A-1799/2012 - 2013-01-18 - Impôts indirects - MWST; subjektive Steuerpflicht; Leistungsaustausch (1/2003-4/2009)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1799/2012

Urteil vom 18. Januar 2013

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Pascal Mollard, Richterin Salome Zimmermann,

Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

A._____GmbH,

Parteien vertreten durch .....,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3000 Bern,

Vorinstanz

Gegenstand MWST; subjektive Steuerpflicht; Leistungsaustausch (1/2003-4/2009).

Sachverhalt:

A.
Die A._____GmbH (nachfolgend: A._____) wurde gemäss ihren Angaben im Jahr .... von mehreren kantonalen Ausgleichskassen und Sozialversicherungsanstalten sowie der ..... gegründet. Gemäss ihren Statuten sind Zweck der Gesellschaft "[die] Konzeption, Entwicklung und Weiterentwicklung sowie [das] Anbieten von umfassenden Dienstleistungen der Informations-, Medien- und Kommunikationstechnologien im Bereich der Sozialversicherung, insbesondere die Neukonzeption von EDV-Programmen für alle Tätigkeiten der Gesellschafterinnen sowie Dritten aus dem gleichen Empfängerkreis, namentlich weitere öffentlich-rechtliche Anstalten aus dem Sozialversicherungsbereich" (vgl. act. ....., .....). Die Statuen halten weiter fest, dass die Gesellschaft "im Grundsatz keine Gewinne zu erwirtschaften" beabsichtige, sie soll aber "dauernd in der Lage sein, unter Berücksichtigung der vollen Kosten ihre Ausgaben zu decken. Aus diesem Grund sind die Gesellschafterinnen verpflichtet, dauernd finanzielle Beitragsleistungen zu erbringen" (act. .....).

B.
Im Verlauf des Gründungsjahres gelangte die A._____ zwecks Abklärung ihrer subjektiven Steuerpflicht an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Im Anschluss an eine Unterredung vom ..... teilte die ESTV der A._____ mit Schreiben vom ..... (act. 1) mit, dass ihre Leistungen der Mehrwertsteuer unterliegen würden. Bei den Sozialversicherungsanstalten und Ausgleichskassen handle es sich nämlich nicht um Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Sinne der Mehrwertsteuer. Gliederten diese Einrichtungen ihre Informatikdienste aus, sei dies mehrwertsteuerlich nicht anders zu betrachten, als wenn sie diese Leistungen von einem beliebigen Dritten beziehen würden.

C.
In Beantwortung einer erneuten Anfrage der A._____ betreffend ihre subjektive Steuerpflicht hielt die ESTV am 20. November 2007 (act. 3) wiederum fest, dass die Steuerpflicht der A._____ gegeben sei. Zwischen den Ausgleichskassen und der A._____ finde grundsätzlich ein Leistungsaustausch statt. Für die A._____ greife die gesetzlich statuierte Steuerausnahme nicht, da diese nicht den Status einer Ausgleichskasse oder Familienausgleichskasse inne habe und keine Leistungen erbringe, die zu den Sozialversicherungen gehörten oder der beruflichen oder sozialen Vorsorge dienten. Die ESTV forderte die A._____ zwecks Berechnung der geschuldeten Steuer auf, verschiedene Unterlagen einzureichen.

D.a Nach diversen Briefwechseln und einer Kontrolle vor Ort forderte die ESTV mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 10. Juli 2009 von der A._____ für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis zum 30. Juni 2009 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. ..... nach. Die A._____ bestritt ihre Steuerpflicht und bezahlte unter Vorbehalt am 22. März 2010 einen Teil der Steuern. Nach Prüfung weiterer Unterlagen forderte die ESTV mit EA vom 15. April 2010 für denselben Zeitraum zusätzlich Fr. ..... nach und schrieb der A._____ mit Gutschriftanzeige (GS) vom selben Tag für die Zeit vom 1. Juli 2009 bis zum 31. Dezember 2009 Fr. ..... gut.

