2C_589/2011 - 2011-11-17 - Finances publiques et droit fiscal - Rückforderung Staats- und Gemeindesteuer 1998

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 589/2011

Urteil vom 17. November 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen, Seiler,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
X.________, Beschwerdeführer,

gegen

Gemeinderat Magden, Abteilung Finanzen, 4312 Magden,

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, Tellistrasse 67, 5004 Aarau,

Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.

Gegenstand
Rückforderung Staats- und Gemeindesteuer 1998,

Beschwerde gegen das Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau, Einzelrichter, vom 16. Juni 2011.

Sachverhalt:

A.
X.________ hatte für das Steuerjahr 1998 Staats- und Gemeindesteuern im Betrag von Fr. 1'938.-- zu viel bezahlt. Am 9. Oktober 2001 wurde der Betrag zuzüglich der bis dahin aufgelaufenen Vergütungszinsen (insgesamt Fr. 2'071.50) mit der provisorischen Rechnung für das Steuerjahr 2001 (Fr. 1'188.70) verrechnet. Die Restanz von Fr. 882.80 wurde am 30. April 2002 auf das Steuerjahr 2002 übertragen und am 31. Oktober 2002 mit der provisorischen Steuerrechnung 2002 von Fr. 1088.60 verrechnet. Der für dieses Jahr verbleibende Betrag von Fr. 800.90 wurde mit der provisorischen Steuerrechnung 2004 verrechnet.
Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2006 wurde X.________ mit Einkommenssteuern von Fr. 38'781.10 veranlagt. Die damals noch bestehenden Steuerguthaben des Steuerpflichtigen aus den Jahren 2004 und 2007 im Betrag von Fr. 1'214.10 bzw. Fr. 813.40 (insgesamt Fr. 2027.50) wurden mit dieser Forderung verrechnet, womit eine Steuerforderung von Fr. 36'753.60 verblieb. Die Veranlagung ist rechtskräftig.
Am 30. Januar 2011 gelangte X.________ an die Finanzverwaltung Magden mit dem Antrag, ihm ein Steuerguthaben von Fr. 2'041.55 (Fr. 2'027.50 + noch nicht erstatteter Vergütungszins 2002 von Fr. 14.05) auszubezahlen, was diese ablehnte. Seinen gegen diesen Entscheid gerichteten Rekurs wies der Einzelrichter des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau am 16. Juni 2011 ab, soweit darauf eingetreten wurde.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________ dem Bundesgericht, den erwähnten Entscheid des Steuerrekursgerichts aufzuheben und die Gemeinde Magden zu verpflichten, ihm ein Steuerguthaben von Fr. 2'041.55 "inklusive aufgelaufener Zinsen" auszubezahlen.
Das Kantonale Steueramt Aargau stellt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Das Steuerrekursgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben keinen Antrag gestellt.

Erwägungen:

1.
1.1 Streitig war im kantonalen Verfahren einzig die grundsätzliche Frage der weiteren Verrechenbarkeit des noch in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern 1998 bestandenen, rechtskräftig festgestellten Steuerguthabens von Fr. 2'071.50 (Fr. 1'938.-- zuzüglich Vergütungszins) mit den rechtskräftig geschuldeten Kantons- und Gemeindesteuern 2006.
Anzuwenden ist demnach in materieller Hinsicht gemäss § 261 des am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen kantonalen Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) noch das kantonale Gesetz vom 13. Dezember 1983 über die Steuern auf Einkommen, Vermögen, Grundstückgewinnen, Erbschaften und Schenkungen (aStG/AG).

1.2 Gemäss § 231 Abs. 3 StG/AG kann bei Anständen im Bezugsverfahren gegen den Entscheid der Bezugsbehörde Rekurs beim Steuerrekursgericht erhoben werden, dessen Präsident als Einzelrichter endgültig entscheidet (Abs. 4).

