2C_42/2014 - 2014-10-17 - Finances publiques et droit fiscal - impôt anticipé 2005 et 2006; restitution

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
r

2C_42/2014

{T 0/2}

Arrêt du 17 octobre 2014

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.X.________et B.X.________,
représentés par Me Daniel Cipolla, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé,
intimé.

Objet
impôt anticipé 2005 et 2006, restitution,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 20 novembre 2013.

Faits :

A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ sont domiciliés à A.________. En 2005 et en 2006, ils ont obtenu du Service cantonal des contributions du canton du Valais, office de l'impôt anticipé (ci-après le Service cantonal) plusieurs remboursements d'impôt anticipé en relation avec des gains de loterie et de PMU, pour un montant total de 40'764.41 fr.

Dans le cadre d'une vaste enquête concernant un trafic portant sur des gains de loterie et de PMU, le Service cantonal a entendu A.X.________ le 16 septembre 2007 en collaboration avec l'Administration fédérale des contributions (ci-après l'AFC). Lors de cette audition, les autorités fiscales ont demandé à A.X.________ s'il estimait qu'il avait respecté la condition requise pour demander le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur les gains de loterie, à savoir avoir été propriétaire des billets au moment du tirage, ce à quoi l'intéressé a répondu:

"Non, je n'étais pas propriétaire puisque c'est mon fils qui a fait ça en mon nom, je n'ai jamais touché d'argent, c'est mon fils qui l'a touché par mon intermédiaire. Je ne voyais pas de mal là. A votre question je confirme que c'est mon fils qui a signé à ma place les demandes en remboursement. Je confirme sur le document que vous présentez que ce n'est pas ma signature mais celle de mon fils. Il trouvait que c'était légal. Je vous confirme que je lui ai remis l'intégralité de l'argent. Je ne sais pas pourquoi il est passé par moi, je ne me suis pas posé la question (...). Je savais que mon fils avait déjà présenté des demandes à son nom et qu'il avait récupéré l'I.A. Je ne m'explique pas pourquoi j'ai prêté mon nom".

Durant cette audition, A.X.________ a également indiqué que lorsque des montants remboursés étaient crédités sur son compte, il en informait son fils, qui allait retirer l'argent correspondant avec la carte qu'il lui avait donnée; il a ajouté que s'il avait su que la personne qui demande le remboursement de l'impôt anticipé devait être le propriétaire du billet gagnant au moment du tirage, il n'aurait pas agi ainsi.

B.
Le 25 septembre 2008, l'AFC a notifié au Service cantonal une ordonnance de réduction provisoire portant sur la réduction d'un montant d'impôt anticipé de 40'764.40 fr., au motif que A.X.________ et B.X.________ ne remplissaient pas la condition du droit au remboursement qui exige que la personne qui demande le remboursement ait été propriétaire du billet de loterie au moment du tirage.

A la suite de cette ordonnance, le Service cantonal a rendu, le 8 octobre 2008, une décision de restitution, par laquelle elle a exigé des époux X.________ la restitution du montant de 40'764.40 fr.

Le 27 octobre 2008, A.X.________ et B.X.________ ont recouru auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours), concluant à l'annulation de l'obligation de restitution mise à leur charge et à ce que celle-ci soit mise à la charge de leur fils C.X.________. A l'appui de ces conclusions, ils exposaient qu'ils n'avaient jamais réalisé de gain de loterie, qu'ils avaient prêté à leur fils une carte d'un compte postal ouvert à leur nom et qu'ils l'avaient autorisé à utiliser ce compte, pensant lui rendre ainsi service pour l'achat de voitures. Ils affirmaient également que les demandes de remboursement avaient été remplies et signées par leur fils à leur insu, qu'ils avaient certes remarqué, à une reprise, l'existence d'un montant d'argent important sur un décompte postal, mais que leur fils les avaient rassurés et qu'ils n'avaient personnellement jamais profité de ces remboursements.

Par décision du 20 novembre 2013, la Commission de recours a confirmé que l'obligation de restitution devait être mise à la charge des époux X.________ et a en conséquence rejeté leur recours.

C.
A l'encontre de cette décision, les époux X.________ déclarent former "recours" au Tribunal fédéral, concluant à l'annulation de l'arrêt attaqué, sous suite de dépens.
Le Service cantonal s'est déterminé et a conclu au rejet du recours. L'AFC s'est ralliée au dispositif et aux considérants de la décision entreprise et a conclu au rejet du recours. La Commission de recours a déposé des observations sur le recours et a également conclu à son rejet.

Considérant en droit :

1.