D.b Am 7. Februar 2011 verfügte die ESTV, die A._____ sei zu Recht per 1. Januar 2003 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. Weiter verfügte die ESTV, die A._____ habe ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2009 zu Recht Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. ..... bezahlt. Die A._____ schulde der ESTV für die Zeit vom 1. Mai 2007 bis zum 22. März 2010 ausserdem Fr. ..... Verzugszinse. Zur Begründung hielt die ESTV an ihrer bisherigen Auffassung fest. Die A._____ erbringe den Gesellschafterinnen wie auch Dritten im Bereich der elektronischen Datenverarbeitung laufend Dienstleistungen, welche der Mehrwertsteuer unterliegen würden. Die Gesellschafterinnen leisteten hierfür nach einem festgelegten Schlüssel Vorauszahlungen für die zu erbringenden Leistungen. Bei diesen Zahlungen handle es sich weder um Kapitaleinlagen noch um Mitgliederbeiträge, sondern um Entgelt für die steuerbaren Leistungen.

E.

E.a Am 10. März 2011 erhob die A._____ gegen die genannte Verfügung Einsprache. Sie beantragte sinngemäss die Aufhebung der Steuerpflicht per 1. Januar 2003 (Ziffer 1). Zudem stellte sie den Antrag, die bisher von ihr bezahlte Mehrwertsteuer abzüglich der Steuer auf dem Bezug von ausländischen Dienstleistungen über Fr. ..... sei ihr samt Vergütungszins zurückzuerstatten (Ziffer 2). Alle weiteren bezahlten Mehrwertsteuern ab dem 1. Quartal 2010 seien nach Abzug der Steuer auf dem Bezug von ausländischen Dienstleistungen samt Vergütungszins ab den jeweiligen Überweisungsdaten zurückzuerstatten (Ziffer 3). Die Einsprache sei als Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Ziffer 4); unter Kosten- und Entschädigungsfolge (Ziffer 5).

E.b Die Einsprache wurde dem Bundesverwaltungsgericht am 2. April 2012 als "Sprungbeschwerde" überwiesen.

E.c In ihrer Vernehmlassung vom 8. Juni 2012 beantragte die ESTV (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung der Beschwerde der A._____ (Beschwerdeführerin).

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche Ausnahme liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft getreten. Der relevante Sachverhalt hat sich aber in den Jahren 2003 bis 2009 ereignet, also vor Inkrafttreten des neuen Gesetzes. Gemäss Art. 112 Abs. 1 MWSTG bleiben die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar. Das vorliegende Verfahren untersteht deshalb in materieller Hinsicht dem bisherigen Recht, somit dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300).

Unter Vorbehalt der - hier nicht relevanten - Bestimmungen betreffend die Bezugsverjährung ist dagegen das neue Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anzuwenden. Art. 113 Abs. 3 MWSTG ist allerdings insofern restriktiv zu handhaben, als gemäss höchstrichterlicher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

1.3 Die Beschwerdeführerin beantragt, die Einsprache sei als Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (sog. Sprungbeschwerde). Sie bringt hierfür verfahrensökonomische Gründe vor: Die ESTV habe sich zur subjektiven Steuerpflicht der A._____ in der angefochtenen Verfügung, in mehreren Schreiben sowie auch anlässlich einer Besprechung stets bejahend geäussert.

1.3.1 Wie eben dargelegt, ist auch auf Sachverhalte, die sich vor dem 1. Januar 2010 zugetragen haben, das Verfahrensrecht des MWSTG anzuwenden. Damit sind vorliegend die Voraussetzungen einer Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG zu prüfen. Dabei handelt es sich um Verfahrensrecht im engeren Sinn, weshalb auch bei restriktiver Handhabung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG für die ganze im vorliegenden Fall relevante Zeitperiode das neue Recht anzuwenden ist. Zudem geht nach Art. 4 VwVG die Regelung der Sprungbeschwerde gemäss MWSTG als lex specialis derjenigen nach Art. 47 Abs. 2 VwVG vor. Die Sprungbeschwerde konkretisiert das Beschleunigungsgebot zugunsten der steuerpflichtigen Person (Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 65 Abs. 4 MWSTG). Durch das Überspringen des Einspracheentscheids soll das Verfahren effizienter und schneller durchgeführt werden können (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer et. al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, N 2312).

Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG können Verfügungen innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Einsprache angefochten werden. Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2.3, [noch zum aMWSTG] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 1.2, A 6743/2009 vom 3. Mai 2010 E. 1.3).

