2C_1057/2020 - 2021-08-17 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2008 à 2012, 2015 et 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1057/2020

Arrêt du 17 août 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux,
Seiler, Président, Donzallaz et Hänni.
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Rémi Sacerdote, avocat,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2008 à 2012, 2015 et 2016,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 17 novembre 2020
(ATA/1167/2020).

Faits :

A.

A.a. A.________, de nationalité suisse (ci-après: l'intéressé, le contribuable ou le recourant), et son épouse sont domiciliés dans la commune de B.________ dans le canton de Genève depuis le 1 er avril 1995, avec leurs trois enfants nés en 1997 et 2000.
Le père et trois oncles du contribuable dirigent le groupe C.________, actif dans une dizaine de secteurs économiques (véhicules automobiles, hydrocarbures, banque et finance, technologies de l'information, énergies, médias, immobilier, santé, développement de projets, trading). Le groupe emploie des dizaines de milliers de personnes dans de nombreux pays. Selon le magazine D.________, en mars 2016, la fortune globale du conglomérat, basé à Londres, équivalait à 15 milliards de dollars, soit la cinquante-huitième fortune mondiale.

A.b. Suite aux dépôts des déclarations fiscales de l'intéressé et de son épouse pour les impôts cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) pour les années 2008 à 2012, ainsi que 2015 et 2016, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après : l'Administration fiscale) a procédé à diverses mesures d'instruction visant notamment à déterminer la fortune mobilière du contribuable et le montant des frais professionnels. Concernant ce premier objet, il s'agissait en particulier d'examiner si le contribuable faisait partie des bénéficiaires de trusts détenant le groupe C.________ et de déterminer les revenus qu'il percevait pour les activités qu'il exerçait au sein des sociétés de ce groupe.
L'Administration fiscale et le contribuable ont trouvé un accord, notamment pour le mode de calcul des frais professionnels, la prise en compte des écolages payés par le père de celui-ci et des prêts consentis par la banque C.________ SA. Par courriel du 12 juin 2018, l'Administration fiscale a indiqué au contribuable les montants déterminés en fonction de son train de vie qui seraient repris à titre de revenu pour les années 2008 à 2012 - sous réserve d'éléments de revenu supplémentaires - à savoir respectivement : 308'684 fr., 309'769 fr., 357'978 fr., 395'438 fr. et 400'250 fr. Des intérêts moratoires seraient en outre prélevés sur les montants d'impôts, conformément à la loi. Le 20 juin 2018, le contribuable a donné son accord à la reprise de ces montants.
Par lettres recommandées des 12 décembre 2014, 25 novembre 2015, 2 décembre 2016 et 20 novembre 2017, l'Administration fiscale a informé le contribuable qu'elle interrompait la prescription du droit de procéder à la taxation pour les années fiscales 2009, 2010, 2011 et 2012.

A.c. Le 4 juillet 2018, le Ministère public genevois a informé l'Administration fiscale de l'instruction d'une procédure pénale ouverte notamment du chef d'infractions à la loi sur les étrangers, d'usure et de traite d'êtres humains à l'encontre du contribuable, de son épouse, de son père et de sa mère. Ces infractions étaient liées à la mise en place d'un système de recrutement d'employés de maison indiens oeuvrant pour la villa que les prévenus occupaient ensemble à B.________.
Le 8 août 2018, le Ministère public genevois a informé l'Administration fiscale qu'une autre procédure pénale était ouverte à l'encontre du contribuable pour faux dans les titres et lui a demandé copie des déclarations fiscales 2015 à 2017. L'Administration fiscale a procédé à de nouvelles mesures d'instruction.
Le 18 avril 2019, le Conseiller fédéral en charge du Département fédéral des finances a autorisé l'administration fédérale des contributions à mener une enquête en collaboration avec l'Administration fiscale à l'encontre notamment du contribuable et de son père. Les motifs de cette enquête étaient notamment les suivants : "Les éléments au dossier laissent également penser que [le père du contribuable] est, de concert avec d'autres membres de la famille C.________, un ayant droit économique du trust E.________ (île de Man), sans que la fortune y relative ne soit déclarée. Ils laissent en outre penser que, dans le cadre de versements effectués par des sociétés indirectement contrôlées par E.________, dont notamment la société F.________ limited (Bahamas), d'importantes distributions dissimulées ont été effectuées entre autre en faveur [du père du contribuable et de celui-ci], sans que celles-ci ne soient déclarées au titre de revenus par ces derniers. (...) Selon les estimations, les montants soustraits pendant la période allant de 2009 à 2017 pourraient porter (...) pour [le contribuable], sur plus de CHF 5'000'000.-, s'agissant des revenus, (...). Si l'on se base sur ces chiffres, les rappels IFD et ICC devraient avoisiner un
total de (...) CHF 2'000'000.- pour [le contribuable] (...). En l'espèce, des soupçons fondés concernant de graves infractions fiscales ressortent des documents transmis".
Le 1 er mai 2019, la Division des affaires pénales et enquêtes de l'administration fédérale des contributions a ouvert une enquête pénale, en raison de soupçons fondés que des soustractions continues de montants importants d'impôt ou une instigation/complicité à de telles soustractions avaient été commises par les précités. Le contribuable aurait commis, durant les périodes fiscales 2009 à 2017, des soustractions portant sur des montants importants d'impôt sur le revenu, en omettant de déclarer des salaires et/ou des distributions dissimulées de revenu versés par E.________ et/ou ses sociétés filles. Les 8 et 16 mai 2019, la division précitée a perquisitionné la propriété sise à B.________ et mis sous scellés ou séquestré de nombreux documents, matériels informatique, clés et coffre-fort.

