2C_282/2022 - 2022-11-17 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2016 und 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 282/2022

Urteil vom 17. November 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Kantonales Steueramt Nidwalden,
Rechtsdienst,
Bahnhofplatz 3, 6371 Stans.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden und direkte Bundessteuer,
Steuerperioden 2016 und 2017,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, vom 25. Oktober 2021 (ST 20 11).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG mit Sitz in U.________ (nachfolgend: A.________) bietet Anlegern Direktinvestitionen in Teakbäume auf Plantagen in Ecuador und Costa Rica an. Dabei schliesst A.________ mit den jeweiligen Investoren einen sog. Kauf- und Dienstleistungsvertrag über Teakbäume ab, der diesen zwar keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Bäume bzw. keine einem Eigentümer vergleichbare Stellung verschafft - die Bewirtschaftung der Plantagen und der spätere Verkauf der Bäume erfolgt über Ländergesellschaften der A.________ (vgl. zum Ganzen bereits ausführlich Urteil 2C 1002/2014 vom 28. Mai 2015 [betreffend Mehrwertsteuer] E. 5.5) sowie die A.________Foundation mit Sitz in W.________ -, hingegen erwerben die Investoren ein Recht am Wert bzw. an den Erlösen aus dem zukünftigen Verkauf des geschlagenen Holzes der ihnen zugeteilten Bäume. Während der Pachtzeit sorgt A.________ (bzw. sorgen deren Ländergesellschaften und die A.________Foundation) für den Unterhalt und die Bewirtschaftung der Bäume. Nach einer Umtriebszeit von 20 Jahren werden die Bäume geschlagen und verkauft. Die Investoren erhalten den Nettoverkaufserlös (entsprechend der Anzahl der von ihnen erworbenen Bäume bzw. Wertrechte), nachdem vorher 15% als
Bewirtschaftungsgebühr, welche die A.________ vor Überweisung des Verkaufserlöses an die Investoren zurückbehält, abgezogen wurden. In den Jahresrechnungen 2016 und 2017 bildete die A.________ unter dem Titel "Rückstellungen Baumunterhalt" Rückstellungen von Fr. 2 Mio. (2016) bzw. Fr. 4.5 Mio. (2017). Das Kantonale Steueramt Nidwalden rechnete diese Rückstellungen bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinns in den Veranlagungen, beide vom 2. April 2020, für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 1. Januar 2016 - 31. Dezember 2016 und 1. Januar 2017 - 31. Dezember 2017 auf.

B.
Auf Einsprache der A.________ hin änderte das Kantonale Steueramt diese Veranlagungen in den Einspracheentscheiden vom 18. November 2020, indem es für von der A.________ selbst zu tragende Risiken Rückstellungen von 5% des Jahresumsatzes (2016: 5% von Fr. 15'873'212.-- = Fr. 793'660.--; 2017: 5% von 17'896'786.-- = Fr. 894.839.--) zuliess (mit gleichzeitiger Anpassung der Steuerrückstellung). Eine von der A.________ gegen die Einspracheentscheide in einer einzigen Eingabe erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, am 25. Oktober 2021 sowohl mit Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern 2016 und 2017 als auch auf die direkte Bundessteuer 2016 und 2017 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. April 2022 beantragt die A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben. Gleichzeitig verlangt sie, sie für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2016 und 2017 deklarationsgemäss, d.h. unter Anerkennung der von ihr verbuchten Rückstellungen, zu veranlagen. Während die Vorinstanz unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid auf eine Stellungnahme zur Beschwerde verzichtet hat, schliesst das Kantonale Steueramt Nidwalden auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die weiteren Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen (Art. 29 Abs.1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 146 II 276 E. 1; 141 II 114 E. 1).

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die kantonalen Steuern des Kantons Nidwalden und die direkte Bundessteuer für die Steuerperioden 1. Januar 2016 - 31. Dezember 2016 und 1. Januar 2017 - 31. Dezember 2017 ein einziges Urteil gefällt, was zulässig ist, soweit die zu entscheidenden Rechtsfragen - wie vorliegend (vgl. E. 4.3 hiernach) - im Bundesrecht und im harmonisierten Recht gleich geregelt sind. Unter diesen Umständen hat die Beschwerdeführerin zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Aus ihrer Eingabe geht deutlich hervor, dass sie beide Steuerarten betrifft (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2; 135 II 260 E. 1.3.1 f.).

1.2. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist.

1.3. Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 II 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Der Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 II 44 E. 1.2; 143 II 283 E. 1.2.2). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4; 133 II 249 E. 1.4.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen (BGE 137 II 353 E. 5.1; 136 II 304 E. 2.5).

3.
Der Streit dreht sich allein um die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin in ihren Jahresrechnungen 2016 und 2017 erfolgswirksam vorgenommene Bildung von "Rückstellungen Baumunterhalt" von Fr. 2 Mio. (2016) bzw. Fr. 4.5 Mio. (2017) geschäftsmässig begründet ist.