1.3.2 Vorliegend ist die Verfügung der ESTV unbestrittenermassen einlässlich begründet. Ausserdem bestätigt Letztere darin ihre gegenüber der Beschwerdeführerin bereits in den Schreiben vom 20. November 2007 (act. 3) und ..... (act. 1) kundgegebene Rechtsauffassung. Die Beschwerdeführerin beantragt in ihrer Einsprache, diese sei direkt an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Damit sind die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde erfüllt, weshalb auch die funktionale Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich (vgl. aber E. 1.4) gegeben ist.

1.4

1.4.1 Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen (Anfechtungsobjekt). Gegenstände, über welche die Vorinstanz nicht entschieden hat, und über die sie nicht zu entscheiden hatte, sind aus Gründen der funktionellen Zuständigkeit durch die zweite Instanz nicht zu beurteilen (Urteile des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1, 2C_642/2007 vom 3. März 2008 E. 2.2). Der Streitgegenstand wird zudem durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf sich im Laufe des Beschwerdeverfahrens nur verengen, er kann nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (Urteil des Bundesgerichts 2A.121/2004 vom 16. März 2005 E. 2.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1626/2010 vom 28. Januar 2011 E. 1.2.1, A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 1.2.1, A-2293/2008 vom 8. Mai 2010 E. 1.2.1). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2).

1.4.2 Die Beschwerdeführerin beantragt die Rückerstattung für die ab dem 1. Quartal 2010 geschuldeten und entrichteten Mehrwertsteuern (Ziffer 3). Anfechtungsobjekt ist im vorliegenden Fall die Verfügung der ESTV vom 7. Februar 2011. Diese befasste sich mit der Frage der subjektiven Steuerpflicht der Beschwerdeführerin und der Berechnung der geschuldeten Mehrwertsteuern für die Steuerperioden 1. Quartal 2003 bis 4. Quartal 2009. Die Steuerperioden ab 2010 waren nicht Gegenstand dieser Verfügung, weshalb auf diesen Antrag nicht einzutreten ist.

1.4.3 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1

2.1.1 Die in Art. 5 aMWSTG genannten Umsätze, namentlich die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen (Bst. b) und Lieferungen von Gegenständen (Bst. a), unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern sie von einer steuerpflichtigen Person (dazu nachfolgend E. 2.2) getätigt werden und nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen (oder befreit) sind (dazu nachfolgend E. 2.3). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.1.2 Die Annahme eines Leistungsaustausches (Lieferung bzw. Dienstleistung gegen Entgelt) setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1, 126 II 451 E. 6a mit Hinweisen, Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1, vom 30. April 2004, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1). Die Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-8527/2010 vom 9. Februar 2012 E. 2.2.1, A 8058/2008 vom 13. Januar 2011 E. 3.1). Für die Annahme eines Leistungsaustausches genügt es, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwartete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6038/2008 und A 6047/2008 vom 16. September 2009 E. 2.1, A 1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.2, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.2).

2.2 Die Details der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich aus Art. 21 aMWSTG. Nach dessen Abs. 1 ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht nach Art. 21 Abs. 1 aMWSTG massgebende Jahresumsatz bemisst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a aMWSTG).

2.3

2.3.1 Von den Steuern ausgenommen sind u.a. die Umsätze von Ausgleichskassen untereinander sowie die Umsätze aus Aufgaben, die den Ausgleichskassen auf Grund des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG, SR 831.10) oder den Familienausgleichskassen auf Grund des anwendbaren Rechts übertragen werden und die zur Sozialversicherung gehören oder der beruflichen und sozialen Vorsorge sowie der beruflichen Aus- und Weiterbildung dienen (Art. 18 Ziff. 25 aMWSTG).

2.3.2

2.3.2.1 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen ist vom Wortlaut, doch kann dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar ist oder verschiedene Deutungen zulässt, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente (Methodenpluralismus), wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber ebenfalls als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen. Vom Wortlaut darf abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 131 III 314 E. 2.2, 130 II 202 E. 5.1, 129 II 114 E. 3.1).

2.3.2.2 Die in Art. 18 aMWSTG enthaltenen Steuerausnahmen (vgl. E. 2.3.1) gelten als sog. unechte Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird deshalb davon ausgegangen, dass die in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e, Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23 E. 2.2, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2, A 2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4, A 1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.1, A 1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.1).

