2C_1059/2020 - 2021-08-17 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2008 à 2017

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1059/2020

Arrêt du 17 août 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux, Seiler, Président,
Donzallaz et Hänni.
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Maîtres Xavier Oberson et Alexandre Faltin, avocats,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2008 à 2017,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 17 novembre 2020 (A/2508/2019-ICCIFD ATA/1166/2020).

Faits :

A.

A.a. A.________ (ci-après: l'intéressé ou le contribuable, puis le recourant) est arrivé à Genève en 1985 et a obtenu la nationalité suisse par naturalisation en septembre 2000. Il était domicilié au chemin de B.________ à C.________ dans le canton de Genève jusqu'au 15 juillet 2007, date de son départ annoncé pour Monaco.
Durant les années 2008 à 2016, le contribuable, propriétaire de plusieurs immeubles en Suisse, a été assujetti fiscalement de manière limitée en raison d'un rattachement économique.
L'intéressé et ses trois frères dirigent le groupe D.________, actif dans une dizaine de secteurs économiques (véhicules automobiles, hydrocarbures, banque et finance, technologies de l'information, énergies, médias, immobilier, santé, développement de projets, trading). Le groupe emploie des dizaines de milliers de personnes dans de nombreux pays. Selon le magazine E.________, en mars 2016, la fortune globale du conglomérat, basé à Londres, équivalait à 15 milliards de dollars, soit la cinquante-huitième fortune mondiale.

A.b. Le 4 juillet 2018, le Ministère public de la République et canton de Genève a informé l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après : l'Administration fiscale) de l'instruction d'une procédure pénale ouverte notamment du chef d'infractions à la loi sur les étrangers, d'usure et de traite d'êtres humains à l'encontre de l'intéressé, de son épouse, de leur fils F.________ et de l'épouse de ce dernier. Selon le Ministère public, les prévenus résidaient ensemble, avec les trois enfants de F.________, dans une villa au chemin B.________ à C.________, dont ils étaient copropriétaires, et ce à tout le moins jusqu'en avril 2018, nonobstant le domicile déclaré à Monaco par l'intéressé et son épouse. Depuis l'année 1997 en tout cas, mais très vraisemblablement depuis bien plus tôt, pour entretenir cette propriété, ainsi que subvenir aux soins et aux besoins de ses occupants, les prévenus avaient mis sur pied un système de recrutement d'employés de maison étrangers.

A.c. Le 4 décembre 2018, l'Administration fiscale a informé l'intéressé et son épouse de l'ouverture de procédures en rappel et soustraction d'impôt pour les années 2008 à 2016 et en tentative de soustraction d'impôt pour l'année 2017. En tant que résidents dans le canton de Genève durant ces années, ils auraient dû y être assujettis de manière illimitée. Ils étaient dès lors invités à déposer leurs déclarations fiscales 2008 à 2017, mentionnant les éléments de revenu et fortune mondiaux, accompagnées des justificatifs. Les contribuables ont contesté leur assujettissement illimité en exposant des éléments de faits tendant à prouver leur domicile monégasque.

A.d. Par courrier du 18 avril 2019, le Conseiller fédéral en charge du Département fédéral des finances a autorisé l'Administration fédérale des contributions à mener une enquête en collaboration avec l'Administration fiscale notamment à l'encontre du contribuable et de son fils F.________, compte tenu de soupçons fondés de graves infractions fiscales. Les éléments au dossier permettaient de suspecter que le contribuable était imposable en Suisse plutôt qu'à Monaco. Selon les estimations, les montants soustraits pendant la période allant de 2009 à 2017 pouvaient porter, pour le contribuable, sur plus de 19'000'000 fr. s'agissant des revenus et sur au moins un milliard de fr. s'agissant de la fortune. Les rappels pour les impôts cantonal et communal (ICC) et d'impôt fédéral direct (IFD) pouvaient avoisiner un total de 53'000'000 fr. pour le contribuable. Des soupçons fondés concernant de graves infractions fiscales ressortaient des documents transmis.
Le 1er mai 2019, la Division des affaires pénales et enquêtes de l'Administration fédérale des contributions a ouvert une enquête pénale en raison de soupçons fondés que des soustractions continues de montants importants d'impôt ou une instigation/complicité à de telles soustractions avaient été commises par le contribuable. Celui-ci aurait commis, durant les périodes fiscales 2009 à 2017, des soustractions portant sur des montants importants d'impôt sur le revenu par le fait qu'il aurait touché des distributions dissimulées de revenu versées par G.________ trust (île de Man) et/ou ses sociétés filles, tout en dissimulant à l'autorité fiscale son domicile effectif, évitant ainsi un assujettissement fiscal illimité en Suisse dès 2009. Les 8 et 16 mai 2019, elle a perquisitionné la propriété sise à C.________ et a procédé à la mise sous scellés ou au séquestre de nombreux documents, matériel informatique, clés et coffres-forts.

B.

