2C_1059/2020 - 2021-08-17 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2008 à 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1059/2020

Arrêt du 17 août 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux, Seiler, Président,
Donzallaz et Hänni.
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Maîtres Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2008 à 2017,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 17 novembre 2020 (A/2508/2019-ICCIFD ATA/1166/2020).

Faits :

A.

A.a. A.________ (ci-après: l'intéressé ou le contribuable, puis le recourant) est arrivé à Genève en 1985 et a obtenu la nationalité suisse par naturalisation en septembre 2000. Il était domicilié au chemin de B.________ à C.________ dans le canton de Genève jusqu'au 15 juillet 2007, date de son départ annoncé pour Monaco.
Durant les années 2008 à 2016, le contribuable, propriétaire de plusieurs immeubles en Suisse, a été assujetti fiscalement de manière limitée en raison d'un rattachement économique.
L'intéressé et ses trois frères dirigent le groupe D.________, actif dans une dizaine de secteurs économiques (véhicules automobiles, hydrocarbures, banque et finance, technologies de l'information, énergies, médias, immobilier, santé, développement de projets, trading). Le groupe emploie des dizaines de milliers de personnes dans de nombreux pays. Selon le magazine E.________, en mars 2016, la fortune globale du conglomérat, basé à Londres, équivalait à 15 milliards de dollars, soit la cinquante-huitième fortune mondiale.

A.b. Le 4 juillet 2018, le Ministère public de la République et canton de Genève a informé l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après : l'Administration fiscale) de l'instruction d'une procédure pénale ouverte notamment du chef d'infractions à la loi sur les étrangers, d'usure et de traite d'êtres humains à l'encontre de l'intéressé, de son épouse, de leur fils F.________ et de l'épouse de ce dernier. Selon le Ministère public, les prévenus résidaient ensemble, avec les trois enfants de F.________, dans une villa au chemin B.________ à C.________, dont ils étaient copropriétaires, et ce à tout le moins jusqu'en avril 2018, nonobstant le domicile déclaré à Monaco par l'intéressé et son épouse. Depuis l'année 1997 en tout cas, mais très vraisemblablement depuis bien plus tôt, pour entretenir cette propriété, ainsi que subvenir aux soins et aux besoins de ses occupants, les prévenus avaient mis sur pied un système de recrutement d'employés de maison étrangers.

A.c. Le 4 décembre 2018, l'Administration fiscale a informé l'intéressé et son épouse de l'ouverture de procédures en rappel et soustraction d'impôt pour les années 2008 à 2016 et en tentative de soustraction d'impôt pour l'année 2017. En tant que résidents dans le canton de Genève durant ces années, ils auraient dû y être assujettis de manière illimitée. Ils étaient dès lors invités à déposer leurs déclarations fiscales 2008 à 2017, mentionnant les éléments de revenu et fortune mondiaux, accompagnées des justificatifs. Les contribuables ont contesté leur assujettissement illimité en exposant des éléments de faits tendant à prouver leur domicile monégasque.

A.d. Par courrier du 18 avril 2019, le Conseiller fédéral en charge du Département fédéral des finances a autorisé l'Administration fédérale des contributions à mener une enquête en collaboration avec l'Administration fiscale notamment à l'encontre du contribuable et de son fils F.________, compte tenu de soupçons fondés de graves infractions fiscales. Les éléments au dossier permettaient de suspecter que le contribuable était imposable en Suisse plutôt qu'à Monaco. Selon les estimations, les montants soustraits pendant la période allant de 2009 à 2017 pouvaient porter, pour le contribuable, sur plus de 19'000'000 fr. s'agissant des revenus et sur au moins un milliard de fr. s'agissant de la fortune. Les rappels pour les impôts cantonal et communal (ICC) et d'impôt fédéral direct (IFD) pouvaient avoisiner un total de 53'000'000 fr. pour le contribuable. Des soupçons fondés concernant de graves infractions fiscales ressortaient des documents transmis.
Le 1er mai 2019, la Division des affaires pénales et enquêtes de l'Administration fédérale des contributions a ouvert une enquête pénale en raison de soupçons fondés que des soustractions continues de montants importants d'impôt ou une instigation/complicité à de telles soustractions avaient été commises par le contribuable. Celui-ci aurait commis, durant les périodes fiscales 2009 à 2017, des soustractions portant sur des montants importants d'impôt sur le revenu par le fait qu'il aurait touché des distributions dissimulées de revenu versées par G.________ trust (île de Man) et/ou ses sociétés filles, tout en dissimulant à l'autorité fiscale son domicile effectif, évitant ainsi un assujettissement fiscal illimité en Suisse dès 2009. Les 8 et 16 mai 2019, elle a perquisitionné la propriété sise à C.________ et a procédé à la mise sous scellés ou au séquestre de nombreux documents, matériel informatique, clés et coffres-forts.