3.1. Die Vorinstanz erachtete die infrage stehende Rückstellungsbildung im Umfang von 5% des Jahresumsatzes der Beschwerdeführerin (2016: 5% von Fr. 15'873'212.-- = Fr. 793'660.--; 2017: 5% von 17'896'786.-- = Fr. 894'839.--) als geschäftsmässig begründet. Dabei anerkannte sie mit Bezug auf die Bewirtschaftungskosten für die von der Beschwerdeführerin vermarkteten Bäume keinen Rückstellungsbedarf, weil es sich dabei um zukünftig sicher eintretende Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin handle, für welche sie eine Gegenleistung, nämlich 15% des Netto-Verkaufserlöses, erhalte. Hingegen gelangte die Vorinstanz mit Blick auf das von der Beschwerdeführerin beim Verkauf an die Investoren übernommene Gewährleistungsrisiko (Kosten für Ersatz/Neubepflanzung, wenn Bäume absterben) zur Auffassung, dass für die Berücksichtigung dieses Risikos eine pauschale Garantierückstellung von 1% des Jahresumsatzes, wie sie das Kantonale Steueramt im Einspracheverfahren als angemessen geschätzt habe, als geschäftsmässig begründet zu betrachten sei. Darüber hinaus betrachtete die Vorinstanz den vom Kantonalen Steueramt auf 4% des Jahresumsatzes geschätzten Rückstellungsbedarf wegen eines sog. Totalausfalls, d.h. wenn sich Bäume als unverkäuflich
erweisen, ebenfalls als angemessen, so dass sie insgesamt einen jährlichen Rückstellungsbedarf von 5% für diese beiden Risiken (Gewährleistung bei Absterben der Bäume, Unverkäuflichkeit erntereifer Bäume) als geschäftsmässig begründet anerkannte.

3.2. Die Beschwerdeführerin bemängelt namentlich, für die durch die Rückstellung abzudeckenden Risiken könne nicht, wie das das Kantonale Steueramt und die Vorinstanz getan hätten, einfach auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen abgestellt, sondern es müssten die tatsächlichen Verhältnisse berücksichtigt werden. Fakt sei, dass den Investoren keine zusätzlichen Kosten in Rechnung gestellt würden, weshalb für die Beschwerdeführerin mit der Vertragsunterzeichnung eine zukünftige Verpflichtung entstehe. Mit dem Einbehalt von 15% des zukünftigen Verkaufspreises sollten in erster Linie die Kosten für die Aufforstung und Ernte, nicht jedoch die Kosten für die laufenden jährlich wiederkehrenden Bewirtschaftungskosten gedeckt werden. Entsprechend den Details in den vorhandenen Bewirtschaftungsverträgen ergebe sich eine klar definierte Kostenkalkulation, gemäss welcher der Rückstellungsbedarf gemäss Berechnungen in der Plantagenübersicht per 31. Dezember 2016 USD 14'151'162.-- bzw. per 31. Dezember 2017 USD 13'205'911.-- betrage. Diese Daten hätten zum Zeitpunkt der Verbuchung der Rückstellungen von Fr. 2 bzw. 4.5 Mio. noch nicht zur Verfügung gestanden; nur deshalb sei in den Jahresrechnungen 2016 und 2017 eine deutlich tiefere
Rückstellung gebucht worden (Beschwerdeschrift, S. 7).
Ausserdem werde mit der Gewährung einer pauschalen Rückstellung von 5% vollends vernachlässigt, dass sich die Teakplantagen nicht in der Schweiz, sondern in Costa Rica und Ecuador befänden. Das Totalausfallrisiko sowie das Risiko aufgrund möglicher Unverkäuflichkeit der Bäume sei wesentlich höher, als es unter Schweizer Verhältnissen anzunehmen wäre. Der politischen Instabilität der Anbauländer, der höheren Kriminalität und den extremen klimatischen Bedingungen sei vorliegend mit höheren Rückstellungen Rechnung zu tragen. Im Übrigen sei der Jahresumsatz als Basis für die Berechnung der pauschalen Rückstellungen nicht angemessen; wenn schon, so dürfe in Anlehnung an die in verschiedenen Kantonen übliche Praxis zu Pauschalrückstellungen auf Geschäftsliegenschaften nicht auf den Jahresumsatz, sondern müsse auf den Gesamtbestand der verkauften Bäume abgestellt werden. Der Gesamtumsatz an verkauften Bäumen zwischen 2006 und 2016 belaufe sich indessen auf rund Fr. 148 Mio., was eine pauschale Rückstellung von rund Fr. 7.39 Mio. bedeuten würde, für die Steuerperiode 2017 sogar rund Fr. 8.28 Mio. (Beschwerdeschrift, S. 6).
Schliesslich macht die Beschwerdeführerin unter Berufung auf das Totalgewinnprinzip geltend, wenn der Baumverkauf in Zukunft eingestellt werde, fielen nur noch Aufwendungen und keine Erträge mehr an. Somit würden nur noch Verluste ausgewiesen, welche nicht mehr mit zukünftigen Gewinnen verrechnet werden könnten. Dies stelle einen klaren Verstoss gegen das Totalgewinnprinzip dar, was durch die infrage stehenden Rückstellungen vermieden werden könne. Vorliegend könne der Nachweis erbracht werden, dass die in den Jahresrechnungen 2016 und 2017 handelsrechtlich verbuchten Rückstellungen gerechtfertigt seien. Daher erwiesen sich diese auch steuerlich als geschäftsmässig begründet und seien entgegen der Vorinstanz zu akzeptieren.