B.a. Le 28 mai 2019, l'Administration fiscale a notifié au contribuable deux demandes de sûretés pour des montants de respectivement 154'318'856 fr., avec intérêts à 5 % dès le 29 mai 2019, pour l'ICC et 3'431'615 fr., avec intérêts à 3 % dès le 29 mai 2019, pour l'IFD. Les demandes de sûretés étaient motivées par la dissimulation systématique d'une part des éléments de revenu et fortune ainsi que par l'annonce d'un changement de domicile à Monaco alors que le contribuable avait conservé son domicile à Genève. Le contribuable avait clôturé, entre décembre 2018 et avril 2019, la majorité des comptes bancaires dont il était titulaire ou ayant droit économique à D.________ Banque (Suisse) SA, à Genève. Selon le tableau remis à l'intéressé par l'Administration fiscale le 17 juin 2019, les sommes réclamées à titre de sûretés étaient composées des estimations de rappels d'impôts ICC et IFD pour les années fiscales 2008 à 2017, des intérêts sur rappel correspondants et des estimations d'amendes pour les années 2009 à 2017.

B.b. Les 28 et 29 mai 2019, l'Administration fiscale a adressé des ordonnances de séquestre portant sur les montants susmentionnés à l'office des poursuites de Genève, ainsi qu'à l'office des poursuites d'Aigle (VD). Des actifs ont été séquestrés sur cette base.

B.c. A deux reprises, en juin 2019, l'Administration fiscale a demandé au contribuable si une autre mesure de garantie poursuivant le même but que des sûretés, telles des garanties bancaires, était proposée.

B.d. Le 28 juin 2019, le contribuable a recouru contre les demandes de sûretés de l'Administration fiscale auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève. Par jugement du 8 juin 2020, ce tribunal a partiellement admis le recours en tant qu'il portait sur les intérêts retenus. L'intérêt mentionné dans la demande de sûretés et l'ordonnance de séquestre du 28 mai 2019, relatif à l'ICC, devait s'élever à 2,6 % et s'appliquer exclusivement aux montants estimés des reprises d'impôts 2008 à 2017. De la même façon, pour l'IFD, l'intérêt s'élevait à 3 %.
Par arrêt du 17 novembre 2020, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de Justice) a rejeté le recours interjeté par le contribuable contre le jugement précité du 8 juin 2020.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt de la Cour de justice du 17 novembre 2020. Il requiert que, pour l'ICC et l'IFD, l'estimation des amendes soit retranchée du calcul de la demande de sûretés et que le montant de la demande de sûretés soit ramené pour l'ICC à 70'677'019 fr. (composé du montant des rappels d'impôts de 60'697'983 fr. et des intérêts sur ce montant de 9'979'037 fr.) et pour l'IFD à 1'590'822 fr. (rappels d'impôt de 1'362'960 fr. auxquels s'ajoutent les intérêts, soit 227'862 fr.). Si nécessaire, il conclut pour le surplus au renvoi de la cause à l'une des autorités précédentes pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Très subsidiairement, il demande que le montant de l'estimation des amendes à prendre en compte pour les demandes de sûretés soit ramené à un montant n'excédant pas 32'743'380 fr. pour l'ICC et 921'218 fr. pour l'IFD et que les demandes de sûretés ICC et IFD soient réduites pour qu'elles ne prennent en compte l'estimation des amendes qu'à concurrence du montant qui sera admis au titre des estimations réduites des rappels d'impôts, intérêts de retard et amende.
L'Administration fiscale, ainsi que l'Administration fédérale des contributions se rallient au contenu de l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours. La Cour de justice indique ne pas avoir d'observations à formuler et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt.

Considérant en droit :

I. Recevabilité

1.

1.1. La présente procédure concerne des mesures de sûretés visant à garantir à titre provisoire le paiement d'impôts et d'amendes. Cette procédure est indépendante du fond, de sorte que, conformément à la jurisprudence (ATF 134 II 349 consid. 1.4; arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 1.1, in RF 75/2020 958), il s'agit d'une décision finale (art. 90 LTF). Cette décision a par ailleurs été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.

1.2. Le recours a été déposé en temps utile (art. 44 , 46 al. 2 et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

II. Pouvoir d'examen

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée. Les critiques de nature appellatoire sont irrecevables (ATF 146 IV 114 consid. 2.1; 142 III 364 consid. 2.4).

2.2. Qu'elles aient été prononcées en application du droit fédéral ou du droit cantonal, les mesures de sûretés fiscales constituent des mesures provisionnelles de droit public au sens de l'art. 98 LTF (arrêt 2C 85/2020 précité du 6 octobre 2020 consid. 2.2 et références).
En cas de recours contre des décisions portant sur des mesures provisionnelles, seule peut être invoquée, selon l'art. 98 LTF, la violation des droits constitutionnels. S'agissant des sûretés fondées sur le droit cantonal, peut en particulier être soulevé l'arbitraire dans l'application du droit cantonal (ATF 134 II 349 consid. 3). Le Tribunal fédéral n'examine les griefs d'ordre constitutionnels que s'ils ont été invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées (cf. consid. 2.1).

2.3. Lorsqu'il doit statuer sur un recours portant sur une demande de sûretés, le Tribunal fédéral limite son examen à un contrôle prima facie de la situation (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.2 et références).

III. Prescription

3.

3.1. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que le Tribunal fédéral examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2) tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; arrêt 2C 41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4 et les références). Ces questions doivent également être examinées dans le cadre d'une demande de sûretés. En effet, lorsqu'une créance fiscale est prescrite, elle n'est plus exigible, de sorte que des sûretés ne peuvent plus être requises pour la garantir (cf. arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.6.4, in RF 75/2020 958; Archives 89 323).