B.

B.a. Le 28 mai 2019, l'Administration fiscale a notifié au contribuable deux demandes de sûretés pour des montants de respectivement 154'318'856 fr., avec intérêts à 5 % dès le 29 mai 2019, pour l'ICC et 3'431'615 fr., avec intérêts à 3 % dès le 29 mai 2019, pour l'IFD. Les demandes de sûretés étaient motivées par la dissimulation systématique d'une part des éléments de revenu et fortune ainsi que par l'annonce d'un changement de domicile à Monaco alors que le contribuable avait conservé son domicile à Genève. Le contribuable avait clôturé, entre décembre 2018 et avril 2019, la majorité des comptes bancaires dont il était titulaire ou ayant droit économique à D.________ Banque (Suisse) SA, à Genève. Selon le tableau remis à l'intéressé par l'Administration fiscale le 17 juin 2019, les sommes réclamées à titre de sûretés étaient composées des estimations de rappels d'impôts ICC et IFD pour les années fiscales 2008 à 2017, des intérêts sur rappel correspondants et des estimations d'amendes pour les années 2009 à 2017.

B.b. Les 28 et 29 mai 2019, l'Administration fiscale a adressé des ordonnances de séquestre portant sur les montants susmentionnés à l'office des poursuites de Genève, ainsi qu'à l'office des poursuites d'Aigle (VD). Des actifs ont été séquestrés sur cette base.

B.c. A deux reprises, en juin 2019, l'Administration fiscale a demandé au contribuable si une autre mesure de garantie poursuivant le même but que des sûretés, telles des garanties bancaires, était proposée.

B.d. Le 28 juin 2019, le contribuable a recouru contre les demandes de sûretés de l'Administration fiscale auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève. Par jugement du 8 juin 2020, ce tribunal a partiellement admis le recours en tant qu'il portait sur les intérêts retenus. L'intérêt mentionné dans la demande de sûretés et l'ordonnance de séquestre du 28 mai 2019, relatif à l'ICC, devait s'élever à 2,6 % et s'appliquer exclusivement aux montants estimés des reprises d'impôts 2008 à 2017. De la même façon, pour l'IFD, l'intérêt s'élevait à 3 %.
Par arrêt du 17 novembre 2020, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de Justice) a rejeté le recours interjeté par le contribuable contre le jugement précité du 8 juin 2020.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 17 novembre 2020. Il requiert que, pour l'ICC et l'IFD, l'estimation des amendes soit retranchée du calcul de la demande de sûretés et que le montant de la demande de sûretés soit ramené pour l'ICC à 70'677'019 fr. (composé du montant des rappels d'impôts de 60'697'983 fr. et des intérêts sur ce montant de 9'979'037 fr.) et pour l'IFD à 1'590'822 fr. (rappels d'impôt de 1'362'960 fr. auxquels s'ajoutent les intérêts, soit 227'862 fr.). Si nécessaire, il conclut pour le surplus au renvoi de la cause à l'une des autorités précédentes pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Très subsidiairement, il demande que le montant de l'estimation des amendes à prendre en compte pour les demandes de sûretés soit ramené à un montant n'excédant pas 32'743'380 fr. pour l'ICC et 921'218 fr. pour l'IFD et que les demandes de sûretés ICC et IFD soient réduites pour qu'elles ne prennent en compte l'estimation des amendes qu'à concurrence du montant qui sera admis au titre des estimations réduites des rappels d'impôts, intérêts de retard et amende.
L'Administration fiscale, ainsi que l'Administration fédérale des contributions se rallient au contenu de l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours. La Cour de justice indique ne pas avoir d'observations à formuler et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt.