4.

4.1. Abgaberechtlich ist vom Handelsrecht auszugehen, namentlich von den Regeln zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff . OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [nachfolgend: OR 2011], in Kraft seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]). Das Massgeblichkeitsprinzip (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance) findet in Art. 58 Abs. 1 lit. a und Art. 18 Abs. 3 DBG eine ausdrückliche gesetzliche Grundlage und gilt auch für die harmonisierten Einkommens- und Gewinnsteuern (vgl. Urteil 2C 1059/2019 vom 1. Dezember 2020 E. 9 nicht publiziert in BGE 147 II 209). Ihm zufolge bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung (Art. 959 ff . OR 2011) den Ausgangspunkt für die steuerliche Bemessung von Gewinn und Kapital. Sie bindet neben der Veranlagungsbehörde auch die steuerpflichtige Person; diese muss sich darauf behaften lassen. Vorbehalten bleiben die Korrekturen aufgrund besonderer Vorschriften, mit welchen das Abgaberecht bewusst vom Handelsrecht abweicht (BGE 147 II 209 E. 3.1.1 m.H.).

4.2. Handelsrechtlich zählen Rückstellungen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen.
Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) handelsrechtlich die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht. Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; siehe zum Ganzen BGE 147 II 209 E. 3.1.2).

4.3. Steuerlich sind gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. a und c i.V.m. Art. 27 Abs. 1 und 2 lit. a DBG (vgl. ebenso Art. 63 Abs. 1 DBG sowie die inhaltsgleichen Bestimmungen von Art. 30 Abs. 1 und 2 Ziff. 1, Art. 31 Abs. 1 und 2 Ziff. 3 sowie Art. 81 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes vom 22. März 2000 des Kantons Nidwalden [StG/NW; NG 521.1], welche Art. 10 Abs. 1 lit. b und Art. 24 Abs. 4 StHG entsprechen) Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung namentlich für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, und für unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen, zulässig. Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Art. 29 Abs. 2 DBG und ebenso Art. 63 Abs. 2 DBG respektive Art. 31 Abs. 3 StG/NW sowie Art. 81 Abs. 3 StG/NW).

4.3.1. Bei den (auch) steuerlich zu berücksichtigenden Rückstellungen für die im Geschäftsjahr bestehenden Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW respektive Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG), handelt es sich um echte Rückstellungen oder Rückstellungen im engeren Sinn (vgl. zur Terminologie Urteil 2C 1107/2018 vom 19. September 2019 E. 3.1 m.H.). Darunter sind Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau feststehen (z.B. Schadenersatzpflichten, Garantieverpflichtungen; vgl. auch die Liste bei PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Aufl. 2019, N 16 zu Art. 29 DBG). Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist. Echte Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW respektive Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem
eigenen Unternehmen gegenüber; echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie Rücklagen zum Eigenkapital (BGE 147 II 209 E. 4.1.1. m.H.). Zu den echten Rückstellungen zählen auch Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Drohverlustrückstellung; vgl. dazu BGE 147 II 209 E. 4.1.2 m.H.).