3.2. En l'occurrence, le recourant ne fait à juste titre pas valoir que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt, ni celui de procéder audit rappel serait éteint pour les années fiscales concernées, à savoir 2008 à 2017. En effet, il ressort des faits de l'arrêt entrepris qu'un avis d'ouverture de la procédure de rappel d'impôt a été notifié au recourant le 4 décembre 2018 pour les années concernées. Le délai de péremption de dix ans des art. 152 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 53 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 641.14) et 61 al. 1 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; RS/GE D 3 17) a ainsi été respecté. Le délai de prescription absolu de 15 ans pour procéder au rappel d'impôt, prévu par les art. 152 al. 3 LIFD, 53 al. 3 LHID et 61 al. 3 LPFisc, n'est pas non plus échu.

4.
En revanche, le recourant invoque la prescription de la poursuite pénale pour les années 2009 et 2010.

4.1. Avant le 1er janvier 2017, la poursuite pénale de la soustraction consommée se prescrivait dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'avait pas été effectuée ou l'avait été de façon incomplète, ce délai ne pouvant être prolongé (ancien art. 184 al. 1 let. b LIFD [RO 1991 1184] cum art. 333 al. 6 let. b CP, en relation avec l'ATF 134 IV 328). La prescription était en outre interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable (ancien art. 184 al. 2 LIFD). Pour sa part, la poursuite de la tentative de soustraction se prescrivait par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise (ancien art. 184 al. 1 let. a et al. 2 LIFD). Depuis le 1er janvier 2017, la poursuite pénale se prescrit, en cas de soustraction d'impôt consommée, au plus tôt, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b ch. 1 LIFD). S'agissant de la tentative de soustraction, la poursuite pénale se prescrit toujours par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de
laquelle la tentative de soustraction a été commise (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Selon l'art. 184 al. 2 LIFD actuellement en vigueur, la prescription ne court plus si une décision a été rendue par l'autorité cantonale compétente (art. 182 al. 1 LIFD) avant l'échéance du délai de prescription. L'art. 58 al. 1 , al. 2 let. a et al. 3 LHID, en vigueur depuis le 1er janvier 2017, a un contenu identique à celui de l'art. 184 LIFD; il est directement applicable si les cantons n'ont pas adapté leur législation au 1er janvier 2017 (art. 72s LHID; cf. art. 77 LPFisc dont l'al. 2 diffère de l'art. 58 al. 3 LHID). La poursuite pénale pour tentative de soustraction d'impôt se prescrit par quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative a été commise (art. 77 al. 1 let. a LPFisc).
En vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1 er janvier 2017 s'il est plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales. Dans la mesure où il empêche la prescription de courir, en particulier durant la procédure devant le Tribunal fédéral, le nouveau droit se révèle être en principe moins favorable aux contribuables que l'ancien droit. Il est en revanche plus favorable si aucune décision n'a été rendue dans les dix ans à compter de la fin de la période fiscale (cf. arrêts 2C 41/2020 du 24 juin 2020 consid. 4.3; 2C 444/2018 du 31 mai 2019 consid. 4.3 et les références).

4.2. En l'espèce, dix ans se sont écoulés depuis la fin des périodes fiscales 2009 et 2010 sans que les amendes pour ces années n'aient fait l'objet d'une décision. Comme le relève à juste titre le recourant, la poursuite pénale pour soustraction fiscale consommée concernant tant l'IFD que l'ICC du contribuable pour les périodes fiscales 2009 et 2010 est donc prescrite. Ce n'est pas le cas pour les autres années fiscales concernées, aussi bien sous l'ancien droit que le nouveau.
Reste à examiner si ce constat conduit au caractère excessif du montant des sûretés demandées (cf. arrêt 2C 85/2020 précité du 6 octobre 2020 consid. 5.6.4). Cette question sera examinée ci-après (cf. infra consid. 6.4 et 7.2).

IV. Impôt fédéral direct

5.

5.1. Les sûretés destinées à garantir l'impôt fédéral direct sont régies à l'art. 169 LIFD. Selon l'art. 169 al. 1 LIFD, si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration fiscale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire. Selon la jurisprudence, pour qu'une demande de sûretés au sens de l'art. 169 al. 1 LIFD soit valable, il est nécessaire 1) que l'un des cas de séquestre mentionnés dans cette disposition soit réalisé, à savoir l'absence de domicile en Suisse ou le fait que les droits du fisc paraissent menacés, 2) que l'existence de la créance fiscale paraisse vraisemblable et 3) que le montant de la garantie exigée ne se révèle pas manifestement exagéré (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et références).
S'agissant de l'existence de la créance fiscale, le niveau de preuve exigé est celui de la simple vraisemblance. L'existence d'une créance fiscale se détermine sur la base d'un examen préjudiciel et prima facie de la situation. L'art. 169 al. 1 LIFD n'exige pas que les montants réclamés soient fixés définitivement ("même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force"). Lorsque la créance n'est pas définitive, le montant présumé de l'impôt fait l'objet d'un examen sommaire (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et références).