1.1. La décision attaquée, qui a pour objet l'obligation de restituer un montant d'impôt anticipé, peut être déférée devant le Tribunal fédéral en vertu de l'art. 56 de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21), applicable par renvoi de l'art. 58 al. 2 in fine LIA.

1.2. Les recourants, pourtant dûment représentés par un avocat, n'ont pas qualifié leur recours. Cette désignation incomplète ne saurait leur nuire, à condition que leur recours remplisse les exigences de la voie de droit ouverte (arrêt 2C_1104/2013 du 4 septembre 2014 consid. 2.1). En l'espèce, la cause relève du droit public (art. 82 let. a LTF); la décision attaquée, qui est finale (art. 90 LTF), a été rendue par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RSVS 642.1]), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée. Le recours est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public. Il a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par les recourants, qui ont participé à la procédure devant l'instance précédente, sont particulièrement atteints par la décision entreprise ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'ils ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF).

1.3. Les recourants concluent uniquement à l'annulation de l'arrêt attaqué, alors que des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (art. 107 al. 2 LTF). Dès lors toutefois que l'on comprend clairement, à la lecture du mémoire, qu'ils entendent obtenir du Tribunal fédéral l'annulation de l'obligation de restituer un montant de 40'764.40 fr., il convient de ne pas se montrer trop formaliste et d'entrer en matière sur le recours (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3 p. 317; 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 s.).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; 135 II 243 consid. 2 p. 248). Par ailleurs, le Tribunal fédéral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces derniers n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

3.
Le litige porte sur le point de savoir si l'obligation de restituer le montant d'impôt anticipé de 40'764.40 fr. est conforme au droit en tant qu'elle a été mise à la charge des recourants.

3.1. En vertu de l'art. 1 er al. 1 LIA, la Confédération perçoit un impôt anticipé, notamment sur les gains faits dans les loteries. L'impôt anticipé sur les gains faits dans les loteries, à quoi sont assimilés les paris professionnels et autres opérations analogues aux loteries (sport-toto, etc.; cf. art. 6 al. 2 LIA), a pour objet les lots en espèces effectivement payés dépassant le montant de 1'000 francs et provenant de loteries organisées en Suisse (art. 6 al. 1 LIA).

Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA). Si l'impôt anticipé a été perçu sur des gains faits dans les loteries, l'art. 21 al. 1 let. b LIA prévoit que l'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt sur les gains faits dans les loteries s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage. Le terme "propriétaire" renvoie à la propriété au sens du droit civil (art. 641 CC; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Eträge aus Beteiligungsrechten, 2000, p. 141). Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 22 al. 2 LIA). Il incombe au requérant de prouver qu'il était propriétaire des billets au moment du tirage (cf. arrêt 2A.242/2005 du 17 mars 2006 consid. 4.1).

Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente (art. 29 al. 1 LIA), en principe au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (cf. art. 29 al. 2 et 3 LIA). La demande doit être adressée sur formule officielle (art. 68 al. 1 de l'Ordonnance sur l'impôt anticipé [OIA]; RS 642.211), et une attestation concernant la déduction de l'impôt doit y être jointe si l'impôt a été déduit de gains faits dans des loteries (art. 68 al. 2 OIA). Pour les personnes physiques, la demande en remboursement doit être adressée aux autorités fiscales du canton du domicile à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (cf. art. 30 al. 1 LIA).

L'art. 48 LIA règle les obligations du requérant en relation avec la procédure de remboursement. L'art. 48 al. 1 LIA prévoit que celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (let. a).

La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt (art. 1 al. 2 LIA). Les cantons adressent à la Confédération, qui les contrôle, les relevés des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés (art. 57 al. 1 et 2 LIA). Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3 LIA). Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement (art. 58 al. 1 LIA).

3.2. Selon la Commission de recours, le texte de l'art. 21 al. 1 let. b LIA, selon lequel l'ayant droit peut demander le remboursement de l'impôt anticipé "s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage" est clair et ne prête pas interprétation. Comme les recourants n'étaient pas propriétaires des billets de loterie au moment du tirage, ils n'étaient pas en droit de demander des remboursements d'impôt anticipé, de sorte que le Service cantonal était fondé à leur réclamer la restitution du montant total remboursé, soit de 40'764.40 fr. La Commission de recours a relevé qu'il n'incombait pas au Service cantonal de vérifier de manière approfondie les demandes de remboursement et que l'on ne pouvait dès lors pas lui imputer une part de responsabilité, nonobstant le point de vue contraire des intéressés. En outre, le fait que les montants remboursés aient été directement mis à la disposition de C.X.________ n'était pas relevant.