4.3.2. Während die echten Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG, Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG sich begrifflich ohne grössere Probleme fassen lassen, geht der (Steuer-) Gesetzgeber mit der Zulassung von Rückstellungen für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen (Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 31 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG), über die Anerkennung der echten Rückstellungen hinaus, anerkennt damit aber nicht etwa sämtliche handelsrechtlich möglichen Rückstellungsbildungen, d.h. auch solche, mit denen stille Willkürreserven geschaffen werden. Die Anerkennung von Rückstellungen für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken ist vielmehr daran geknüpft, dass das Verlustrisiko im Geschäftsjahr selbst bereits begründet wurde (1). Zudem muss das Risiko auch unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen (2); für Risiken, die zwar im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden. Der Anerkennung von Aufwandrückstellungen sind damit sachlich und zeitlich enge Grenzen gesetzt, indem es nur um Rückstellungen gehen
kann, die gemacht werden mussen, wenn vermieden werden soll, dass die Bilanz die Vermogenslage der Unternehmung am Bilanztag unrichtig, zu gunstig, erscheinen lasst. Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen soll somit (nur) dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen soll nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden. Diese Auslegung zieht der steuerwirksamen Bildung von Rückstellungen wegen unmittelbar drohender Verlustrisiken relativ enge Grenzen (vgl. zum Ganzen wiederum ausführlich BGE 147 II 209 E. 4.2.2.1 m.H.).
Mit Bezug auf die Bildung von Rückstellungen für Grossreparaturen hat das Bundesgericht in diesem Zusammenhang festgehalten, dass solche Rückstellungen grundsätzlich nur in zwei Konstellationen steuerlich zu anerkennen sind. Nämlich zum einen dann, wenn der Unterhalt von durch ein Unternehmen gehaltenen Liegenschaften in der Vergangenheit vernachlässigt, diesem Umstand nicht durch die Vornahme ausreichend hoher Abschreibungen Rechnung getragen wurde, und deshalb in Zukunft wegen erforderlicher umfassender Sanierungsarbeiten mit hohen, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen zu rechnen ist. Und zum andern in Fällen, bei denen der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber aktivierbare wertvermehrende Ausgaben unmittelbar anstehen. Dabei musste das Bundesgericht die Frage der Zulässigkeit kantonaler Regelungen, welche pauschale Rückstellungen erlauben, nicht beantworten, hat aber immerhin darauf hingewiesen, dass bei grösseren Immobilienunternehmen, die in regelmässigem Rhythmus umfangreiche Sanierungen ihres Liegenschaftenbestands vornehmen und dafür im Rahmen ihrer Budgetierung jeweils hohe Beträge reservieren, aus unternehmerischer Sicht eine gewisse Pauschalierung Sinn ergeben
kann; dies jedenfalls, soweit die Rückstellungen einzelnen Liegenschaften zugeordnet werden können. In jedem Fall darf die Bildung von Rückstellungen aus steuerlicher Sicht nicht zum Aufbau von stillen Reserven in erheblichem Umfang führen (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.2.2 und E. 4.2.3).

4.3.3. Nach der Untersuchungsmaxime muss die Veranlagungsbehörde den gesamten Sachverhalt feststellen (Art. 123 Abs. 1 , 130 Abs. 1 DBG; Urteil 2C 544/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.2 m.H.). Sie muss daher im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin gebildeten Rückstellungen auch von sich aus danach forschen, ob die für deren steuerliche Anerkennung erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen, denn die Veranlagungsbehörde ist auch hinsichtlich solcher Tatsachen untersuchungspflichtig, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Der Steuerpflichtige hat die Steuerbehörde in der Sachverhaltsfeststellung aufgrund der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach Kräften zu unterstützen, d.h. seine Behauptungen zu substanziieren und die in seinem Herrschaftsbereich befindlichen Beweismittel beizubringen, soweit ihm das zumutbar ist (Art. 123 Abs. 1 , 126 Abs. 1 DBG).
Erst wenn den Steuerbehörden trotz zumutbarem Aufwand nicht gelingt, die relevanten Tatsachen zu erlangen, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Tatsachen, welche die hier infrage stehenden Rückstellungen auch steuerlich als gerechtfertigt erscheinen lassen, schmälern die Steuerschuld, wie sie ohne diese bestehen würde. Eine allfällige Beweislosigkeit hinsichtlich solcher Tatsachen, welche einen Mittelabfluss am Stichtag als wahrscheinlich erscheinen lassen (Art. 960e Abs. 2 OR), wirkt sich daher zulasten der Beschwerdeführerin aus, indem die von ihr vorgenommenen Rückstellungen mangels Nachweises der tatsächlichen Voraussetzungen für eine Subsumtion unter Art. 63 Abs. 1 lit. a und/oder c DBG oder Art. 81 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG nicht gegeben sind und eine Rückstellungsbildung damit nicht als geschäftsmässig begründet erscheint (vgl. BGE 147 II 209 E. 5.1.3).

5.

5.1.