Considérant en droit :

I. Recevabilité

1.

1.1. La présente procédure concerne des mesures de sûretés visant à garantir à titre provisoire le paiement d'impôts et d'amendes. Cette procédure est indépendante du fond, de sorte que, conformément à la jurisprudence (ATF 134 II 349 consid. 1.4; arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 1.1, in RF 75/2020 958), il s'agit d'une décision finale (art. 90 LTF). Cette décision a par ailleurs été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.

1.2. Le recours a été déposé en temps utile (art. 44 , 46 al. 2 et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

II. Pouvoir d'examen

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée. Les critiques de nature appellatoire sont irrecevables (ATF 146 IV 114 consid. 2.1; 142 III 364 consid. 2.4).

2.2. Qu'elles aient été prononcées en application du droit fédéral ou du droit cantonal, les mesures de sûretés fiscales constituent des mesures provisionnelles de droit public au sens de l'art. 98 LTF (arrêt 2C 85/2020 précité du 6 octobre 2020 consid. 2.2 et références).
En cas de recours contre des décisions portant sur des mesures provisionnelles, seule peut être invoquée, selon l'art. 98 LTF, la violation des droits constitutionnels. S'agissant des sûretés fondées sur le droit cantonal, peut en particulier être soulevé l'arbitraire dans l'application du droit cantonal (ATF 134 II 349 consid. 3). Le Tribunal fédéral n'examine les griefs d'ordre constitutionnels que s'ils ont été invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées (cf. consid. 2.1).

2.3. Lorsqu'il doit statuer sur un recours portant sur une demande de sûretés, le Tribunal fédéral limite son examen à un contrôle prima facie de la situation (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.2 et références).

III. Prescription

3.

3.1. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que le Tribunal fédéral examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2) tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; arrêt 2C 41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4 et les références). Ces questions doivent également être examinées dans le cadre d'une demande de sûretés. En effet, lorsqu'une créance fiscale est prescrite, elle n'est plus exigible, de sorte que des sûretés ne peuvent plus être requises pour la garantir (cf. arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.6.4, in RF 75/2020 958; Archives 89 323).

3.2. En l'occurrence, le recourant ne fait à juste titre pas valoir que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt, ni celui de procéder audit rappel serait éteint pour les années fiscales concernées, à savoir 2008 à 2017. En effet, il ressort des faits de l'arrêt entrepris qu'un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié au recourant le 4 décembre 2018 pour les années concernées. Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 53 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 641.14) et 61 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; RS/GE D 3 17) a ainsi été respecté. Le délai de prescription absolu de 15 ans pour procéder au rappel d'impôt, prévu par les art. 152 al. 3 LIFD, 53 al. 3 LHID et 61 al. 3 LPFisc, n'est pas non plus échu.

4.
En revanche, le recourant invoque la prescription de la poursuite pénale pour les années 2009 et 2010.

4.1. Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD). Pour sa part, la poursuite de la tentative de soustraction se prescrivait par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). S'agissant de la tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit toujours par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de
laquelle la tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1 , al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID; cf. art. 77 LPFisc dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). La poursuite pénale pour tentative de soustraction d'impôt se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative a été commise (art. 77 al. 1 let. a LPFisc).
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1 er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales. Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (cf. arrêts 2C 41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4.3; 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.3 et les références).

4.2. En l'espèce, dix ans se sont écoulés depuis la fin des périodes fiscales 2009 et 2010 sans que les amendes pour ces années n'aient fait l'objet d'une décision. Comme le relève à juste titre le recourant, la poursuite pénale pour soustraction fiscale consommée concernant tant l'IFD que l'ICC du contribuable pour les périodes fiscales 2009 et 2010 est donc prescrite. Ce n'est pas le cas pour les autres années fiscales concernées, aussi bien sous l'ancien droit que le nouveau.
Reste à examiner si ce constat conduit au caractère excessif du montant des sûretés demandées (cf. arrêt 2C 85/2020 précité du 6 octobre 2020 consid. 5.6.4). Cette question sera examinée ci-après (cf. infra consid. 6.4 et 7.2).