Les recourants soutiennent que l'instruction a été mal faite et que des faits pertinents n'ont pas été analysés et retenus comme il se doit par la Commission de recours. Ils ajoutent qu'il a été établi qu'une convention de prête-nom a existé entre le recourant et son fils, par laquelle le premier a prêté son nom au second pour que celui-ci obtienne le remboursement de l'impôt anticipé. La Commission de recours aurait dû retenir d'office que cette convention constituait une simulation au sens de l'art. 18 CO et elle aurait dû en déduire que l'obligation de restitution devait être mise à charge de leur fils C.X.________, ce dernier ayant directement reçu le montant de 40'764.40 fr. en remboursement en vertu de l'acte qui a été réellement voulu par les parties. Les recourants en concluent que la procédure en restitution engagée contre eux était injustifiée et qu'elle doit en conséquence être annulée.

Sous le couvert d'une mauvaise administration des preuves, les recourants se plaignent en définitive d'une violation du droit, reprochant à la Commission de recours de n'avoir pas tenu compte de l'existence d'une convention de prête-nom et de ses conséquences juridiques. Ce point peut être revu librement par le Tribunal fédéral (art. 106 al. 1 LTF).

3.3. Un acte est simulé au sens de l'art. 18 CO lorsque les deux parties sont d'accord que les effets juridiques correspondant au sens objectif de leurs déclarations ne doivent pas se produire et qu'elles n'ont voulu créer que l'apparence d'un acte juridique à l'égard des tiers. Leur volonté véritable tend soit à ne produire aucun effet juridique, soit à produire un autre effet que celui de l'acte apparent; dans ce dernier cas, les parties entendent en réalité conclure un second acte dissimulé. Juridiquement inefficace d'après la volonté réelle et commune des parties, le contrat simulé est nul tandis que le contrat dissimulé - que, le cas échéant, les parties ont réellement conclu - est valable si les dispositions légales auxquelles il est soumis quant à sa forme et à son contenu ont été observées (ATF 123 IV 61 consid. 5c/cc p. 68 s.; 117 II 382 consid. 2a p. 384 s.;112 II 337 consid. 4a p. 342; arrêt 5A_260/2013 du 9 septembre 2013 consid. 3.3.2.1).
En matière fiscale, la simulation a le plus souvent pour but d'éviter une imposition ( MARKUS REICH, Steuerrecht, 2e éd. 2012, p. 144). La nullité par le droit civil déploie alors également ses effets en matière fiscale ( PETER LOCHER, Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, p. 195) : les autorités fiscales sont légitimées à soumettre l'acte dissimulé à la norme fiscale pertinente et à lui donner ainsi plein effet sur le plan du droit fiscal ( MARKUS REICH, op. cit., p. 144; LAURENCE CORNU, Théorie de l'évasion fiscale et interprétation économique. Les limites imposées par les principes généraux du droit, 2014, p. 301). Les auteurs d'un acte simulé ne peuvent toutefois pas invoquer leur simulation pour échapper aux conséquences des apparences qu'ils ont créées; un tel résultat constituerait un abus de droit (arrêt 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.4, in StE 2005 B 26.3. Nr. 6; cf. également arrêt A.908/1984 du 18 avril 1986 consid. 2, in Archives 58, p. 516 et RDAF 1991, p. 126; DANIELLE YERSIN, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, n° 48 ad Remarques préliminaires).

3.4. En l'espèce, il est établi que les recourants n'étaient pas propriétaires des billets de loterie qui ont fait l'objet de demandes de remboursement au moment du tirage, que A.X.________ a accepté que son fils utilise son nom pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé, apparemment en relation avec un trafic portant sur des gains de loterie et de PMU, et que les remboursements ont été effectués sur un compte postal dont les recourants étaient titulaires. Les recourants ont ainsi activement participé à présenter une situation fausse aux autorités fiscales et à ce que cette présentation aboutisse à un remboursement injustifié de l'impôt anticipé. Ce n'est qu'au moment où ils se sont vu réclamer la restitution de ce montant qu'ils ont tenté d'exciper de l'existence d'une simulation pour se soustraire à cette obligation légale. Dans un tel contexte, le fait que les recourants invoquent la simulation pour échapper aux conséquences des apparences qu'ils ont sciemment contribué à créer constitue un abus de droit. Au demeurant, la question de savoir à quoi le montant remboursé a été affecté, respectivement à qui il a été mis à disposition, n'entre pas en considération. Il est ainsi sans importance que ce soit C.X.________ qui ait
directement et exclusivement profité des montants remboursés, comme les recourants l'allèguent. On relèvera finalement que ces derniers sont malvenus de reprocher aux autorités fiscales de n'avoir pas procédé à des vérifications quant à l'identité des propriétaires figurant sur les demandes de remboursement, alors qu'ils ont participé à ce que des informations erronées leur soient transmises de manière crédible, en violation de l'art. 48 al. 1 LIA.