5.1.1. Mit Blick auf die hier infrage stehenden Rückstellungen fällt zunächst auf, dass die Beschwerdeführerin diese ursprünglich, wie schon der verwendete Buchungstext "Rückstellung Baumunterhalt" zeigt, einzig im Hinblick auf die laufenden Kosten im Zusammenhang mit den von ihr bzw. ihren Tochtergesellschaften durchgeführten Baumpflanzungen bildete. Auch in der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheit thematisiert die Beschwerdeführerin diesen Aspekt, indem sie geltend macht, es könne nicht einfach auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen abgestellt werden (welche ein durch den Investor für die Baumbewirtschaftung zu bezahlendes bzw. von dem ihm zustehenden Netto-Verkaufserlös abzuziehendes Entgelt von 15% vorsieht). Vielmehr seien die tatsächlichen Verhältnisse zu berücksichtigen, nämlich der Umstand, dass den Investoren - während des Zeitraums bis zum Schlagen der Bäume - keine zusätzlichen Kosten in Rechnung gestellt würden, weshalb für die Beschwerdeführerin eine zukünftige Verpflichtung entstehe.
Soweit die Beschwerdeführerin damit geltend machen will, durch die Pflanzung der verkauften Bäume und den damit während deren Umtriebszeit verbundenen Aufwand entstünden ihr Verpflichtungen, für welche sie die infrage stehenden Rückstellungen gebildet habe, verkennt sie den Charakter steuerlich anerkannter echter Rückstellungen. Diese setzen eine echte Aussenverpflichtung voraus, welche ihren Ursprung in der Berichtsperiode hat. Bei den während der Umtriebszeit im Zusammenhang mit der Bewirtschaftung der Baumplantagen anfallenden Kosten handelt es sich jedoch um typisch periodenbezogene Kosten, d.h. diese Kosten fallen in den jeweiligen Jahren an, während derer die veräusserten Bäume wachsen, und die entsprechenden Aufwendungen können und müssen daher auch in diesen Jahren als Aufwendungen verbucht werden. Dass die Beschwerdeführerin in den mit den Investoren geschlossenen "Kauf- und Dienstleistungsverträgen" gegen eine 15%-ige Beteiligung am Netto-Verkaufserlös die Bewirtschaftung der Bäume übernimmt, ändert nichts. Zwar beruht die Verpflichtung zur (zeitweisen) Übernahme der Bewirtschaftungskosten damit auf den Vertragsabschlüssen in den jeweiligen Geschäftsjahren. Das macht die später anfallenden Bewirtschaftungskosten der
Baumplantagen aber nicht etwa zu dem Jahr des jeweiligen Vertragsschlusses zuzurechnenden Aussenverpflichtungen der Beschwerdeführerin. Bei den Bewirtschaftungskosten handelt es sich vielmehr um während der einzelnen Jahre des Zeitraums vom Setzen bis zum Ernten der Bäume anfallende laufende Kosten, sind doch diese jeweils zu begleichen, damit die gepflanzten Bäume bis zur Schlagreife gebracht werden können, und sind für die Arbeiten in den jeweiligen Jahren geschuldet. Die Situation der Beschwerdeführerin lässt sich dabei am ehesten noch mit derjenigen eines Schuldners während der Laufzeit eines Kredits vergleichen: Der Kreditvertrag wird zwar in einem bestimmten Jahr geschlossen. Solange der Kredit nicht zur Rückzahlung fällig wird, d.h. während dessen Laufzeit, sind periodisch Zinsen geschuldet. Das macht indessen die Summe der während der gesamten Laufzeit geschuldeten Zinsen nicht etwa zu einer Verpflichtung, welche (entsprechend abgezinst) bereits im Zeitpunkt der Kreditaufnahme zurückzustellen wäre, sondern die jährlichen Kreditzinsen sind jeweils im zugehörigen Geschäftsjahr als Zinsaufwand zu verbuchen (vgl. Urteil 2C 1107/2018 vom 19. September 2019 E. 4.3.2). Es ist daher auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz
die Rückstellungen bzw. den mit ihrer Bildung verbundenen Aufwand, soweit die Beschwerdeführerin sich dafür auf die ihr in Zukunft anfallenden Bewirtschaftungskosten beruft, nicht als geschäftsmässig begründet anerkannt hat.

5.1.2. Fragen könnte man sich höchstens, ob dann, wenn erkennbar würde, dass die veranschlagte Abgeltung für die Bewirtschaftungskosten nicht ausreicht, z.B. weil mit zu niedrigen Verkaufserlösen gerechnet werden muss oder die tatsächlichen Bewirtschaftungskosten erheblich höher als kalkuliert ausfallen, so dass gesamthaft gesehen aus dem von der Beschwerdeführerin betriebenen Geschäft voraussichtlich kein Gewinn resultieren, d.h. sich ein Verpflichtungsüberhang ergeben wird (vgl. BGE 147 II 209 E. 4.2.1), nicht zumindest eine Drohverlustrückstellung zu bilden wäre. In diese Richtung zielt offenbar das Vorbringen der Beschwerdeführerin, es könne nicht einfach auf die allgemeinen Geschäftsbedingungen, sondern es müsse auf die tatsächlichen Verhältnisse abgestellt werden. Angesichts dessen, dass die Beschwerdeführerin in den vorinstanzlichen Verfahren keinen entsprechenden Sachverhalt substanziiert behauptet, geschweige denn einen Beweis zumindest für die Wahrscheinlichkeit eines solchen drohenden Verlustszenarios angeboten hat (z.B. durch Erfahrungszahlen o.ä.) und daher auch keine entsprechenden Untersuchungen durch das Kantonale Steueramt möglich und/oder angezeigt waren, fällt auch die - gegebenenfalls nur teilweise -
Anerkennung der von ihr gebildeten Rückstellung als Drohverlustrückstellung ausser Betracht.

5.2.