IV. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Les sûretés destinées à garantir l'impôt fédéral direct sont régies à l'art. 169 LIFD. Selon l'art. 169 al. 1 LIFD, si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration fiscale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire. Selon la jurisprudence, pour qu'une demande de sûretés au sens de l'art. 169 al. 1 LIFD soit valable, il est nécessaire 1) que l'un des cas de séquestre mentionnés dans cette disposition soit réalisé, à savoir l'absence de domicile en Suisse ou le fait que les droits du fisc paraissent menacés, 2) que l'existence de la créance fiscale paraisse vraisemblable et 3) que le montant de la garantie exigée ne se révèle pas manifestement exagéré (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et références).
S'agissant de l'existence de la créance fiscale, le niveau de preuve exigé est celui de la simple vraisemblance. L'existence d'une créance fiscale se détermine sur la base d'un examen préjudiciel et prima facie de la situation. L'art. 169 al. 1 LIFD n'exige pas que les montants réclamés soient fixés définitivement ("même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force"). Lorsque la créance n'est pas définitive, le montant présumé de l'impôt fait l'objet d'un examen sommaire (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et références).

5.2. En l'occurrence, l'autorité précédente a retenu comme motif de sûretés que les droits du fisc étaient menacés. Selon les faits de l'arrêt attaqué, le contribuable avait clôturé la majorité des comptes bancaires dont il était titulaire ou ayant droit économique à D.________ Banque (Suisse) SA, à Genève, les biens immobiliers qu'il possédait en Suisse ne suffisaient pas à couvrir les dettes fiscales estimées et son train de vie impliquait des moyens financiers qui lui permettaient de changer rapidement de lieu de vie et de transférer sa fortune mobilière.
Ces éléments permettaient à la Cour de justice de retenir de façon soutenable que la perception des montants réclamés était menacée. Le recourant ne conteste pas l'arrêt attaqué sur ce point.

5.3. L'existence de la créance fiscale n'est pas non plus remise en question par le recourant sous l'angle de l'arbitraire. Les éléments de faits retenus dans l'arrêt attaqué permettent, prima facie, de constater la vraisemblance de cette créance, en raison de l'omission du recourant et de son épouse de déclarer aux autorités fiscales genevoises leurs revenus, notamment issus d'un trust et de ses filiales, ainsi que leur fortune, compte tenu du maintien de leur domicile fiscale dans le canton de Genève.

6.
Le recourant s'en prend en revanche au montant des sûretés demandées qu'il considère comme très largement exagéré et partant arbitraire.

6.1. Il invoque en premier lieu une différence, non expliquée par la Cour de justice, de près de 6'000'000 fr., entre l'estimation du montant des rappels d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2009 à 2017 indiqué par le Conseil fédéral de 53'000'000 fr. et celle effectuée par l'Administration fiscale, de 58'990'000 fr. (composés de 57'661'000 fr. pour l'ICC et de 1'329'000 fr. pour l'IFD).
En l'occurrence, la seule différence susmentionnée, qui est de l'ordre de 10%, ne suffit pas pour conclure à l'arbitraire de l'estimation effectuée par l'Administration fiscale. En outre, le recourant n'explique pas en quoi le montant mentionné par le Conseil fédéral dans son courrier du 18 avril 2019 pour les rappels d'impôts, devrait manifestement l'emporter sur les chiffres retenus par l'autorité cantonale pour l'ICC et l'IFD 2009 à 2017. Au demeurant, on relèvera que l'estimation faite par le Conseil fédéral, telle qu'elle ressort de l'arrêt attaqué, ne distingue pas les sûretés pour l'IFD de celles pour l'ICC, ni le montant estimé pour chaque année fiscale concernée. Elle est en cela moins précise et détaillée que celle présentée par l'autorité cantonale. Le grief du recourant, qui ne répond pas aux exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF, doit partant être écarté.
Par ailleurs, le recourant ne se plaint pas sur ce point d'une violation de son droit d'être entendu (sous l'angle du droit à une décision motivée) et le Tribunal fédéral ne peut examiner cette question d'office (cf. art. 106 al. 2 LTF).

6.2. Le recourant fait également valoir que les demandes de sûretés ne pouvaient pas porter sur des amendes non encore prononcées. Il estime que la loi ne prévoit pas la possibilité de requérir des sûretés pour garantir une créance qui n'existe pas ni pour garantir une créance future hypothétique que le fisc aimerait voir un jour se concrétiser. Requérir des sûretés pour des amendes inexistantes relève selon lui de l'arbitraire, consacre une violation claire de la présomption d'innocence et, faute de base légale, porte atteinte au noyau intangible de la garantie de la propriété (art. 26 Cst.).

