2C_227/2017 - 2017-11-17 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 227/2017

Arrêt du 17 novembre 2017

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et Aubry Girardin.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
tous les deux représentés par B.X.________, notaire,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôt sur les gains immobiliers,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 17 janvier 2017 (A/1580/2015-ICC).

Faits :

A.
A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les contribuables) ont acquis la propriété d'un lot dans un immeuble sis rue Y.________ à Genève (ci-après: le lot), dans le cadre de la succession de leur tante par alliance, décédée en décembre 2013. Celle-ci avait acheté ce lot en 1999 pour un prix de 230'000 francs.
Le 30 septembre 2014 (date de l'inscription au registre foncier), les contribuables ont vendu le lot en cause à un tiers, pour un prix de 440'000 francs.
Le 12 février 2015, les contribuables ont remis à l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration cantonale) leur déclaration pour l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers. Chacun a mentionné une valeur d'aliénation du lot de 220'000 fr. (440'000 fr. / 2), une valeur d'acquisition de 149'500 fr. (299'000 fr. [valeur fiscale dix ans avant l'aliénation de 230'000 fr. majorée de 30%] / 2) et a déclaré, à titre d'impenses, notamment des droits de succession (impôt sur les successions) estimés à 52'000 francs ( recte: 52'500 francs). La commission de vente (10'692 fr.) et les autres impenses (5'100 fr.) déduites (cf. art. 105 al. 2 LTF), le gain immobilier imposable de chacun s'élevait à 2'208 francs.

B.
Par bordereaux du 24 mars 2015, l'Administration cantonale a arrêté le gain immobilier imposable de chacun des contribuables à 55'208 fr. et fixé l'impôt dû à 5'520 fr. 80. Elle a notamment refusé de déduire les droits de succession déclarés du gain immobilier imposable.
Par décisions du 20 avril 2015, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation des contribuables, qui contestaient le refus de prendre en compte les droits de succession.
Le recours formé par les contribuables contre les décisions sur réclamation du 20 avril 2015 a été rejeté par le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève par jugement du 7 décembre 2015. Ce jugement a été confirmé sur recours des contribuables par la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) par arrêt du 17 janvier 2017.

C.
Contre l'arrêt du 17 janvier 2017, A.X.________ et B.X.________ forment un "recours de droit public" auprès du Tribunal fédéral, auquel ils demandent, sous suite de frais et dépens, principalement d'annuler l'arrêt entrepris, de confirmer qu'en application de l'art. 1 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], la fixation des montants exonérés de l'impôt sur les gains immobiliers relève de la compétence des cantons, d'ordonner qu'à teneur de l'art. 82 al. 4 de la loi générale du canton de Genève du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques [LCP; RS/GE D 3 05], les droits de succession payés par eux soient ajoutés à la valeur d'acquisition du lot, réduisant le bénéfice réalisé lors de sa vente, subsidiairement de renvoyer la cause à l'instance cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La demande d'effet suspensif contenue dans le recours a été admise par ordonnance du 20 mars 2017 du Président de la II e Cour de droit public du Tribunal fédéral.
L'Administration fédérale des contributions renonce à déposer des observations. La Cour de justice s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration cantonale conclut au rejet du recours. Les recourants ont répliqué.

Considérant en droit :

1.

1.1. La décision attaquée porte sur l'impôt sur les gains immobiliers. Elle relève donc du droit public et aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF (cf. aussi art. 73 al. 1 LHID).

1.2. Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (cf. art. 42 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Les recourants ont participé à la procédure devant l'instance précédente, sont particulièrement atteints par la décision entreprise en tant que contribuables et ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'ils ont la qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Bien que l'institution du "recours de droit public" devant le Tribunal fédéral ait disparu avec l'entrée en vigueur de la LTF au 1 er janvier 2007, la dénomination erronée employée par les recourants ne saurait leur nuire, dans la mesure où, comme en l'espèce, leur acte répond aux exigences de la voie de droit à disposition (ATF 138 I 367 consid. 1.1 p. 369 s.). Le recours est par conséquent recevable, sous la réserve qui suit.