5.2.1. Mit Blick auf die erst im Einspracheverfahren anerkannte und von der Vorinstanz bestätigte pauschale Rückstellungsbildung von 5% des Umsatzes, d.h. der Einnahmen aus Abschlüssen mit Investoren, fällt zunächst auf, dass diese Rückstellungsbildung nicht etwa, wie die Beschwerdeführerin bis dahin vorbrachte und auch der Buchungstext «Rückstellung Baumunterhalt» suggeriert, mit dem Bedürfnis zur Rückstellungsbildung im Hinblick auf den zukünftigen Unterhalt der Baumplantagen begründet wurde. Als Begründung für die Gewährung der pauschalen Rückstellung nehmen die Steuerverwaltung, die Vorinstanz und auch die Beschwerdeführerin vielmehr zum einen (pauschale Rückstellung von 1% des Umsatzes) auf das (Gewährleistungs-) Risiko der Beschwerdeführerin Bezug, das sich aus der von ihr gemäss ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen gegenüber den Investoren übernommenen Verpflichtung ergibt, dann, wenn im Fall von Neuanpflanzungen in den ersten vier Jahren seit Pflanzung mehr als 10% aller bis zu vier Jahre alten einem Investor zuzurechnenden Bäume absterben, entweder Ersatzbäume zu liefern oder eine Neupflanzung vorzunehmen. Zum andern (pauschale Rückstellung von 4% des Umsatzes) erachten Steuerverwaltung, Vorinstanz und
Beschwerdeführerin eine pauschale Rückstellung auch insoweit als begründet, als dadurch dem Risiko eines "Totalausfalls", d.h. der Unverkäuflichkeit der Bäume, Rechnung getragen werden solle. Während indessen die Vorinstanz für die Bestimmung der Höhe dieses Risikos bzw. der zu dessen Berücksichtigung in der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin erforderlichen Rückstellung an die Höhe des Umsatzes, d.h. an die Anzahl der im Berichtsjahr abgeschlossenen Verträge bzw. der diesen korrespondierenden Bäume, anknüpfen will, ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, es müsse insoweit an die gesamte Menge der bestehenden Verträge, d.h. an alle Bäume, die noch nicht "geerntet" worden seien, angeknüpft werden.

5.2.2. Die Anerkennung einer Rückstellung für andere Risiken als jene, für welche die infrage stehende Rückstellung tatsächlich gebildet wurde, bedeutet keinen blossen Wechsel in der Begründung der infrage stehenden Aufwendung, sondern läuft auf eine Korrektur der Jahresrechnung der Beschwerdeführerin hinaus, indem eine nicht berechtigte Position der Bilanz und der Erfolgsrechnung durch eine andere - nunmehr berechtigte - Position ersetzt wird.
Damit müssten hier - vorbehalten den Fall der grundsätzlich nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässigen Bilanzänderung (BGE 141 II 83 E. 3.4; Urteil 2C 576/2020 vom 17. August 2020 E. 2.2.1), der bei der Beschwerdeführerin als Aktiengesellschaft ohnehin enge Grenzen gesetzt sind (vgl. dazu PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3. Aufl., 2017, Art. 58 N 129 m.H.) - die Voraussetzungen für die Vornahme einer Bilanzberichtigung (vgl. dazu zuletzt Urteil 2C 737/2021 vom 27. Juli 2022 E. 3.1.2 m.H.) erfüllt sein, d.h. die Nichtbildung einer Rückstellung für die beiden erwähnten Risiken müsste handelsrechtswidrig bzw. die Bildung einer entsprechenden Rückstellung bilanzrechtlich geboten sein, damit die durch die Vorinstanz anerkannte Rückstellung als bundesrechtskonform erschiene. Dies ist hier indessen nicht der Fall, fehlen doch in tatsächlicher Hinsicht jegliche Hinweise, geschweige denn wurden von der Beschwerdeführerin belastbare Zahlen für eine Schätzung der beiden erwähnten Risiken, für deren Vorhandensein wie dargelegt die Beschwerdeführerin die objektive Beweislast trägt (E. 4.3.3), vorgelegt.

5.2.3. Es könnte damit höchstens gefragt werden, ob die Steuerverwaltung bzw. in der Folge die Vorinstanz aufgrund eigener Untersuchungen Anlass zur Annahme des Bestehens solcher Risiken hatte und diese mangels entsprechender Kooperation der Beschwerdeführerin schätzen durfte und musste.

5.2.3.1. Dies dürfte jedenfalls mit Blick auf die Gewährung einer pauschalen Garantierückstellung zu bejahen sein, haben Steuerverwaltung und Vorinstanz sich doch dafür auf eine Bestimmung in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Beschwerdeführerin und im Ergebnis ebenso auf die notorische Tatsache gestützt, dass bei der Anpflanzung von Bäumen durch Forstbetriebe immer in einem nicht unerheblichen Ausmass mit Ausfällen zu rechnen ist, weil gepflanzte Bäume nicht anwachsen, rasch eingehen und durch neue Setzlinge ersetzt werden müssen. Wenn die Steuerverwaltung den Rückstellungsbedarf für dies anerkannt und das erforderliche Ausmass pauschal auf 1% des Jahresumsatzes geschätzt hat, erweist sich dieses Vorgehen, insbesondere angesichts der mangelnden Mitwirkung der Beschwerdeführerin, jedenfalls als vertretbar.