6.2.1. Concernant la perception des amendes, l'art. 185 al. 1 LIFD renvoie notamment à l'art. 169 LIFD. Les sûretés prévues par cette disposition peuvent donc aussi porter sur des créances d'amende (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.1; PIERRE CURCHOD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n. 3 ad art. 169 LIFD). L'art. 169 al. 1 LIFD mentionne expressément que des sûretés peuvent être demandées "en tout temps" et donc également avant qu'une décision ne soit rendue. Une demande de sûreté peut donc également concerner une amende qui n'a pas encore été prononcée et porter sur le montant présumé de celle-ci (CURCHOD, op. cit., n° 5 s. ad art. 169 LIFD). D'ailleurs, le créancier qui a fait opérer un séquestre - lequel peut être demandé en tout temps sur la base de la demande de sûretés - sans poursuite ou action préalable peut le valider notamment en ouvrant la procédure d'amende, qui est assimilée à une action en reconnaissance de dette au sens de l'art. 279 LP (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.2 s.). Cette particularité procédurale confirme que l'absence du prononcé d'une amende ne s'oppose pas à des demandes de sûretés pour garantir le paiement de celle-ci.
En outre, le recourant perd de vue que les amendes en question portent sur des périodes fiscales déjà écoulées et non sur des périodes ultérieures, ce qui ne serait effectivement pas admissible (CURCHOD, op. cit. n° 4 ad art. 169 LIFD).

6.2.2. La demande de sûretés se borne à exiger du débiteur qu'il fournisse des sûretés, en argent, en titre sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque (art. 169 al. 2 LIFD; CURCHOD, op. cit., n° 34 et 49 s. ad art. 169 LIFD). Les poursuites en prestation de sûretés (art. 38 al. 1 LP), qui ont été engagées par l'Administration fiscale (art. 105 al. 2 LTF), ne sont pas destinées à satisfaire directement le poursuivant, mais à garantir l'exécution d'une obligation contractée à son profit. Les espèces obtenues par l'éventuelle réalisation des biens saisis devront être consignées, de telle façon qu'elles se trouvent à la disposition du créancier si celui-ci établit au fond son droit à la créance en garantie de laquelle les sûretés ont été fournies (cf. ATF 129 III 193 consid. 2.2; arrêt 5A.44/2018 du 31 août 2018 consid. 3.2.1). Les poursuites susmentionnées ne servent donc qu'à garantir le paiement des amendes envisagées, mais ne préjugent en rien de la culpabilité du recourant. La présomption d'innocence n'est ainsi pas violée.

6.2.3. La garantie de la propriété est ancrée à l'art. 26 al. 1 Cst. Elle n'est toutefois pas absolue. Comme tout droit fondamental, elle peut être restreinte aux conditions fixées à l'art. 36 Cst. La restriction doit ainsi reposer sur une base légale (al. 1), être justifiée par un intérêt public (al. 2) et respecter le principe de la proportionnalité (al. 3). Ce principe exige qu'une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude), que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins contraignante (règle de la nécessité) et qu'il existe un rapport raisonnable entre le but visé et les intérêts publics ou privés compromis (règle de la proportionnalité au sens étroit) (cf. ATF 141 I 20 consid. 6.2.1; 140 I 168 consid. 4.2.1; 135 I 233 consid. 3.1).
La garantie de la propriété n'empêche en principe pas le prononcé de restrictions provisoires (séquestre civil, pénal ou administratif) destinées à assurer l'exécution de décisions finales ultérieures (arrêt 1C 6/2016 du 27 mai 2016 consid. 3.8).