1.3. Les recourants concluent à l'annulation de l'arrêt du 17 janvier 2017 de la Cour de justice et à l'ajout des droits de succession à la valeur d'acquisition du lot dans le cadre du calcul de l'impôt sur les gains immobiliers faisant suite à la vente dudit lot. Parallèlement, ils demandent la confirmation "qu'en application de l'art. 1 al. 3 LHID la fixation des montants exonérés de l'impôt sur les gains immobiliers relève de la compétence des cantons".
Cette dernière conclusion est irrecevable. En effet, le litige porte exclusivement sur la question de la déduction de l'impôt sur les successions du gain immobilier réalisé par les recourants à la suite de la vente du lot dont ils ont hérité. Le Tribunal fédéral irait au-delà s'il se prononçait de manière abstraite sur la compétence des cantons en matière de fixation des montants exonérés de l'impôt. Au surplus, les conclusions en constatation de droit ont un caractère subsidiaire et ne sont recevables que lorsque des conclusions condamnatoires ou formatrices sont exclues (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123; 135 I 119 consid. 4 p. 122), ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.; arrêt 2C 666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 2).

3.
Le litige a trait à la prise en considération, à titre d'impenses, des droits de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé par les recourants lors de la vente en 2014 du lot qu'ils ont acquis par voie de succession en 2013. Les recourants prétendent à cette déduction en se fondant sur l'art. 82 al. 4 LCP.

3.1. L'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers est régi dans le canton de Genève par les art. 80 ss LCP. L'art. 82 LCP traite du calcul du bénéfice ou gain imposable, lequel est constitué par la différence entre la valeur d'aliénation et la valeur d'acquisition (art. 82 al. 1 LCP). En principe, la valeur d'acquisition est égale au prix payé pour l'acquisition du bien, augmentée des impenses, ou, à défaut de prix, à sa valeur vénale (art. 82 al. 2 LCP).
Il est prévu ce qui suit à l'art. 82 al. 4 LCP: lorsque le bien a été acquis par dévolution pour cause de mort ou à la suite d'une déclaration d'absence, la valeur d'acquisition est égale à la valeur fixée par le Département des finances pour la perception des droits de succession ou d'enregistrement, augmentée du montant desdits droits. En matière de droits de succession, les immeubles sont estimés à leur valeur vénale au jour du décès (cf. art. 10 de la loi genevoise du 26 novembre 1960 sur les droits de succession [LDS; RS/GE D 3 25]).

3.2. Dans son arrêt, la Cour de justice a écarté l'application de l'art. 82 al. 4 LCP. Se fondant sur l'art. 12 al. 3 let. a LHID et la jurisprudence du Tribunal fédéral y relative, en particulier l'arrêt 2C 147/2008 du 29 juillet 2008 (in RDAF 2009 II 440, StR 64 2009 121), elle a considéré, en substance, qu'un transfert de propriété par succession constitue un cas d'imposition différée, qui empêche la prise en considération de ce transfert et des droits de succession payés en lien avec celui-ci dans le calcul du gain immobilier réalisé lors d'une aliénation ultérieure imposable. Le droit cantonal genevois était à cet égard contraire au droit fédéral. Comme le décès de la tante par alliance des recourants était intervenu après 2001, l'art. 72 al. 2 LHID et le principe de la primauté du droit fédéral (art. 49 Cst.) s'opposaient à son application.

3.3. Les recourants estiment pour leur part que l'art. 82 al. 4 LCP est compatible avec l'art. 12 al. 3 let. a LHID, car les cantons disposeraient d'une certaine marge de manoeuvre dans l'aménagement de l'impôt sur les gains immobiliers. Il n'y aurait donc aucun motif d'écarter l'application du droit cantonal.

4.
La question à trancher porte donc sur le point de savoir si c'est à bon droit que la Cour de justice a retenu que l'art. 12 al. 3 let. a LHID excluait l'application de l'art. 82 al. 4 LCP.

4.1. A titre liminaire, il convient de rappeler qu'aux termes de l'art. 72 al. 1 LHID, les cantons devaient adapter leur législation à la loi sur l'harmonisation fiscale dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de cette loi, soit jusqu'au 1 er janvier 2001, étant donné que la LHID est entrée en vigueur le 1 er janvier 1993. Selon l'art. 72 al. 2 LHID, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent.
Il s'ensuit qu'en l'espèce, si l'art. 82 al. 4 LCP devait être considéré comme incompatible avec l'art. 12 al. 3 let. a LHID, la loi d'harmonisation fiscale serait directement applicable, dès lors que le lot a été acquis par succession en 2013 et a été vendu en 2014, soit largement après l'échéance, au 1 er janvier 2001, du délai dont disposaient les cantons pour adapter leur législation à la LHID.