5.2.3.2. Anders dürfte es sich dagegen mit Bezug auf die pauschale Rückstellung für Unverkäuflichkeit nach Vertragsablauf verhalten. Bei diesem Risiko, welches dem Geschäftsmodell der Beschwerdeführerin inhärent ist, ist zunächst keineswegs klar, ob es nicht zum allgemeinen Unternehmerrisiko zu zählen ist, das steuerlich nicht quantifizierbar und grundsätzlich nicht rückstellbar ist (BGE 103 Ib 366 E. 4; Urteil 2C 392/2009 vom 23. August 2010 E. 4.4 m.H.). Selbst wenn dies verneint würde, könnten für ein so weit in der Zukunft liegendes Risiko keine steuerlich anerkannten Rückstellungen gebildet werden (vgl. vorn E. 4.3.2). Ausserdem fehlen jegliche substanziierten tatsächlichen Vorbringen der Beschwerdeführerin mit Bezug auf das Risiko der Unverkäuflichkeit und hat auch die Steuerverwaltung bzw. die Vorinstanz selbst keine dokumentierten Abklärungen dazu angestellt, so dass nach wie vor unklar ist, ob und ggf. in welchem Umfang ein entsprechendes Risiko besteht. Dabei ist unbestritten, dass aus Praktikabilitätsgründen, insbesondere wenn der infrage stehende Sachverhalt bzw. das durch eine Rückstellung abzudeckende Risiko sich kaum halbwegs exakt bestimmen lässt, pauschale Ansätze Sinn ergeben und in steuerlicher Hinsicht zulässig
sein können (vgl. dazu auch die Richtlinie des Kantonalen Steueramts Nidwalden vom 1. November 2012 [in der Fassung vom 20. August 2019] zur Anwendung von Art. 81 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW; Richtlinie). Ein Abstellen auf die Prozentsätze in der Richtlinie erweckt aber aus verschiedenen Gründen Bedenken. So gibt es entgegen der Vorinstanz keinen Pauschalsatz, der ohne weiteres analog Anwendung finden könnte, geht es hier doch gerade nicht um die vom Bundesgericht in BGE 147 II 209 E. 4.2.2 und E. 4.2.3; vgl. vorne E. 4.3.2) abgehandelten Rückstellungen auf einem Immobilienbestand, welche, wenn überhaupt, nur unter der Einhaltung strenger Voraussetzungen als bundesrechtskonform erscheinen, sondern um Rückstellungen im Zusammenhang mit dem Unterhalt von Sachanlagen (Baumplantagen), mit denen dem Risiko Rechnung getragen werden soll, dass die Beschwerdeführerin sich infolge Unverkäuflichkeit der Bäume allenfalls nicht mehr für diese bezahlt machen kann. Es erscheint daher als zweifelhaft, dass die der Beschwerdeführerin gewährten Rückstellungen analog zu pauschalen Rückstellungen für Grossreparaturen zu behandeln wären. Wie es sich damit - und mit den übrigen aufgeworfenen Problemen - verhält, braucht und kann hier nicht beantwortet
werden, darf doch das Bundesgericht nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen (Art. 107 Abs. 1 BGG; Urteil 2C 520/2019 vom 1. Oktober 2019 E. 1.5.1 m.H.). Eine reformatio in peius zu Lasten der Beschwerdeführerin - auf eine solche liefe die Streichung der pauschalen Rückstellung von 4% hinaus - fällt ausser Betracht.

5.2.3.3. Der Vollständigkeit halber ist im Übrigen beizufügen, dass jedenfalls dem Anliegen der Beschwerdeführerin ohnehin nicht entsprochen werden könnte, welche die pauschal bemessene Rückstellung von insgesamt 5% nicht gemäss dem jährlichen Umsatz bemessen, sondern sich dafür am Gesamtbestand der von ihr an Investoren veräusserten, jedoch nicht geschlagenen und verkauften Bäume orientieren will. Wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, gilt auch für die Bildung von Rückstellungen das Periodizitätsprinzip (angefochtener Entscheid E. 6.3 und dort angeführter BGE 141 II 209 E. 4.2.2.1) und macht die Beschwerdeführerin nicht einmal geltend, das infrage stehende Risiko sei in den Vorperioden, für welche sie bereits rechtskräftig veranlagt ist, für sie nicht absehbar gewesen.