6.2.4. L'exécution de la demande de sûreté ou du séquestre conduit à une restriction du droit de propriété. La réalisation anticipée d'un bien séquestré ou dans le cadre d'une poursuite en prestation de sûretés constitue une atteinte grave à la garantie de la propriété (cf. arrêt 1B 461/2017 du 8 janvier 2018 consid. 2.1). Il convient donc d'examiner si les conditions de l'art. 36 al. 1 Cst. sont remplies.
Dans le présent cas, la restriction à cette garantie repose sur une base légale suffisante, soit l'art. 169 LIFD, en lien avec les art. 38 al. 1 , 67 , 69 et 88 ss LP. Les mesures de sûretés en cause visent à garantir le paiement d'amendes pour soustractions fiscales et servent en cela un intérêt public. Enfin, les demandes de sûretés et les séquestres ont un caractère provisoire. Le recourant reste propriétaire des montants consignés. De plus, il peut éviter la réalisation des biens saisis en fournissant d'autres sûretés. Les mesures en cause restent ainsi proportionnées. Les conditions de l'art. 36 Cst. sont partant respectées.

6.3. Enfin, le recourant reproche à l'autorité précédente de ne pas avoir systématiquement calculé les amendes en prenant en compte le 100 % du montant des rappels d'impôt pour les soustraction d'impôt et 66.67 % de ce montant des rappels d'impôt pour les tentatives de soustraction d'impôt. Il relève que la Cour de justice a estimé les amendes à 150 % des rappels d'impôts pour les années fiscales jusqu'en 2013, puis 100 % dès 2014.

6.3.1. Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. L'amende pour une tentative de soustraction est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

6.3.2. Il découle de l'arrêt entrepris que la qualification d'infractions graves pour les années, non prescrites, 2011 à 2013 (cf. supra consid. 4.2), n'apparaît pas prima facie infondée. Partant, il n'est pas arbitraire de prendre en compte une amende de 150 % du rappel d'impôts pour les soustractions fiscales pour les années 2011 à 2013 et de 100 % pour la tentative de soustraction envisagée pour 2017.

6.4. Reste à examiner si au vu des années pour lesquelles la poursuite pénale est prescrite, le montant des sûretés demandées pour l'IFD 2008 à 2017 est manifestement excessif (cf. supra consid. 4.2).
Selon l'arrêt attaqué, pour l'IFD, le montant estimé total des amendes pour les années fiscales 2009 et 2010 est de 196'000 fr., soit un peu plus de 11% des amendes estimées pour l'IFD 2009 à 2017 et un peu plus de 5,7 % du montant total des sûretés demandées pour l'IFD 2008 à 2017. Un tel pourcentage ne permet pas de conclure au caractère manifestement excessif des sûretés requises pour l'IFD.

6.5. Il découle de l'ensemble de ce qui précède que le montant des sûretés retenu par l'autorité précédente pour l'IFD 2008 à 2017 n'est pas manifestement excessif.

V. Impôts cantonal et communal

7.

7.1. L'art. 38 al. 1 de la loi cantonale du 26 juin 2008 relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP; RS/GE D 3 18) de même que l'ancien art. 371A de la loi générale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (LCP; D 3 05), applicable à la période fiscale 2008, reprenant les termes de l'art. 169 al. 1 LIFD, les considérants exposés ci-dessus en matière d'IFD leur sont également applicables (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.2; arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 6.1 et références), sous réserve de ce qui suit.

7.2. Il convient encore d'examiner si la prescription de la poursuite pénale pour les années 2009 et 2010 (cf. supra consid. 4.2) conduit au constat que le montant des sûretés demandées pour l'ICC des années fiscales 2008 à 2017 est excessif.
Selon l'arrêt attaqué le montant estimé total des amendes pour les années fiscales 2009 et 2010 était de 29'139'000 fr. pour l'ICC, ce qui correspond à plus de 38,5 % du montant estimé total des amendes pour l'ICC 2009 à 2017 et plus de 18 % du montant total des sûretés demandé pour l'ICC 2008 à 2017. Les sûretés demandées pour l'ICC sont ainsi, prima facie, excessives.

VI. Issue du litige; frais et dépens

8.

8.1. Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le recours doit être rejeté pour ce qui concerne l'IFD 2008 à 2017. Il doit être partiellement admis en tant qu'il porte sur l'ICC. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens que la demande de sûretés d'un montant total de 154'318'856 fr., est réduite du montant des amendes estimées pour les années 2009 et 2010, soit de 29'000'000 fr. Le montant des sûretés pour l'ICC 2008 à 2017 est ainsi ramené à 125'179'856 fr. Le recours est rejeté pour le surplus.