5.2. En l'occurrence, l'autorité précédente a retenu comme motif de sûretés que les droits du fisc étaient menacés. Selon les faits de l'arrêt attaqué, le contribuable avait clôturé la majorité des comptes bancaires dont il était titulaire ou ayant droit économique à D.________ Banque (Suisse) SA, à Genève, les biens immobiliers qu'il possédait en Suisse ne suffisaient pas à couvrir les dettes fiscales estimées et son train de vie impliquait des moyens financiers qui lui permettaient de changer rapidement de lieu de vie et de transférer sa fortune mobilière.
Ces éléments permettaient à la Cour de justice de retenir de façon soutenable que la perception des montants réclamés était menacée. Le recourant ne conteste pas l'arrêt attaqué sur ce point.

5.3. L'existence de la créance fiscale n'est pas non plus remise en question par le recourant sous l'angle de l'arbitraire. Les éléments de faits retenus dans l'arrêt attaqué permettent, prima facie, de constater la vraisemblance de cette créance, en raison de l'omission du recourant et de son épouse de déclarer aux autorités fiscales genevoises leurs revenus, notamment issus d'un trust et de ses filiales, ainsi que leur fortune, compte tenu du maintien de leur domicile fiscale dans le canton de Genève.

6.
Le recourant s'en prend en revanche au montant des sûretés demandées qu'il considère comme très largement exagéré et partant arbitraire.

6.1. Il invoque en premier lieu une différence, non expliquée par la Cour de justice, de près de 6'000'000 fr., entre l'estimation du montant des rappels d'impôt pour l'ICC et l'IFD 2009 à 2017 indiqué par le Conseil fédéral de 53'000'000 fr. et celle effectuée par l'Administration fiscale, de 58'990'000 fr. (composés de 57'661'000 fr. pour l'ICC et de 1'329'000 fr. pour l'IFD).
En l'occurrence, la seule différence susmentionnée, qui est de l'ordre de 10%, ne suffit pas pour conclure à l'arbitraire de l'estimation effectuée par l'Administration fiscale. En outre, le recourant n'explique pas en quoi le montant mentionné par le Conseil fédéral dans son courrier du 18 avril 2019 pour les rappels d'impôts, devrait manifestement l'emporter sur les chiffres retenus par l'autorité cantonale pour l'ICC et l'IFD 2009 à 2017. Au demeurant, on relèvera que l'estimation faite par le Conseil fédéral, telle qu'elle ressort de l'arrêt attaqué, ne distingue pas les sûretés pour l'IFD de celles pour l'ICC, ni le montant estimé pour chaque année fiscale concernée. Elle est en cela moins précise et détaillée que celle présentée par l'autorité cantonale. Le grief du recourant, qui ne répond pas aux exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF, doit partant être écarté.
Par ailleurs, le recourant ne se plaint pas sur ce point d'une violation de son droit d'être entendu (sous l'angle du droit à une décision motivée) et le Tribunal fédéral ne peut examiner cette question d'office (cf. art. 106 al. 2 LTF).

6.2. Le recourant fait également valoir que les demandes de sûretés ne pouvaient pas porter sur des amendes non encore prononcées. Il estime que la loi ne prévoit pas la possibilité de requérir des sûretés pour garantir une créance qui n'existe pas ni pour garantir une créance future hypothétique que le fisc aimerait voir un jour se concrétiser. Requérir des sûretés pour des amendes inexistantes relève selon lui de l'arbitraire, consacre une violation claire de la présomption d'innocence et, faute de base légale, porte atteinte au noyau intangible de la garantie de la propriété (art. 26 Cst.).

6.2.1. Concernant la perception des amendes, l'art. 185 al. 1 LIFD renvoie notamment à l'art. 169 LIFD. Les sûretés prévues par cette disposition peuvent donc aussi porter sur des créances d'amende (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.1; PIERRE CURCHOD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n. 3 ad art. 169 LIFD). L'art. 169 al. 1 LIFD mentionne expressément que des sûretés peuvent être demandées "en tout temps" et donc également avant qu'une décision ne soit rendue. Une demande de sûreté peut donc également concerner une amende qui n'a pas encore été prononcée et porter sur le montant présumé de celle-ci (CURCHOD, op. cit., n° 5 s. ad art. 169 LIFD). D'ailleurs, le créancier qui a fait opérer un séquestre - lequel peut être demandé en tout temps sur la base de la demande de sûretés - sans poursuite ou action préalable peut le valider notamment en ouvrant la procédure d'amende, qui est assimilée à une action en reconnaissance de dette au sens de l'art. 279 LP (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.2 s.). Cette particularité procédurale confirme que l'absence du prononcé d'une amende ne s'oppose pas à des demandes de sûretés pour garantir le paiement de celle-ci.
En outre, le recourant perd de vue que les amendes en question portent sur des périodes fiscales déjà écoulées et non sur des périodes ultérieures, ce qui ne serait effectivement pas admissible (CURCHOD, op. cit. n° 4 ad art. 169 LIFD).