3.

3.1 Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie sei ausschliesslich für die Ausgleichskassen und Sozialversicherungen tätig. "Faktisch" handle es sich bei ihr um die von diversen Ausgleichskassen und Sozialversicherungsanstalten bzw. ihren Gesellschafterinnen "ausgelagerte Informatikabteilung", wobei die meisten Leistungen wiederum bei Dritten eingekauft würden. Sie erwirtschafte keinen Gewinn. Die Gesellschafterinnen seien verpflichtet, vorbehaltlos und unwiderruflich sämtliche einmaligen und wiederkehrenden nicht gedeckten Verpflichtungen gemäss der für das Geschäftsjahr gültigen Kostenaufteilung zu übernehmen. Die zahlenmässigen jährlichen Beitragszahlungen würden gestützt auf das von der Gesellschafterversammlung genehmigte Budget berechnet. Die gewählte Struktur sei organisatorisch sinnvoll und kostensparend.

Gestützt auf Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG seien die Umsätze der Ausgleichskassen und Sozialversicherungen untereinander von der Steuer ausgenommen. Die Verwaltung habe sie vor diesem Hintergrund darauf hingewiesen, dass "das Einbinden der Beschwerdeführerin als Dienststelle einer Ausgleichskasse die subjektive Steuerpflicht verhindern" würde, da es sich dann um ausgenommene Leistungen einer Ausgleichskasse an eine andere handle. Der Gesetzgeber habe aber kaum beabsichtigt, dass "im Bereich der Gemeinwesen oder im Sozialversicherungsbereich bei institutionenübergreifenden Auslagerungen allein aufgrund der Wahl der Rechtsform" die Mehrwertsteuer eingefordert werden soll, "deren Erhebung schliesslich zu einem Kostenfaktor für die betreffenden Institutionen" - und in der Folge für die Versicherten und Beitragszahler - werde. Es müsse deshalb eine "wirtschaftliche Betrachtungsweise" von Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG zur Anwendung gelangen: Ihr Sinn und Zweck sei ausnahmslos mit Leistungen verknüpft, die zu den Sozialversicherungen gehörten oder der beruflichen oder sozialen Vorsorge dienten. Die EDV (Elektronische Datenverarbeitungs)-Projekte würden ausschliesslich für die ordnungsgemässe Abwicklung der sozialen Vorsorge verwendet. Sie sei im Sinne eines Zweckverbandes nur für ihre Gesellschafterinnen tätig und "trete nicht am Markt" auf. Somit "erbringe sie gegenüber ihren Gesellschafterinnen von der Steuer ausgenommene Leistungen". Folglich sei sie "nicht subjektiv steuerpflichtig".

3.2 Im vorliegenden Fall erbringt die Beschwerdeführerin Dienstleistungen im Bereich der Informationstechnologie an ihre Gesellschafterinnen, nämlich an die Ausgleichskassen und Sozialversicherungsanstalten. Diese haben sich verpflichtet, der Beschwerdeführerin die daraus erwachsenen Kosten zu decken (vgl. E. 3.1). Zu Recht ist deshalb dem Grundsatz nach unbestritten, dass zwischen der Beschwerdeführerin und den Ausgleichskassen sowie den Sozialversicherungen jeweils ein Austausch von Leistungen im Sinne der Mehrwertsteuer vorliegt, auch wenn der Beschwerdeführerin die Gewinnabsicht fehlt (vgl. E. 2.1.2).

Strittig ist aber, ob ein solcher Leistungsaustausch - wie die Beschwerdeführerin geltend macht - von der Steuer ausgenommen ist. Sie begründet dies mit der von ihr vorgeschlagenen Auslegung von Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG. Demnach erziele auch sie, als Dienstleisterin von Ausgleichskassen und Sozialversicherungsanstalten, von der Steuer ausgenommene Umsätze, da sie "ihre Leistungen ausschliesslich Ausgleichskassen und Sozialversicherungsanstalten gegenüber" erbringe. Sie behauptet im Kern also, der Wille des Gesetzgebers sei es gewesen, Gesellschaften von der Steuer auszunehmen, die - wie sie - von Ausgleichskassen und Sozialversicherungsanstalten gegründet worden seien und ausschliesslich Leistungen an Letztere erbringen würden, welche der Verwirklichung von gesetzlichen Aufgaben dienten. Dieser Auslegung von Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG ist im Folgenden nachzugehen:

3.3

3.3.1 Ausgangspunkt der Auslegung ist der Gesetzestext (vgl. E. 2.3.2.2). Gemäss dem klaren und unzweideutigen Wortlaut der Bestimmung gilt die Ausnahme nur für Ausgleichskassen. Auf sie ist in subjektiver Hinsicht die Steuerausnahme beschränkt. In objektiver Hinsicht ist die Steuerausnahme auf die Leistungen von Ausgleichskassen untereinander begrenzt sowie auf Umsätze aus Aufgaben, die an sie von Gesetzes wegen übertragen werden. Diese müssen zudem zur Sozialversicherung gehören, der beruflichen und sozialen Vorsorge oder der beruflichen Aus- und Weiterbildung dienen. Die Bestimmung bezieht sich unter dem Titel "Aufgaben der Ausgleichskassen" vorweg auf Art. 63 Abs. 4 AHVG (vgl. auch Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, N 446 f. S. 297; vgl. auch Regine Schluckebier, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, N 140 f. zu Art. 21 Abs. 2 Ziffer 25 MWSTG [der Wortlaut von Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG wurde weitgehend unverändert ins MWSTG übernommen]).

Nach dem klaren Wortlaut fällt die Beschwerdeführerin, da sie keine Ausgleichskasse ist, nicht unter die strittige Bestimmung. Vom Wortlaut darf aber dann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Regelung wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus Sinn und Zweck der Norm oder aus ihrem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. E. 2.3.2.1). Darauf ist als Nächstes einzugehen:

3.3.2 Die Entstehungsgeschichte und der Zweck der Norm (vgl. E. 2.3.2.2) lassen sich den Materialien und den Wortprotokollen der parlamentarischen Beratungen entnehmen.

3.3.2.1 Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG wurde aufgrund der parlamentarischen Initiative von Pierre Triponez (vgl. BBl 2001 1472 ff., Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Änderung, Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates) im Jahr 2001 ins Gesetz aufgenommen (vgl. AS 2001 3086 3087) und per 1. Januar 2002 in Kraft gesetzt.

Gemäss dem Kommissionsbericht war Ziel der Initiative zum einen, die an die Ausgleichskassen übertragenen, der Mehrwertsteuer unterliegenden nicht hoheitlichen Aufgaben der Besteuerung zu entziehen. Als Beispiele wurden die Durchführung der verbandlich organisierten beruflichen Vorsorge oder das Führen einer Unfall- oder Krankenversicherung genannt. Damit sollte eine finanzielle Belastung der entsprechenden Leistungen - und somit erhöhte Kosten für die Kunden von Kranken- und Unfallversicherungen - verhindert werden. Zum anderen sollte - so der Bericht weiter - eine Lösung für die Problematik gefunden werden, dass die Dienstleistungen, die insbesondere kleinere, aber eigenständige Verbandskassen aus Gründen der Effizienz einander erbringen, nicht mit der Mehrwertsteuer belastet werden. Beispielsweise führe eine Kasse für die anderen Kassen das Inkassowesen durch, während wiederum eine andere Kasse für die Übrigen die Rentenberechnungen vornehme etc. Es könne nicht im Sinne der Gesetzgebung sein, Organisationsformen, die sinnvoll und effizient seien, mehr zu belasten. Pensionskassen, die ihre administrativen Aufgaben selber ausführten, wären ohne die vorgeschlagene Gesetzesänderung gegenüber Pensionskassen, die diese Arbeiten durch Verbandsausgleichskassen ausführen liessen, in wirtschaftlicher Hinsicht bevorteilt, da die interne Erledigung administrativer Arbeiten nicht als steuerpflichtige Dienstleistung gelte (vgl. BBl 2001 1473 f., Ziffer 2.1 "Handlungsbedarf").