8.2. Le recourant obtient ainsi partiellement gain de cause. Il s'ensuit que le canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu, supportera une part des frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 4 LTF), le solde étant à la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF). Celui-ci a également droit à des dépens réduits qui seront supportés par le canton de Genève dans la même proportion (art. 68 al. 1 et 2 LTF et art. 9 du règlement du Tribunal fédéral sur les dépens [RS 173.110.210.3]). Le canton de Genève ne peut prétendre à des dépens (art. 68 al. 3 LTF). La Cour de justice procédera à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant elle (art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2008 à 2017.

2.
Le recours est partiellement admis en ce qui concerne les impôts cantonal et communal 2008 à 2017. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens que le montant des sûretés est ramené à un montant global de 125'179'856 fr. Le recours est rejeté pour le surplus.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 50'000 fr., sont mis à raison de 40'000 fr. à la charge du recourant et de 10'000 fr. à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera au recourant une indemnité de 10'500 fr. à titre de dépens.

5.
La cause est renvoyée à la Cour de justice pour nouvelle décision sur les frais et les dépens de la procédure antérieure.

6.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 17 août 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : de Chambrier

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 44 Début - 1 Les délais dont le début dépend d'une communication ou de la survenance d'un événement courent dès le lendemain de celles-ci.
¹	Les délais dont le début dépend d'une communication ou de la survenance d'un événement courent dès le lendemain de celles-ci.
²	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 152 Péremption - 1 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
¹	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
²	L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 La poursuite pénale se prescrit:
¹	La poursuite pénale se prescrit:
^a	en cas de violation des obligations de procédure par trois ans et en cas de tentative de soustraction d'impôt par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise;
^b	en cas de soustraction d'impôt consommée, par dix ans:
^b1	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète, ou pour laquelle l'impôt à la source n'a pas été perçu conformément à la loi (art. 175, al. 1),
^b2	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution d'impôt illégale ou une remise d'impôt injustifiée a été obtenue (art. 175, al. 1), ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 178, al. 1 à 3).
²	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif531. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...532
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.533
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral278. La voie pénale est exclue.279
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 58 Prescription de la poursuite pénale - 1 La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
¹	La poursuite de la violation d'obligations de procédure se prescrit par trois ans et celle de la tentative de soustraction par six ans, à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation d'obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise.
²	La poursuite de la soustraction d'impôt consommée se prescrit par dix ans:
^a	à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle le contribuable n'a pas été taxé ou l'a été de manière incomplète, ou pour laquelle la retenue de l'impôt à la source n'a pas été faite conformément à la loi (art. 56, al. 1);
^b	à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle une restitution illégale ou une remise injustifiée d'impôt a été obtenue (art. 56, al. 1) ou des biens successoraux dissimulés ou distraits dans la procédure d'inventaire (art. 56, al. 4).
³	La prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 57bis, al. 1) avant l'échéance du délai de prescription.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 26 Garantie de la propriété - 1 La propriété est garantie.
¹	La propriété est garantie.
²	Une pleine indemnité est due en cas d'expropriation ou de restriction de la propriété qui équivaut à une expropriation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 185 - 1 Les amendes et les frais résultant de la procédure pénale sont perçus selon les art. 160 et 163 à 172.
¹	Les amendes et les frais résultant de la procédure pénale sont perçus selon les art. 160 et 163 à 172.
²	La perception des amendes et des frais se prescrit par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
³	La suspension et l'interruption de la prescription sont régies par l'art. 120, al. 2 et 3.
⁴	La prescription est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle les impôts ont été fixés définitivement.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 279 - 1 Le créancier qui a fait opérer un séquestre sans poursuite ou action préalable doit requérir la poursuite ou intenter action dans les dix jours à compter de la réception du procès-verbal.
¹	Le créancier qui a fait opérer un séquestre sans poursuite ou action préalable doit requérir la poursuite ou intenter action dans les dix jours à compter de la réception du procès-verbal.
²	Si le débiteur forme opposition, le créancier doit requérir la mainlevée de celle-ci ou intenter action en reconnaissance de la dette dans les dix jours à compter de la date à laquelle le double du commandement de payer lui a été notifié. Si la requête de mainlevée est rejetée, le créancier doit intenter action dans les dix jours à compter de la notification de cette décision.496
³	Si le débiteur n'a pas formé opposition, le créancier doit requérir la continuation de la poursuite dans les vingt jours à compter de la date à laquelle le double du commandement de payer lui a été notifié. Si l'opposition a été écartée, le délai commence à courir à l'entrée en force de la décision écartant l'opposition. La poursuite est continuée par voie de saisie ou de faillite, suivant la qualité du débiteur.497
⁴	Si le créancier a intenté l'action en reconnaissance de dette sans poursuite préalable, il doit requérir la poursuite dans les dix jours à compter de la notification du jugement.
⁵	Les délais prévus par le présent article ne courent pas:
¹	pendant la procédure d'opposition ni pendant la procédure de recours contre la décision sur opposition;
²	pendant la procédure de constatation de la force exécutoire relevant de la Convention du 30 octobre 2007 concernant la compétence judiciaire, la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière civile et commerciale498 ni pendant la procédure de recours contre la constatation de la force exécutoire.499