6.2.2. La demande de sûretés se borne à exiger du débiteur qu'il fournisse des sûretés, en argent, en titre sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque (art. 169 al. 2 LIFD; CURCHOD, op. cit., n° 34 et 49 s. ad art. 169 LIFD). Les poursuites en prestation de sûretés (art. 38 al. 1 LP), qui ont été engagées par l'Administration fiscale (art. 105 al. 2 LTF), ne sont pas destinées à satisfaire directement le poursuivant, mais à garantir l'exécution d'une obligation contractée à son profit. Les espèces obtenues par l'éventuelle réalisation des biens saisis devront être consignées, de telle façon qu'elles se trouvent à la disposition du créancier si celui-ci établit au fond son droit à la créance en garantie de laquelle les sûretés ont été fournies (cf. ATF 129 III 193 consid. 2.2; arrêt 5A.44/2018 du 31 août 2018 consid. 3.2.1). Les poursuites susmentionnées ne servent donc qu'à garantir le paiement des amendes envisagées, mais ne préjugent en rien de la culpabilité du recourant. La présomption d'innocence n'est ainsi pas violée.

6.2.3. La garantie de la propriété est ancrée à l'art. 26 al. 1 Cst. Elle n'est toutefois pas absolue. Comme tout droit fondamental, elle peut être restreinte aux conditions fixées à l'art. 36 Cst. La restriction doit ainsi reposer sur une base légale (al. 1), être justifiée par un intérêt public (al. 2) et respecter le principe de la proportionnalité (al. 3). Ce principe exige qu'une mesure restrictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude), que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins contraignante (règle de la nécessité) et qu'il existe un rapport raisonnable entre le but visé et les intérêts publics ou privés compromis (règle de la proportionnalité au sens étroit) (cf. ATF 141 I 20 consid. 6.2.1; 140 I 168 consid. 4.2.1; 135 I 233 consid. 3.1).
La garantie de la propriété n'empêche en principe pas le prononcé de restrictions provisoires (séquestre civil, pénal ou administratif) destinées à assurer l'exécution de décisions finales ultérieures (arrêt 1C 6/2016 du 27 mai 2016 consid. 3.8).

6.2.4. L'exécution de la demande de sûreté ou du séquestre conduit à une restriction du droit de propriété. La réalisation anticipée d'un bien séquestré ou dans le cadre d'une poursuite en prestation de sûretés constitue une atteinte grave à la garantie de la propriété (cf. arrêt 1B 461/2017 du 8 janvier 2018 consid. 2.1). Il convient donc d'examiner si les conditions de l'art. 36 al. 1 Cst. sont remplies.
Dans le présent cas, la restriction à cette garantie repose sur une base légale suffisante, soit l'art. 169 LIFD, en lien avec les art. 38 al. 1 , 67 , 69 et 88 ss LP. Les mesures de sûretés en cause visent à garantir le paiement d'amendes pour soustractions fiscales et servent en cela un intérêt public. Enfin, les demandes de sûretés et les séquestres ont un caractère provisoire. Le recourant reste propriétaire des montants consignés. De plus, il peut éviter la réalisation des biens saisis en fournissant d'autres sûretés. Les mesures en cause restent ainsi proportionnées. Les conditions de l'art. 36 Cst. sont partant respectées.

6.3. Enfin, le recourant reproche à l'autorité précédente de ne pas avoir systématiquement calculé les amendes en prenant en compte le 100 % du montant des rappels d'impôt pour les soustraction d'impôt et 66.67 % de ce montant des rappels d'impôt pour les tentatives de soustraction d'impôt. Il relève que la Cour de justice a estimé les amendes à 150 % des rappels d'impôts pour les années fiscales jusqu'en 2013, puis 100 % dès 2014.

6.3.1. Selon l'art. 175 al. 2 LIFD, en règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. L'amende pour une tentative de soustraction est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.

6.3.2. Il découle de l'arrêt entrepris que la qualification d'infractions graves pour les années, non prescrites, 2011 à 2013 (cf. supra consid. 4.2), n'apparaît pas prima facie infondée. Partant, il n'est pas arbitraire de prendre en compte une amende de 150 % du rappel d'impôts pour les soustractions fiscales pour les années 2011 à 2013 et de 100 % pour la tentative de soustraction envisagée pour 2017.

6.4. Reste à examiner si au vu des années pour lesquelles la poursuite pénale est prescrite, le montant des sûretés demandées pour l'IFD 2008 à 2017 est manifestement excessif (cf. supra consid. 4.2).
Selon l'arrêt attaqué, pour l'IFD, le montant estimé total des amendes pour les années fiscales 2009 et 2010 est de 196'000 fr., soit un peu plus de 11% des amendes estimées pour l'IFD 2009 à 2017 et un peu plus de 5,7 % du montant total des sûretés demandées pour l'IFD 2008 à 2017. Un tel pourcentage ne permet pas de conclure au caractère manifestement excessif des sûretés requises pour l'IFD.

6.5. Il découle de l'ensemble de ce qui précède que le montant des sûretés retenu par l'autorité précédente pour l'IFD 2008 à 2017 n'est pas manifestement excessif.

V. Impôts cantonal et communal

7.

7.1. L'art. 38 al. 1 de la loi cantonale du 26 juin 2008 relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP; RS/GE D 3 18) de même que l'ancien art. 371A de la loi générale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (LCP; D 3 05), applicable à la période fiscale 2008, reprenant les termes de l'art. 169 al. 1 LIFD, les considérants exposés ci-dessus en matière d'IFD leur sont également applicables (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.2; arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 6.1 et références), sous réserve de ce qui suit.

