu kürzen.

4.3.3 Der Kostennote kann nicht entnommen werden, welcher Betrag auf welches Verfahren entfällt. Die Verfahren A-2490/2020 und A-2495/2020 betreffen je dieselbe Rechtsfrage. Das Verfahren A-2496/2020 beschlägt demgegenüber eine völlig andere Frage. Auch ist der Streitwert dort deutlich tiefer. Es rechtfertigt sich hier, die in der Kostennote geltend gemachten Kosten im Verhältnis zu den Streitwerten aufzuteilen. Insgesamt liegen in allen drei Verfahren rund Fr. 518'506.-- im Streit. Auf das vorliegende Verfahren entfallen Fr. 263'232.25 und somit rund 50 %. Es kann also davon ausgegangen werden, dass von den Kosten, die bei vollständigem Obsiegen entschädigt werden könnten, Fr. 6'576.45 auf das vorliegende Verfahren entfallen. Bei einem Obsiegen der Beschwerdeführerin von rund 1/10 ist die Vorinstanz somit zu verpflichten, Ersterer eine reduzierte Parteientschädigung im Umfang von Fr. 660.-- zu bezahlen.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin hat der Vorinstanz für die Steuerperioden 2010 bis 2014 über die bisherige Selbstdeklaration hinaus Fr. 242'148.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 4 % Verzugszins seit dem 30. April 2013 (mittlerer Verfall) zu bezahlen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 6'300.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerdeführerin einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 7'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 700.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 660.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22^a - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
^a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
^b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
²	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
^a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
^b	les marchés publics.61

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 84 Frais et indemnités - 1 En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
¹	En règle générale, la procédure de décision et la procédure de réclamation ne donnent pas lieu au prélèvement de frais. Aucune indemnité n'est allouée aux parties.
²	Quelle que soit l'issue de la procédure, les frais de procédure peuvent être mis à la charge de la personne ou de l'autorité qui les a occasionnés par sa faute.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.