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 38 - 1 L'exécution forcée ayant pour objet une somme d'argent ou des sûretés à fournir s'opère par la poursuite pour dettes.
¹	L'exécution forcée ayant pour objet une somme d'argent ou des sûretés à fournir s'opère par la poursuite pour dettes.
²	La poursuite commence par la notification du commandement de payer. Elle se continue par voie de saisie, de réalisation de gage ou de faillite.
³	Le préposé détermine le mode qui doit être appliqué.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 67 - 1 La réquisition de poursuite est adressée à l'office par écrit ou verbalement. Elle énonce:
¹	La réquisition de poursuite est adressée à l'office par écrit ou verbalement. Elle énonce:
¹	le nom et le domicile du créancier et, s'il y a lieu, de son mandataire; le domicile élu en Suisse, s'il demeure à l'étranger. À défaut d'indication spéciale, l'office est réputé domicile élu;
²	le nom et le domicile du débiteur, et, le cas échéant, de son représentant légal; dans les réquisitions de poursuites contre une succession, il y a lieu de désigner les héritiers auxquels la notification doit être faite;
³	le montant en valeur légale suisse de la créance ou des sûretés exigées; si la créance porte intérêts, le taux et le jour duquel ils courent;
⁴	le titre et sa date; à défaut de titre, la cause de l'obligation.
²	La réquisition faite en vertu d'une créance garantie par gage doit contenir, en outre, les indications prévues à l'art. 151.
³	Un reçu de la réquisition de poursuite est délivré gratuitement au créancier qui en fait la demande.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 69 - 1 Dès réception de la réquisition de poursuite, l'office rédige le commandement de payer.142
¹	Dès réception de la réquisition de poursuite, l'office rédige le commandement de payer.142
²	Cet acte contient:
¹	les indications prescrites pour la réquisition de poursuite;
²	la sommation de payer dans les vingt jours le montant de la dette et les frais, ou, lorsque la poursuite a des sûretés pour objet, de les fournir dans ce délai;
³	l'avis que le débiteur doit former opposition dans les dix jours de la notification, s'il entend contester tout ou partie de la dette ou le droit du créancier d'exercer des poursuites;
⁴	l'avertissement que faute par le débiteur d'obtempérer au commandement de payer ou de former opposition, la poursuite suivra son cours.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 88 - 1 Lorsque la poursuite n'est pas suspendue par l'opposition ou par un jugement, le créancier peut requérir la continuation de la poursuite à l'expiration d'un délai de 20 jours à compter de la notification du commandement de payer.
¹	Lorsque la poursuite n'est pas suspendue par l'opposition ou par un jugement, le créancier peut requérir la continuation de la poursuite à l'expiration d'un délai de 20 jours à compter de la notification du commandement de payer.
²	Ce droit se périme par un an à compter de la notification du commandement de payer. Si opposition a été formée, ce délai ne court pas entre l'introduction de la procédure judiciaire ou administrative et le jugement définitif.
³	Un reçu de la réquisition de continuer la poursuite est délivré gratuitement au créancier qui en fait la demande.
⁴	À la demande du créancier, une somme en valeur étrangère peut être convertie de nouveau en valeur légale suisse au cours du jour de la réquisition de continuer la poursuite.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.