5.3. Als unbegründet bzw. als offensichtlich verfrüht erweist sich schliesslich das Vorbringen der Beschwerdeführerin, nur durch die Bildung der infrage stehenden Rückstellungen werde vermieden, dass nach Einstellung des Baumverkaufs systembedingt nur noch Verluste bei ihr anfallen würden und damit gesamthaft (d.h. über die gesamte Lebensspanne des Unternehmens) gesehen in Verletzung des Totalgewinnprinzips eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechende Besteuerung resultiere. Ob und ggf. in welchem Umfang tatsächlich bei der Beschwerdeführerin in Zukunft systembedingt Verluste eintreten werden, wird sich erst dann zeigen, falls und wenn sie tatsächlich den Verkauf an Investoren einstellt und die Plantagen nur noch abgewickelt werden. Es ist jedoch nicht Aufgabe des Bundesgerichts, zurzeit rein theoretische Fragestellungen zu beantworten. Es erübrigen sich damit Ausführungen zur Frage, ob das insgesamt recht vage Konzept des "Totalgewinns", welches sich im Wesentlichen auf die periodenübergreifende Verrechnung noch nicht verrechneter Verluste beschränkt und namentlich durch das Periodizitätsprinzip eingeschränkt wird (Urteil 2C 172/2018 vom 26. Februar 2018 E. 2.2.1 m.H.), bei der Beschwerdeführerin in Zukunft steuerliche
Korrekturen ihrer Erfolgsrechnungen bewirken könnte.

6.
Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer der Steuerperioden 2016 und 2017 als auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden der Jahre 2016 und 2017 als unbegründet und ist daher abzuweisen.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Nidwalden als obsiegender Partei steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (Steuerperioden 2016 und 2017) wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Nidwalden (Steuerperioden 2016 und 2017) wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Nidwalden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Nidwalden, Steuerabteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 17. November 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Die Gerichtsschreiberin: I. Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959 - 1 Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
¹	Le bilan reflète l'état du patrimoine et la situation financière de l'entreprise à la date du bilan. Il se compose de l'actif et du passif.
²	L'actif comprend les éléments du patrimoine dont l'entreprise peut disposer en raison d'événements passés, dont elle attend un flux d'avantages économiques et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Aucun autre élément du patrimoine ne peut être porté au bilan.
³	L'actif circulant comprend la trésorerie et les actifs qui seront vraisemblablement réalisés au cours des douze mois suivant la date du bilan, dans le cycle normal des affaires ou d'une autre manière. Tous les autres actifs sont classés dans l'actif immobilisé.
⁴	Le passif comprend les capitaux étrangers et les capitaux propres.
⁵	Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.
⁶	Les capitaux étrangers à court terme comprennent les dettes qui seront vraisemblablement exigibles dans les douze mois suivant la date du bilan ou dans le cycle normal des affaires. Toutes les autres dettes sont classées dans les capitaux étrangers à long terme.
⁷	Les capitaux propres sont présentés et structurés en fonction de la forme juridique de l'entreprise.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960^e - 1 Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
¹	Les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale.
²	Lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire.
³	En outre, des provisions peuvent être constituées notamment aux titres suivants:
¹	charges régulières découlant des obligations de garantie;
²	remise en état des immobilisations corporelles;
³	restructurations;
⁴	mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme.
⁴	Les provisions qui ne se justifient plus ne doivent pas obligatoirement être dissoutes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^a - 1 L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	actif circulant:
^1a	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
^1b	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
^1c	autres créances à court terme,
^1d	stocks et prestations de services non facturées,
^1e	actifs de régularisation;
²	actif immobilisé:
^2a	immobilisations financières,
^2b	participations,
^2c	immobilisations corporelles,
^2d	immobilisations incorporelles,
^2e	capital social ou capital de la fondation non libéré.
²	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	capitaux étrangers à court terme:
^1a	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
^1b	dettes à court terme portant intérêt,
^1c	autres dettes à court terme,
^1d	passifs de régularisation;
²	capitaux étrangers à long terme:
^2a	dettes à long terme portant intérêt,
^2b	autres dettes à long terme,
^2c	provisions et postes analogues prévus par la loi;
³	capitaux propres:
^3a	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
^3b	réserve légale issue du capital,
^3c	réserve légale issue du bénéfice,
^3d	réserves facultatives issues du bénéfice,
^3e	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
^3f	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
^3g	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
³	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
⁴	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^a - 1 L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	actif circulant:
^1a	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
^1b	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
^1c	autres créances à court terme,
^1d	stocks et prestations de services non facturées,
^1e	actifs de régularisation;
²	actif immobilisé:
^2a	immobilisations financières,
^2b	participations,
^2c	immobilisations corporelles,
^2d	immobilisations incorporelles,
^2e	capital social ou capital de la fondation non libéré.
²	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	capitaux étrangers à court terme:
^1a	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
^1b	dettes à court terme portant intérêt,
^1c	autres dettes à court terme,
^1d	passifs de régularisation;
²	capitaux étrangers à long terme:
^2a	dettes à long terme portant intérêt,
^2b	autres dettes à long terme,
^2c	provisions et postes analogues prévus par la loi;
³	capitaux propres:
^3a	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
^3b	réserve légale issue du capital,
^3c	réserve légale issue du bénéfice,
^3d	réserves facultatives issues du bénéfice,
^3e	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
^3f	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
^3g	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
³	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
⁴	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 29 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.