Gemäss dem Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung wollte die Kommission die Ausnahmen von der Steuer in subjektiver und objektiver Hinsicht "eng begrenzen" (vgl. BBl 2001 1475, Ziffer 3.2 "Erläuterungen zur vorgeschlagenen gesetzlichen Regelung"). Ausserdem wollte sie sich dem bisherigen gesetzgeberischen Bemühen, die Ausnahmen gemäss Art. 18 aMWSTG "restriktiv zu handhaben", anschliessen (vgl. BBl 2001 1475, Ziffer 3.1 "Rechtliche Rahmenbedingungen"). Die Kommission hat den Vorschlag deshalb so ausgestaltet, "dass der Kreis der Begünstigten durch die Beschränkung auf die AHV- und Familienausgleichskassen limitiert ist. Weiterhin nicht befreit sind Treuhandbüros oder Revisionsfirmen, die übertragene Aufgaben in einem Mandatsverhältnis übernehmen. Auch die befreiten Aufgaben wurden genau eingegrenzt, denn um von der Mehrwertsteuer ausgenommen zu sein, müssen sie zur Sozialversicherung, zur beruflichen Aus- und Weiterbildung oder zur beruflichen Vorsorge gehören" (BBl 2001 1474, Ziffer 2.2 "Vorschlag der Kommission").

3.3.2.2 In seiner (zustimmenden) Stellungnahme hob der Bundesrat hervor, dass der Vorschlag der Kommission "in objektiver und subjektiver Hinsicht ausreichend klar begrenzt" sei (vgl. BBl 2001 1480 f.).

3.3.2.3 Auch in den parlamentarischen Debatten des National- und des Ständerates wurde betont, dass wegen des Grundsatzes der Allgemeinheit der Besteuerung Ausnahmen von der Steuer nur "restriktiv" zuzulassen seien und "eng begrenzt werden" müssten (vgl. AB NR 2001 53 f., Hans Rudolf Gysin für die Kommission; AB SR 2001 240, Franz Wicki für die Kommission). Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG sollte deshalb nur für Ausgleichskassen gelten und zwar für Dienstleistungen, die Ausgleichskassen untereinander erbringen sowie für Aufgaben, die zur Sozialversicherung, zur beruflichen Aus- und Weiterbildung oder zur beruflichen Vorsorge gehörten (AB NR 2001 53 f. Hans Rudolf Gysin für die Kommission; AB SR 2001 240 f., Franz Wicki für die Kommission). Die Vorlage gab in beiden Räte zu keinen weiteren Diskussionen Anlass. Der Entwurf wurde in der von der Kommission vorgeschlagenen Form jeweils einstimmig angenommen.

3.3.2.4 Aus dem Dargelegten erhellt, dass die Gesetzgebenden ganz bestimmte Aufgaben, die von Ausgleichskassen erfüllt werden, sowie den Leistungsaustausch zwischen Ausgleichskassen von der Steuer ausnehmen wollten. Aufgrund der gesetzlichen Rahmenbedingungen wollten die Gesetzgebenden die einzuführende Steuerausnahme in der wiederholt dargestellten Weise sowohl in subjektiver als auch objektiver Hinsicht eng begrenzen. Ausdrücklich wurde darauf hingewiesen, dass Treuhandbüros oder Revisionsfirmen, die übertragene Aufgaben in einem Mandatsverhältnis übernehmen, weiterhin nicht unter die Steuerausnahme fallen sollen. Dies zeigt, dass die Steuerausnahme auf Ausgleichskassen beschränkt bleiben sollte. Der "Einkauf" von Informatikdienstleistungen, m.a.W. die Auslagerung der Informatik durch Ausgleichskassen an Dritte - bzw. an von ihnen gegründete Gesellschaften - im Sinne der hier strittigen Rechtsfrage, wurde weder in den Materialien noch in den parlamentarischen Debatten als mögliche Steuerausnahme thematisiert und wurde nie als Problematik aufgeworfen, die es mit der vorgeschlagenen Gesetzesänderung zu lösen gelte. Vielmehr wurde stets betont, dass Ausnahmen von der Steuerpflicht restriktiv zu gewähren sind (vgl. E. 3.3.2.3), und dass die ausgearbeitete Vorlage diesem Grundsatz Folge leiste.

3.3.3 Zu keinem andern Ergebnis führt die systematische Auslegung. Insgesamt ergibt sich, dass sämtliche Auslegungselemente im Einklang mit dem klaren Wortlaut der Norm stehen (vgl. E. 3.3.1). Es liegen keine Gründe für die Annahme vor, dass die Regelung nicht den wahren Sinn wiedergibt.