7.2. Il convient encore d'examiner si la prescription de la poursuite pénale pour les années 2009 et 2010 (cf. supra consid. 4.2) conduit au constat que le montant des sûretés demandées pour l'ICC des années fiscales 2008 à 2017 est excessif.
Selon l'arrêt attaqué le montant estimé total des amendes pour les années fiscales 2009 et 2010 était de 29'139'000 fr. pour l'ICC, ce qui correspond à plus de 38,5 % du montant estimé total des amendes pour l'ICC 2009 à 2017 et plus de 18 % du montant total des sûretés demandé pour l'ICC 2008 à 2017. Les sûretés demandées pour l'ICC sont ainsi, prima facie, excessives.

VI. Issue du litige; frais et dépens

8.

8.1. Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, le recours doit être rejeté pour ce qui concerne l'IFD 2008 à 2017. Il doit être partiellement admis en tant qu'il porte sur l'ICC. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens que la demande de sûretés d'un montant total de 154'318'856 fr., est réduite du montant des amendes estimées pour les années 2009 et 2010, soit de 29'000'000 fr. Le montant des sûretés pour l'ICC 2008 à 2017 est ainsi ramené à 125'179'856 fr. Le recours est rejeté pour le surplus.

8.2. Le recourant obtient ainsi partiellement gain de cause. Il s'ensuit que le canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu, supportera une part des frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 4 LTF), le solde étant à la charge du recourant (art. 66 al. 1 LTF). Celui-ci a également droit à des dépens réduits qui seront supportés par le canton de Genève dans la même proportion (art. 68 al. 1 et 2 LTF et art. 9 du règlement du Tribunal fédéral sur les dépens [RS 173.110.210.3]). Le canton de Genève ne peut prétendre à des dépens (art. 68 al. 3 LTF). La Cour de justice procédera à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant elle (art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2008 à 2017.

2.
Le recours est partiellement admis en ce qui concerne les impôts cantonal et communal 2008 à 2017. L'arrêt attaqué est réformé en ce sens que le montant des sûretés est ramené à un montant global de 125'179'856 fr. Le recours est rejeté pour le surplus.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 50'000 fr., sont mis à raison de 40'000 fr. à la charge du recourant et de 10'000 fr. à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera au recourant une indemnité de 10'500 fr. à titre de dépens.

5.
La cause est renvoyée à la Cour de justice pour nouvelle décision sur les frais et les dépens de la procédure antérieure.

6.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 17 août 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : de Chambrier

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 44 Beginn - 1 Fristen, die durch eine Mitteilung oder den Eintritt eines Ereignisses ausgelöst werden, beginnen am folgenden Tag zu laufen.
¹	Fristen, die durch eine Mitteilung oder den Eintritt eines Ereignisses ausgelöst werden, beginnen am folgenden Tag zu laufen.
²	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder der Adressatin oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 46 Stillstand - 1 Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
¹	Gesetzlich oder richterlich nach Tagen bestimmte Fristen stehen still:
^a	vom siebenten Tag vor Ostern bis und mit dem siebenten Tag nach Ostern;
^b	vom 15. Juli bis und mit dem 15. August;
^c	vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar.
²	Absatz 1 gilt nicht in Verfahren betreffend:
^a	die aufschiebende Wirkung und andere vorsorgliche Massnahmen;
^b	die Wechselbetreibung;
^c	Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c);
^d	die internationale Rechtshilfe in Strafsachen und die internationale Amtshilfe in Steuersachen;
^e	die öffentlichen Beschaffungen.18