4.2. D'après l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). Toute aliénation d'immeubles est imposable; sont notamment assimilés à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble (art. 12 al. 2 let. a LHID).
L'imposition est toutefois différée dans les cas prévus à l'art. 12 al. 3 LHID. Le législateur fédéral a décrit à l'article 12 al. 3 LHID de manière exhaustive les états de fait qui fondent un report d'imposition (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.2 p. 217). Les états de faits visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, l'art. 12 al. 3 LHID ne laissant aucune marge de manoeuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2 p. 206 s.; arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1). Ils doivent donc être repris par les cantons dans leur législation sur l'imposition des gains immobiliers (cf. arrêts 2C 497/2011 du 15 mars 2012 consid. 4.3 non publié in ATF 138 II 105; 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1; 2C 164/2009 du 13 août 2009 consid. 6.1). Le Tribunal fédéral examine librement la conformité du droit cantonal avec l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210).

4.3. L'art. 12 al. 3 let. a LHID prévoit que l'imposition est différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation.
Dans le canton de Genève, l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers a pour objet le bénéfice net provenant de l'aliénation d'immeubles ou de parts d'immeubles sis dans le canton, ainsi que certains gains que ces immeubles procurent sans aliénation (art. 80 al. 1 LCP). Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un acquéreur la propriété ou la réelle disposition économique d'un immeuble (cf. art. 80 al. 4 LCP).
D'après l'art. 81 al. 1 let. b LCP, l'imposition est prorogée en cas d'aliénation en raison d'avancement d'hoirie ou de donation. Cette disposition est conforme à l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2). En revanche, d'après l'art. 81 al. 3 let. c LCP, l'impôt n'est pas perçu (dans le sens d'une exonération; cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2) en cas de succession ou de partage successoral.
Le Tribunal fédéral a déjà souligné que l'art. 81 al. 3 let. c LCP, qui prévoit une exonération au lieu d'une imposition différée des transferts de propriété par succession, s'écarte de l'art. 12 al. 3 let. a LHID (cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.2) et partant ne s'applique pas lorsque le décès est survenu après 2001 comme en l'espèce (cf. art. 72 al. 2 LHID).

4.4. Encore faut-il se demander si le fait que l'imposition du transfert de propriété par succession survenu en 2013 est obligatoirement différée en vertu du droit fédéral harmonisé a pour conséquence d'exclure l'application de l'art. 82 al. 4 LCP, comme l'a retenu la Cour de justice.

4.4.1. La prorogation ou le report de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (cf. ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 p. 214; 100 Ia 209 consid. 2c p. 212; arrêts 2C 539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 2.1; 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3). Ainsi que l'indique le libellé même de l'art. 12 al. 3 LHID, la prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 p. 214). L'éventuelle augmentation de la valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable (l'achat par le de cujus dans le cas de la succession) et l'acte prorogeant l'imposition (la dévolution successorale) n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de l'augmentation de la valeur qui s'est produite depuis l'achat par le de cujus (cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3).
Le fait que le transfert de propriété par succession constitue obligatoirement un cas d'imposition différée en vertu de l'art. 12 al. 3 let. a LHID a pour conséquence que les cantons ne sont pas autorisés à prendre en compte ces transferts dans le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers lors d'une aliénation ultérieure imposable (cf. arrê t 2C 147/2008 du 29 juillet 2008 consid. 2.3 et 3; cf. ZWAHLEN/ NYFFENEGGER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd. 2017, no 63 ad art. 12 LHID). Dans le système de prorogation de l'imposition, le prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors d'une aliénation ultérieure est en effet celui du dernier transfert imposable, soit le prix d'acquisition payé par le de cujus (cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid 4.2; cf. BASTIEN VERREY, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit fiscal comparé, 2011, p. 34, 254; cf. aussi l'art. 82 al. 3 LCP pour le calcul du gain imposable dans le canton de Genève en cas de report d'imposition). A l'inverse, dans le système de l'exonération, le prix d'acquisition déterminant est celui de l'aliénation exonérée (cf. arrêt 2C 797/2009 du
20 juillet 2010 consid. 2.3). La valeur d'acquisition de l'immeuble est ainsi fixée à la date de la dévolution successorale, donc à un montant généralement supérieur au prix d'acquisition versé par le de cujus, ce qui entraîne une diminution du gain imposable en cas de revente ultérieure (cf. arrêt 2C 797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 4.2).