Zu diesem Ergebnis gelangt im Übrigen auch das Bundesgericht, welches bezüglich Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG Folgendes festgehalten hat: "Die neue Vorschrift begrenzt die Steuerausnahme (...) in zwei Richtungen: In subjektiver Hinsicht gilt sie nur für Ausgleichskassen. In objektiver Hinsicht beschränkt sie sich auf Umsätze aus Leistungen von Ausgleichskassen im übertragenen Bereich (...). Zudem werden Vorumsätze ausgenommen. Mit der Novelle wurde somit das Gesetz nicht präzisiert, sondern eine neue Steuerausnahme eingeführt (...)" (Urteile des Bundgerichts 2A.280/2002 und 2A.305/2002 je vom 6. Januar 2003 E. 4 [die Urteile ergingen noch zur Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 {aMWSTV, AS 1994 1464} und befasste sich u.a. mit der Rückwirkung von Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG]). Die Beschwerdeführerin kann sich folglich nicht mit Erfolg auf Art. 18 Ziffer 25 aMWSTG berufen.

Das Bundesverwaltungsgericht verkennt nicht, dass dies zu einer substantiellen mehrwertsteuerlichen Belastung der Beschwerdeführerin führt. Vor dem dargestellten Hintergrund würde es aber dem klaren Gesetzeswortlaut und dem Willen der Gesetzgebenden widersprechen, über eine - wie die Beschwerdeführerin vorschlägt - "wirtschaftliche Betrachtungsweise" die Steuerausnahme in ihrem Sinne zu erweitern. Daran änderte auch Art. 21 Abs. 2 Ziffer 28 des geltenden, aber im vorliegenden Fall ohnehin nicht anwendbaren (vgl. E. 1.2) MWSTG i.V.m. Art. 38 Abs. 2 Bst. d MWSTV nichts, wonach Leistungen, die von einer einem Gemeinwesen zugehörigen juristischen Person des privaten Rechts erbracht werden, von der Steuer ausgenommen sind. Die Beschwerdeführerin leitet daraus ab, dass die Rechtsform für sich allein betrachtet nicht zum Kriterium für eine subjektive Steuerpflicht herangezogen werden dürfe. Dies zeige eine "klare Tendenz zur Vermeidung einer taxe occulte beim Gemeinwesen auf, die bei der vorliegenden Beurteilung nicht ausser Acht gelassen werden" dürfe. Abgesehen davon, dass für die Mehrwertsteuer nicht primär die Rechtsform des Leistungserbringers zentral wäre (und dies für die ESTV auch nie das Kriterium war), sondern das Vorliegen eines Leistungsaustausches (vgl. E. 2.1), wäre festzuhalten, dass die rechtsanwendenden Behörden an die gesetzliche Ordnung gebunden sind. Es ginge deshalb nicht an, mit der von der Beschwerdeführerin vorgeschlagenen Vorgehensweise eine möglicherweise durchaus sinnvolle und effiziente Struktur im Bereich der Organisation von Ausgleichskassen von der Steuer auszunehmen. In diesem Zusammenhang wäre zudem festzuhalten, dass - entgegen der Argumentation der Beschwerdeführerin - die "wirtschaftliche Betrachtungsweise" keine Auslegungsmethode ist (vgl. E. 2.3.2.1). Sie hätte ihren Platz u.a. bei der Beurteilung, ob ein Leistungsaustausch im Sinne der Mehrwertsteuer vorliegt (vgl. E. 2.1.2). Das Vorhandensein eines solchen Leistungsaustausches ist wie gesehen (vgl. E. 3.2) zu Recht unumstritten.

3.4 Dass im Übrigen die Tatbestandselemente der subjektiven Steuerpflicht (vgl. E. 2.2) erfüllt sind, liegt zu Recht nicht im Streit. Unbestritten ist ferner die rechnerische und damit sachverhaltsmässige Ermittlung der Steuerforderung.