1.3 Die Beschwerde ist unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht worden. Sie richtet sich gegen einen von einer letzten kantonalen oberen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor.
Das aargauische Steuerrekursgericht ist ein unteres kantonales Gericht. Es erscheint daher fraglich, ob es Art. 86 Abs. 2 BGG genügt, wonach die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte einsetzen müssen, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde ans Bundesgericht unterliegen. Denn eine Ausnahme vom Erfordernis des "oberen" Gerichts gilt nur, wenn Spezialbestimmungen des Bundesrechts dies vorsehen. Eine solche Spezialbestimmung ist Art. 31 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 1959 über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEG; SR 661; vgl. Urteil 2C 221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2). Dies gilt auch für Art. 50 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Daher genügt das aargauische Steuerrekursgericht im Anwendungsbereich des Steuerharmonisierungsgesetzes den Anforderungen von Art. 86 Abs. 2 BGG. Im vorliegenden Fall geht es indessen zwar um dem Steuerharmonisierungsgesetz unterstellte direkte Steuern der Kantone und Gemeinden, jedoch nicht um deren Veranlagung, sondern nur um deren in diesem Erlass nicht geregelten Bezug. Da
aber kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich ist, zwar für die Steuerveranlagung, nicht jedoch für den Steuerbezug ein unteres Gericht als einzige verwaltungsunabhängige Instanz zuzulassen, ist davon auszugehen, dass Art. 50 Abs. 3 StHG analog auch für das Steuerbezugsverfahren gilt und somit auch in diesem Bereich zulässigerweise ein unteres kantonales Gericht als Vorinstanz des Bundesgerichts eingesetzt werden darf.

2.
2.1 Die Vorinstanz hat erkannt, das dem Beschwerdeführer zustehende Steuerguthaben aus den zu viel bezahlten Staats- und Gemeindesteuern im Betrag von Fr. 2'071.50 sei diesem nicht zurückbezahlt, sondern zulässigerweise jeweils mit den provisorischen (Kantons- und Gemeindesteuern 2001 bis 2005) bzw. den definitiven Kantons- und Gemeindesteuern 2000 sowie 2006 verrechnet worden.
Der Beschwerdeführer erblickt darin eine Verletzung des Rechtsgrundsatzes der Rückforderung einer grundlos erbrachten Leistung, des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV), des Willkürverbotes und des Rechtsmissbrauchsverbotes (Art. 9 BV).

2.2 Inwieweit das allgemeine Willkürverbot und das Rechtsmissbrauchsverbot sowie der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt sein sollen, legt der Beschwerdeführer nicht rechtsgenügend dar, weshalb darauf nicht einzutreten ist. Entgegen seiner Auffassung hat die Vorinstanz im Übrigen durchaus die Rechtmässigkeit des Vorgehens der Behörde - d.h. die Nichtauszahlung bzw. die Verrechnung des Steuerguthabens - geprüft und beurteilt.

3.
3.1 Nach § 163 Abs. 2 aStG/AG (ebenso § 224 Abs. 3 StG/AG) sind zu Unrecht bezahlte Steuern mit Vergütungszins zurückzuerstatten, soweit keine Vergütungen gemäss § 161 (Skonto) gewährt worden sind; der Zins wird ab Zahlungsdatum berechnet, bei periodisch geschuldeten Einkommens- und Vermögenssteuern jedoch frühestens ab 1. Mai des Steuerjahres. Eine Frist für die Rückerstattung ist nicht vorgesehen.

3.2 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer gemäss Steuerbuchhaltung der Steuerbehörde im Oktober 2001 Anspruch auf Rückerstattung des für die Staats- und Gemeindesteuern 1998 zuviel bezahlten Steuerbetrages (einschliesslich Verzugszinsen) von Fr. 2'071.50 hatte, der ihm jedoch nicht ausbezahlt, sondern mit späteren Steuerforderungen verrechnet worden ist. Der Rückerstattungsanspruch des Beschwerdeführers ist dadurch unbestrittenermassen verrechnungsweise erfüllt worden (angefochtenes Urteil E. 4.3.5); dies wird vom Beschwerdeführer nicht in Frage gestellt.

3.3 Auch im öffentlichen Recht stellt die Verrechenbarkeit von gleichartigen und fälligen Geldforderungen zwischen den gleichen Rechtsträgern einen allgemeinen Rechtsgrundsatz dar, sofern sie nicht durch besondere gesetzliche Regelungen ausgeschlossen ist (vgl. BGE 134 V 127 E. 6.1.1; ULRICH HÄFELIN UND ANDERE, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., 2010, N. 799). Dies gilt ebenfalls für das Steuerrecht (Urteil 2C 355/2010 vom 7. Dezember 2010 E. 5).
Der Beschwerdeführer geht selber davon aus, dass es den Steuerbehörden auch ohne ausdrückliche Norm im Steuergesetz zustehe, die in Frage stehende Forderung mit einer allfälligen Gegenforderung zu verrechnen; dies jedoch nur soweit, als dem Guthaben im Zeitpunkt der Umbuchung eine fällige provisorische oder definitive Steuerforderung gegenüberstehe.