4.4.2. Dans l'arrêt 2C 147/2008 du 29 juillet 2008, cité par la Cour de justice, le Tribunal fédéral a confirmé le refus des autorités du canton de Lucerne de déduire du gain immobilier imposable réalisé lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par voie de succession les droits de succession. Il a relevé dans sa motivation que seuls des frais étroitement liés à l'acquisition déterminante du point de vue de l'impôt sur les gains immobiliers pouvaient être pris en considération dans le calcul du gain immobilier imposable (consid. 2.3 et 3). Le transfert de propriété par succession, dès lors qu'il constitue un cas d'imposition différée, ne peut pas être pris en compte dans le calcul de l'impôt lors d'une aliénation ultérieure, qui doit se fonder sur le dernier transfert imposable (consid. 2.3; cf. supra consid. 4.4.1). Cette règle s'étend aux impenses qui y sont liées (consid. 2.3). Il a également souligné que l'imputation de l'impôt sur les successions lors du calcul de l'impôt sur les gains immobiliers était problématique au regard de la nature et de l'objet différents de ces deux impôts (consid. 2.4). Le Tribunal fédéral a ainsi suivi l'opinion de la doctrine majoritaire selon laquelle en cas de dévolution de fortune privilégiée
du point de vue de l'impôt sur les gains immobiliers (imposition différée), l'impôt sur les successions ne peut pas être déduit du gain immobilier imposable lors de l'aliénation ultérieure de l'immeuble (cf. les références citées au consid. 2.3). Cette conception a été approuvée et confirmée depuis (cf. HUGO CASANOVA, ASA 79 p. 189 ss, p. 212 s.; BEHNISCH/OPEL, ZBJV 145/2009 p. 503 ss; p. 548; R ICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3e éd., 2013, no 105 ad § 221 StG/ZH; BASTIEN VERREY, op. cit., p. 279). Il n'y a pas de motif de s'en écarter.

4.4.3. Il découle de ce qui précède qu'en raison de la prorogation de l'imposition des transferts de propriété par succession imposée par l'art. 12 al. 3 let. a LHID, les cantons n'ont pas de marge de manoeuvre s'agissant du choix de la valeur d'acquisition, qui ne peut correspondre qu'à la valeur du dernier transfert imposable, à savoir l'acquisition par le de cujus,et ne peuvent pas tenir compte, à titre d'impenses, des droits de succession dans le calcul du gain immobilier réalisé lors d'une aliénation ultérieure imposable.

4.4.4. En l'occurrence, l'art. 82 al. 4 LCP dont se prévalent les recourants fixe comme prix d'acquisition déterminant pour le calcul du gain immobilier imposable lors de l'aliénation d'un immeuble acquis par voie de succession la valeur de l'immeuble au moment du décès, augmentée des droits de succession (cf. supra consid. 3.1). Un tel prix d'acquisition correspond à un cas d'exonération de l'imposition (cf. supra consid. 4.4.1; cf. aussi BASTIEN VERREY, op. cit., p. 316). L'art. 82 al. 4 LCP a d'ailleurs été introduit dans la loi pour répondre au cas d'exonération visé à l'art. 81 al. 3 let. c LCP (cf. Mémorial des séances du Grand Conseil de la République et canton de Genève [En ligne], Séance du jeudi 23 juin 1994 à 17h - 53e législature - 1e année - 8e session - 24e séance). En d'autres termes, l'art. 82 al. 4 LCP n'a de justification qu'en lien avec l'exonération prévue à l'art. 81 al. 3 let. c LCP. Il n'est en revanche pas compatible avec le système du report d'imposition de l'art. 12 al. 3 let. a LHID.
Comme en l'espèce l'imposition du transfert de propriété par succession du lot en 2013 est nécessairement soumise au report d'imposition de l'art. 12 al. 3 let. a LHID, c'est à juste titre que la Cour de justice a écarté l'application de l'art. 82 al. 4 LCP, conformément à l'art. 72 al. 2 LHID.
Compte tenu de ce qui précède, l'arrêt entrepris, qui confirme que les droits de succession payés par les recourants à la suite du décès de leur tante en 2013 ne peuvent pas être pris en compte dans le cadre de la fixation du gain immobilier réalisé lors de la vente du lot en 2014, est conforme à l'art. 12 al. 3 let. a LHID. Il s'ensuit que les griefs des recourants doivent être écartés.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'400 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 17 novembre 2017
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
¹	Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire.
²	La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 5 Élection - 1 L'Assemblée fédérale élit les juges.
¹	L'Assemblée fédérale élit les juges.
²	Quiconque a le droit de vote en matière fédérale est éligible.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.