3.5. Les recourants semblent finalement reprocher au Service cantonal de ne pas avoir exigé de C.X.________ la production d'une procuration lorsqu'il a rempli une demande de restitution (recte: de remboursement) qu'il a signée au nom de son père, en présence du responsable dudit Service (arrêt attaqué, p. 5). Ce grief, formulé de manière peu compréhensible, est de toute manière irrecevable, dès lors qu'il repose sur des faits qui ne sont pas établis par l'arrêt attaqué, de sorte que le Tribunal fédéral ne peut en tenir compte (art. 105 al. 1 LTF et supra consid. 2).

Il découle de ce qui précède que la Commission de recours n'a pas violé le droit fédéral en refusant d'annuler la décision de restitution de l'impôt anticipé mise à la charge des recourants. Le recours est par conséquent rejeté.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art 66 al. 1 et al. 5 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, d'un montant de 3'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, Office de l'impôt anticipé, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 17 octobre 2014
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 58 - 1 Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, conformément à l'art. 57, al. 3, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pas exercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notification de la réduction provisoire.
¹	Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, conformément à l'art. 57, al. 3, l'office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pas exercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notification de la réduction provisoire.
²	La décision du canton sur l'obligation de restituer peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de recours; les art. 54 et 56 sont applicables.
³	La réduction provisoire devient caduque si la décision sur recours dénie l'obligation de restituer; si elle l'admet en totalité ou en partie, la réduction devient définitive dans la même mesure.
⁴	Lorsque, sans le consentement de l'AFC, l'office cantonal de l'impôt anticipé ne demande pas la restitution, ou lorsque, dans sa décision entrée en force, il ne l'a pas demandée pour la totalité du montant, la réduction provisoire devient définitive, à moins que le canton n'intente une action devant le Tribunal fédéral dans les neuf mois qui suivent sa notification (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral108).109
⁵	La décision de restitution rendue par l'office cantonal de l'impôt anticipé ou la commission cantonale de recours est assimilée à un jugement exécutoire au sens de l'art. 80 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite110.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 22 - 1 Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
¹	Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
²	L'ordonnance règle le droit au remboursement des personnes physiques qui sont tenues, du fait de leur simple séjour, à payer des impôts fédéraux, cantonaux ou communaux sur le revenu ou sur la fortune; lorsque les circonstances spéciales le justifient, elle peut prévoir le remboursement également dans d'autres cas.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 641 - 1 Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
¹	Le propriétaire d'une chose a le droit d'en disposer librement, dans les limites de la loi.
²	Il peut la revendiquer contre quiconque la détient sans droit et repousser toute usurpation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 29 - 1 Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente.
¹	Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente.
²	La demande peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.
³	La demande peut être présentée auparavant lorsqu'il existe de justes motifs (fin de l'assujettissement, dissolution d'une personne morale, faillite, etc.) ou que des conséquences particulièrement rigoureuses le justifient.81
⁴	...82

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 68 - 1 La demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle.
¹	La demande en remboursement doit être adressée à l'autorité compétente sur formule officielle.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 30 - 1 Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
¹	Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
²	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et tous les autres ayants droit qui ne sont pas mentionnées à l'al. 1 doivent présenter leur demande à l'AFC.
³	Lorsque les circonstances le justifient, le Conseil fédéral peut régler différemment la compétence.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 48 - 1 Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier:
¹	Celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires;
^b	fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt (art. 14, al. 2) et produire les livres, pièces justificatives et autres documents.
²	Si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'autorité, la demande est rejetée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 57 - 1 Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés.
¹	Les cantons adressent à la Confédération un relevé des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés.
²	L'AFC contrôle les relevés des cantons; à cet effet, elle peut consulter toutes pièces utiles auprès des cantons, districts, cercles et communes et ordonner, dans des cas particuliers, d'autres mesures d'enquête ou faire elle-même usage des pouvoirs d'enquête d'un office cantonal de l'impôt anticipé.
³	Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort par l'office cantonal de l'impôt anticipé, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés.
⁴	Après un délai de trois ans depuis l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la décision de l'office cantonal de l'impôt anticipé est passée en force, l'AFC ne peut plus ordonner la réduction qu'en rapport avec une procédure pénale.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 18 - 1 Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
¹	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
²	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.