4.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 19'000.- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 19'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem von ihr in derselben Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. .....; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 47 - 1 Sont autorités de recours:
¹	Sont autorités de recours:
^a	le Conseil fédéral, selon les art. 72 et suivants;
^b	le Tribunal administratif fédéral conformément aux art. 31 à 34 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral86;
^c	les autres autorités désignées comme autorités de recours par d'autres lois fédérales;
^d	l'autorité de surveillance, si le recours au Tribunal administratif fédéral n'est pas ouvert et que le droit fédéral ne désigne aucune autre autorité de recours.
²	Lorsqu'une autorité de recours qui ne statuerait pas définitivement a, dans un cas d'espèce, prescrit à une autorité inférieure de prendre une décision ou lui a donné des instructions sur le contenu de cette décision, celle-ci doit être déférée directement à l'autorité de recours immédiatement supérieure; son attention doit être attirée sur ce point dans l'indication des voies de droit.89
³	...90
⁴	Les instructions données par une autorité de recours lorsque celle-ci statue sur l'affaire et la renvoie à l'autorité inférieure ne sont pas assimilables à des instructions au sens de l'al. 2.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 63 Obligations des caisses de compensation - 1 Les obligations des caisses de compensation sont en particulier les suivantes:320
¹	Les obligations des caisses de compensation sont en particulier les suivantes:320
^a	fixer les cotisations et décider leur réduction ou leur remise;
^b	fixer les rentes et allocations pour impotents321;
^c	percevoir les cotisations et servir les rentes et allocations pour impotents323, dans la mesure où un employeur n'en est pas chargé;
^d	établir le compte des cotisations perçues et des rentes et allocations pour impotents324 servies, d'une part avec leurs affilies (employeurs, personnes exerçant une activité lucrative indépendante et personnes n'exerçant aucune activité lucrative), d'autre part avec la Centrale de compensation;
^e	décider la taxation d'office et appliquer la procédure de sommation et d'exécution forcée;
^f	tenir les comptes individuels325;
^g	percevoir les contributions aux frais d'administration.
²	Les caisses cantonales de compensation doivent en outre veiller à l'affiliation de toutes les personnes tenues de payer des cotisations.
³	Le Conseil fédéral peut confier encore d'autres tâches aux caisses de compensation, dans les limites de la présente loi.326 Il règle la collaboration entre les caisses de compensation et la Centrale de compensation.327
⁴	...328
⁵	...329

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de lettres qui relève du service réservé au sens de l'art. 18 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste39;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:44
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:46
^14bis	les contre-prestations (notamment les finances d'inscription) demandées pour se produire lors d'événements culturels, y compris les prestations accessoires incluses;
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur51 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)55 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers56 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e,
^19g	l'offre de groupes de placements de fondations de placement au sens de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP)58 et la gestion de groupes de placements au sens de la LPP par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles les fondations de placement peuvent déléguer des tâches;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux, d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux ou des services ambulatoires et des hôpitaux de jour; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent60 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre, d'une part, des établissements ou fondations dont les fondateurs ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques et, d'autre part, ces collectivités publiques ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
^3bis	les prestations de coordination des soins en relation avec des traitements médicaux;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non;
³¹	les prestations de voyage revendues par les agences de voyages et les prestations de services y afférentes fournies par ces mêmes agences.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.67
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.68

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
³	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a.36

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38 Collaboration entre collectivités publiques - (art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA)
¹	Sont réputées détention de sociétés de droit privé ou de sociétés de droit public par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. b, LTVA, aussi bien la détention directe que la détention indirecte.
²	Sont réputés fondés par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, les établissements ou les fondations constitués directement ou indirectement par des collectivités publiques.
³	L'exclusion du champ de l'impôt s'étend:
^a	aux prestations fournies entre des sociétés de droit privé ou des sociétés de droit public, détenues exclusivement par des collectivités publiques, et:
^a1	les sociétés qu'elles détiennent directement ou indirectement, ou
^a2	les établissements et fondations dont elles sont les seules fondatrices ou les seules responsables;
^b	aux prestations fournies entre des établissements ou des fondations, dont les fondatrices ou responsables sont exclusivement des collectivités publiques, et:
^b1	les sociétés que seuls ces établissements ou fondations détiennent directement ou indirectement, ou
^b2	les établissements et fondations dont ils sont les seuls fondateurs ou les seuls responsables.48

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.