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 152 Verwirkung - 1 Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
¹	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
²	Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 184 - 1 Die Strafverfolgung verjährt:
¹	Die Strafverfolgung verjährt:
^a	bei Verletzung von Verfahrenspflichten drei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden;
^b	bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf:
^b1	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 175 Abs. 1),
^b2	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 175 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 178 Abs. 1-3).
²	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 182 Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 333 - 1 Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
¹	Die allgemeinen Bestimmungen dieses Gesetzes finden auf Taten, die in andern Bundesgesetzen mit Strafe bedroht sind, insoweit Anwendung, als diese Bundesgesetze nicht selbst Bestimmungen aufstellen.
²	In den anderen Bundesgesetzen werden ersetzt:
^a	Zuchthaus durch Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr;
^b	Gefängnis durch Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe;
^c	Gefängnis unter sechs Monaten durch Geldstrafe, wobei einem Monat Freiheitsstrafe 30 Tagessätze Geldstrafe zu höchstens 3000 Franken entsprechen.
³	Wird Haft oder Busse oder Busse allein als Höchststrafe angedroht, so liegt eine Übertretung vor. Die Artikel 106 und 107 sind anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974492 über das Verwaltungsstrafrecht. Eine Übertretung ist die Tat auch dann, wenn sie in einem anderen Bundesgesetz, welches vor 1942 in Kraft getreten ist, mit einer Gefängnisstrafe bedroht ist, die drei Monate nicht übersteigt.
⁴	Vorbehalten sind die von Absatz 2 abweichenden Strafdauern und Artikel 41 sowie die von Artikel 106 abweichenden Bussenbeträge.
⁵	Droht ein anderes Bundesgesetz für ein Verbrechen oder Vergehen Busse an, so ist Artikel 34 anwendbar. Von Artikel 34 abweichende Bemessungsregeln sind nicht anwendbar. Vorbehalten bleibt Artikel 8 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht. Ist die Busse auf eine Summe unter 1 080 000 Franken begrenzt, so fällt diese Begrenzung dahin. Ist die angedrohte Busse auf eine Summe über 1 080 000 Franken begrenzt, so wird diese Begrenzung beibehalten. In diesem Fall ergibt der bisher angedrohte Bussenhöchstbetrag geteilt durch 3000 die Höchstzahl der Tagessätze.
⁶	...493
^6bis	Wird eine Tat mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe mit einer Mindestanzahl Tagessätzen bedroht, so gilt diese Untergrenze auch für die Mindestanzahl Tage Freiheitsstrafe.494
⁷	Die in andern Bundesgesetzen unter Strafe gestellten Übertretungen sind strafbar, auch wenn sie fahrlässig begangen werden, sofern nicht nach dem Sinne der Vorschrift nur die vorsätzliche Begehung mit Strafe bedroht ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 182 Allgemeines - 1 Nach Abschluss der Untersuchung erlässt die zuständige kantonale Behörde eine Verfügung und eröffnet sie der betroffenen Person schriftlich.275
¹	Nach Abschluss der Untersuchung erlässt die zuständige kantonale Behörde eine Verfügung und eröffnet sie der betroffenen Person schriftlich.275
²	Gegen letztinstanzliche kantonale Entscheide kann beim Bundesgericht nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005276 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden. Die Strafgerichtsbarkeit ist ausgeschlossen.277
³	Die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren gelten sinngemäss.
⁴	Der Kanton bezeichnet die Amtsstellen, denen die Verfolgung von Steuerhinterziehungen und von Verletzungen von Verfahrenspflichten obliegt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 58 Verjährung der Strafverfolgung - 1 Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
¹	Die Strafverfolgung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten verjährt drei Jahre und diejenige wegen versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden.
²	Die Strafverfolgung wegen vollendeter Steuerhinterziehung verjährt zehn Jahre nach Ablauf:
^a	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 56 Abs. 1);
^b	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 56 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 56 Abs. 4).
³	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 57bis Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 169 Sicherstellung - 1 Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil.
¹	Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil.
²	Die Sicherstellung muss in Geld, durch Hinterlegung sicherer, marktgängiger Wertschriften oder durch Bankbürgschaft geleistet werden.
³	Der Steuerpflichtige kann gegen die Sicherstellungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der kantonalen Steuerrekurskommission Beschwerde führen. Artikel 146 ist anwendbar.261
⁴	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.262

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 26 Eigentumsgarantie - 1 Das Eigentum ist gewährleistet.
¹	Das Eigentum ist gewährleistet.
²	Enteignungen und Eigentumsbeschränkungen, die einer Enteignung gleichkommen, werden voll entschädigt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 185 - 1 Die im Steuerstrafverfahren auferlegten Bussen und Kosten werden nach den Artikeln 160 und 163-172 bezogen.
¹	Die im Steuerstrafverfahren auferlegten Bussen und Kosten werden nach den Artikeln 160 und 163-172 bezogen.
²	Bussen- und Kostenforderungen verjähren fünf Jahre nachdem die Veranlagung rechtskräftig geworden ist.
³	Stillstand und Unterbrechung der Verjährung richten sich nach Artikel 120 Absätze 2 und 3.
⁴	Die Verjährung tritt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf des Jahres ein, in dem die Steuern rechtskräftig festgesetzt worden sind.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 279 - 1 Hat der Gläubiger nicht schon vor der Bewilligung des Arrestes Betreibung eingeleitet oder Klage eingereicht, so muss er dies innert zehn Tagen nach Zustellung der Arresturkunde tun.
¹	Hat der Gläubiger nicht schon vor der Bewilligung des Arrestes Betreibung eingeleitet oder Klage eingereicht, so muss er dies innert zehn Tagen nach Zustellung der Arresturkunde tun.
²	Erhebt der Schuldner Rechtsvorschlag, so muss der Gläubiger innert zehn Tagen, nachdem ihm das Gläubigerdoppel des Zahlungsbefehls
³	Hat der Schuldner keinen Rechtsvorschlag erhoben, so muss der Gläubiger innert 20 Tagen, nachdem ihm das Gläubigerdoppel des Zahlungsbefehls zugestellt worden ist, das Fortsetzungsbegehren stellen. Wird der Rechtsvorschlag nachträglich beseitigt, so beginnt die Frist mit der rechtskräftigen Beseitigung des Rechtsvorschlags. Die Betreibung wird, je nach der Person des Schuldners, auf dem Weg der Pfändung oder des Konkurses fortgesetzt.486
⁴	Hat der Gläubiger seine Forderung ohne vorgängige Betreibung gerichtlich eingeklagt, so muss er die Betreibung innert zehn Tagen nach Eröffnung des Entscheids einleiten.
⁵	Die Fristen dieses Artikels laufen nicht:
¹	während des Einspracheverfahrens und bei Weiterziehung des Einsprachenentscheides;
²	während des Verfahrens auf Vollstreckbarerklärung nach dem Übereinkommen vom 30. Oktober 2007487 über die gerichtliche Zuständigkeit und die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen und bei Weiterziehung des Entscheides über die Vollstreckbarerklärung.488