3.4 Die periodisch geschuldeten Einkommens- und Vermögenssteuern, für die bis zum 31. August eine provisorische Rechnung oder eine Veranlagung zugestellt worden ist, sind bis zum 31. August des Steuerjahres zu bezahlen (§ 160 Abs. 1 aStG/AG, "Verfalltag"; ebenso § 223 Abs. 1 StG/AG). Es war dafür eine provisorische Rechnung zu stellen, wenn bis zum Skontotermin keine Veranlagung vorlag (§ 162 Abs. 1 aStG/AG). Nach neuem Recht ist stets eine provisorische Rechnung zuzustellen (§ 225 Abs. 1 StG/AG). Es ist somit mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Verrechnungen mit den auf Grund der Rechnungstellung fälligen provisorischen bzw. definitiven Steuerforderungen grundsätzlich zulässig waren.

3.5 Aus dem Umstand, dass im Steuerjahr 2001 einem Restbetrag von Fr. 882.80 und im Steuerjahr 2002 einem solchen von Fr. 800.90 keine fälligen Steuerforderungen gegenüberstanden, kann der Beschwerdeführer nichts zu seinen Gunsten ableiten. Denn der Beschwerdeführer hätte sich gegen die Verweigerung der Rückerstattung durch die Gemeinde zur Wehr setzen können. So hätte er die Möglichkeit gehabt, gestützt auf § 166 Abs. 1 aStG/AG bzw. § 231 Abs. 2 StG/AG betreffend Nichtauszahlung und Übertragung der Restguthaben auf die folgenden Steuerjahre unverzüglich den Erlass einer anfechtbaren Verfügung zu verlangen. Davon hat er nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz jedoch keinen Gebrauch gemacht, sodass seine Ansprüche erhalten blieben und später mit neuen Steuerschulden verrechnet werden konnten.
Da die Steuerguthaben von Gesetzes wegen zu verzinsen waren - und auch verzinst wurden, soweit und solange ihnen im jeweiligen Steuerjahr keine Gegenforderung mehr entgegenstand - ist dem Beschwerdeführer zudem kein wirtschaftlicher Nachteil erwachsen. Im Zeitpunkt der tatsächlich vorgenommenen Verrechnung standen den in der Steuerbuchhaltung übertragenen Restguthaben jedenfalls stets fällige Steuerforderungen gegenüber.

3.6 Die Vorinstanz durfte somit ohne Verletzung von Bundesrecht die in Frage stehenden Verrechnungen als zulässig und berechtigt erachten.

3.7 Soweit sich der Beschwerdeführer auch im vorliegenden Verfahren mit den rechtkräftigen Veranlagungen auseinandersetzt, ist darauf nicht einzutreten.

4.
Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Da sich die Rechtsbegehren des Beschwerdeführers als von vornherein aussichtslos erwiesen, kann ihm die unentgeltliche Rechtspflege nicht gewährt werden (Art. 64 Abs. 1 BGG). Entsprechend dem Ausgang hat der Beschwerdeführer daher die Kosten des Verfahrens vor Bundesgericht zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Seiner offensichtlichen Bedürftigkeit wird bei der Bemessung der Kosten Rechnung getragen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Das Gesuch um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege wird abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Gemeinderat Magden, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, dem Steuerrekursgericht des Kantons Aargau, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. November 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 661 Loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (LTEO) LTEO Art. 31 Recours - 1 Les décisions sur réclamation peuvent, dans les 30 jours suivant leur notification, être attaquées par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours. Les dispositions de l'art. 30, al. 2, 3 et 4, sont applicables par analogie.
¹	Les décisions sur réclamation peuvent, dans les 30 jours suivant leur notification, être attaquées par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours. Les dispositions de l'art. 30, al. 2, 3 et 4, sont applicables par analogie.
²	Si le recourant succombe, les frais de la procédure devant la commission de recours sont, en règle générale, mis à sa charge; s'il n'est débouté que partiellement, les frais de la procédure sont réduits ou exceptionnellement remis. Lorsque le recours est admis, les frais sont mis à la charge du recourant si, en satisfaisant à ses obligations, il avait déjà pu obtenir gain de cause dans l'instance antérieure.101
^2bis	Le montant des émoluments de justice et de chancellerie, ainsi que des dépens est fixé selon le droit cantonal.102
³	La décision de l'autorité cantonale de dernière instance peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral103.104

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.