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 38 - 1 Auf dem Wege der Schuldbetreibung werden die Zwangsvollstreckungen durchgeführt, welche auf eine Geldzahlung oder eine Sicherheitsleistung gerichtet sind.
¹	Auf dem Wege der Schuldbetreibung werden die Zwangsvollstreckungen durchgeführt, welche auf eine Geldzahlung oder eine Sicherheitsleistung gerichtet sind.
²	Die Schuldbetreibung beginnt mit der Zustellung des Zahlungsbefehles und wird entweder auf dem Wege der Pfändung oder der Pfandverwertung oder des Konkurses fortgesetzt.
³	Der Betreibungsbeamte bestimmt, welche Betreibungsart anwendbar ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 67 - 1 Das Betreibungsbegehren ist schriftlich oder mündlich an das Betreibungsamt zu richten. Dabei sind anzugeben:
¹	Das Betreibungsbegehren ist schriftlich oder mündlich an das Betreibungsamt zu richten. Dabei sind anzugeben:
¹	der Name und Wohnort des Gläubigers und seines allfälligen Bevollmächtigten sowie, wenn der Gläubiger im Auslande wohnt, das von demselben in der Schweiz gewählte Domizil. Im Falle mangelnder Bezeichnung wird angenommen, dieses Domizil befinde sich im Lokal des Betreibungsamtes;
²	der Name und Wohnort des Schuldners und gegebenenfalls seines gesetzlichen Vertreters; bei Betreibungsbegehren gegen eine Erbschaft ist anzugeben, an welche Erben die Zustellung zu erfolgen hat;
³	die Forderungssumme oder die Summe, für welche Sicherheit verlangt wird, in gesetzlicher Schweizerwährung; bei verzinslichen Forderungen der Zinsfuss und der Tag, seit welchem der Zins gefordert wird;
⁴	die Forderungsurkunde und deren Datum; in Ermangelung einer solchen der Grund der Forderung.
²	Für eine pfandgesicherte Forderung sind ausserdem die in Artikel 151 vorgesehenen Angaben zu machen.
³	Der Eingang des Betreibungsbegehrens ist dem Gläubiger auf Verlangen gebührenfrei zu bescheinigen.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 69 - 1 Nach Empfang des Betreibungsbegehrens erlässt das Betreibungsamt den Zahlungsbefehl.
¹	Nach Empfang des Betreibungsbegehrens erlässt das Betreibungsamt den Zahlungsbefehl.
²	Der Zahlungsbefehl enthält:
¹	die Angaben des Betreibungsbegehrens;
²	die Aufforderung, binnen 20 Tagen den Gläubiger für die Forderung samt Betreibungskosten zu befriedigen oder, falls die Betreibung auf Sicherheitsleistung geht, sicherzustellen;
³	die Mitteilung, dass der Schuldner, welcher die Forderung oder einen Teil derselben oder das Recht, sie auf dem Betreibungswege geltend zu machen, bestreiten will, innerhalb zehn Tagen nach Zustellung des Zahlungsbefehls dem Betreibungsamte dies zu erklären (Rechtsvorschlag zu erheben) hat;
⁴	die Androhung, dass, wenn der Schuldner weder dem Zahlungsbefehl nachkommt, noch Rechtsvorschlag erhebt, die Betreibung ihren Fortgang nehmen werde.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 88 - 1 Ist die Betreibung nicht durch Rechtsvorschlag oder durch gerichtlichen Entscheid eingestellt worden, so kann der Gläubiger frühestens 20 Tage nach der Zustellung des Zahlungsbefehls das Fortsetzungsbegehren stellen.
¹	Ist die Betreibung nicht durch Rechtsvorschlag oder durch gerichtlichen Entscheid eingestellt worden, so kann der Gläubiger frühestens 20 Tage nach der Zustellung des Zahlungsbefehls das Fortsetzungsbegehren stellen.
²	Dieses Recht erlischt ein Jahr nach der Zustellung des Zahlungsbefehls. Ist Rechtsvorschlag erhoben worden, so steht diese Frist zwischen der Einleitung und der Erledigung eines dadurch veranlassten Gerichts- oder Verwaltungsverfahrens still.
³	Der Eingang des Fortsetzungsbegehrens wird dem Gläubiger auf Verlangen gebührenfrei bescheinigt.
⁴	Eine Forderungssumme in fremder Währung kann auf Begehren des Gläubigers nach dem Kurs am Tage des Fortsetzungsbegehrens erneut in die Landeswährung umgerechnet werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 175 Vollendete Steuerhinterziehung - 1 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
¹	Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,
²	Die Busse beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden.
³	Zeigt die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst an, so wird von einer Strafverfolgung abgesehen (straflose Selbstanzeige), wenn:
^a	die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist;
^b	sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt; und
^c	sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht.265
⁴	Bei jeder weiteren Selbstanzeige wird die Busse unter den Voraussetzungen nach Absatz 3 auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt.266

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.