A.d. Le 24 mai 2019, l'Administration fiscale a informé le contribuable et son épouse de l'ouverture d'une procédure en tentative de soustraction d'impôt pour les années 2008 à 2012, 2015 et 2016.

B.
Le 28 mai 2019, l'Administration fiscale a notifié au contribuable deux demandes de sûretés pour des montants de respectivement 1'838'101 fr., avec intérêts à 5 % dès le 29 mai 2019, pour l'ICC 2008 à 2012, 2015 et 2016, et de 789'875 fr., avec intérêts à 3 % dès le 29 mai 2019, pour l'IFD 2008 à 2012, 2015 et 2016, en indiquant que les droits du fisc étaient menacés (art. 105 al. 2 LTF).
Le 28 mai 2019, l'Administration fiscale a adressé à l'Office des poursuites de Genève deux ordonnances de séquestre correspondant aux montants susmentionnés.
A deux reprises en juin 2019, l'Administration fiscale a demandé à l'intéressé si une autre mesure de garantie poursuivant le même but que des sûretés, telles des garanties bancaires, était proposée.
Le 28 juin 2019, le contribuable a recouru contre les demandes de sûretés précitées auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève. Par jugement du 8 juin 2020, ce tribunal a partiellement admis le recours, dans la mesure où l'intérêt mentionné sur la demande de sûretés et l'ordonnance de séquestre du 28 mai 2019, relatives à l'ICC, s'élevait à 2,6 % et s'appliquait exclusivement aux montants estimés des reprises d'impôts 2008 à 2012, 2015 et 2016. De la même façon, pour l'IFD, l'intérêt s'élevait à 3 %.
Par arrêt du 17 novembre 2020, la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: Cour de justice) a rejeté le recours interjeté par le contribuable contre le jugement précité du 8 juin 2020.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, l'annulation de l'arrêt de la Cour de justice du 17 novembre 2020 et de le dispenser de fournir les sûretés demandées pour l'ICC et l'IFD. Subsidiairement, il requiert que le montant de la demande de sûretés soit ramené à 1'046'101 fr. pour l'ICC et à 451'875 fr. pour l'IFD.
La Cour de justice, l'Administration fiscale, ainsi que l'Administration fédérale des contributions renoncent à se déterminer et se rapportent aux considérants de l'arrêt attaqué. Ces deux dernières concluent au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. La présente procédure concerne des mesures de sûretés visant à garantir à titre provisoire le paiement d'impôts et d'amendes. Cette procédure est indépendante du fond, de sorte que, conformément à la jurisprudence (cf. ATF 134 II 349 consid. 1.4; arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 1.1, in RF 75/2020 958), il s'agit d'une décision finale (art. 90 LTF). Cette décision a par ailleurs été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.

1.2. Le recours a été déposé en temps utile (art. 44 , 46 al. 2 et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux, ainsi que de celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée. Les critiques de nature appellatoire sont irrecevables (ATF 146 IV 114 consid. 2.1; 142 III 364 consid. 2.4).

2.2. Qu'elles aient été prononcées en application du droit fédéral ou du droit cantonal, les mesures de sûretés fiscales constituent des mesures provisionnelles de droit public au sens de l'art. 98 LTF (arrêt 2C 85/2020 précité du 6 octobre 2020 consid. 2.2 et références).
En cas de recours contre des décisions portant sur des mesures provisionnelles, seule peut être invoquée, selon l'art. 98 LTF, la violation des droits constitutionnels. S'agissant des sûretés fondées sur le droit cantonal, peut en particulier être soulevé l'arbitraire dans l'application du droit cantonal (ATF 134 II 349 consid. 3). Le Tribunal fédéral n'examine les griefs d'ordre constitutionnel que s'ils ont été invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées (cf. consid. 2.1).

2.3. Lorsqu'il doit statuer sur un recours portant sur une demande de sûretés, le Tribunal fédéral limite son examen à un contrôle prima facie de la situation (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.2 et références).

3.
Le recourant se plaint, entre autres, d'une violation arbitraire des art. 169 al. 1 LIFD et 38 al. 1 de la loi cantonale du 26 juin 2008 relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP; RS/GE D 3 18). Il fait valoir que les droits du fisc ne sont pas menacés, en invoquant en particulier ses propriétés immobilières en Suisse, les liens étroits que son épouse et lui-même nouent avec le canton de Genève, dans lequel ils sont domiciliés depuis 25 ans et où sont scolarisés leurs trois enfants, ainsi que sa bonne collaboration avec les autorités fiscales. Il reproche à la Cour de justice de ne pas avoir pris en compte ces éléments et d'avoir omis d'examiner l'existence du risque susmentionné.

3.1. Les sûretés destinées à garantir l'impôt fédéral direct sont régies à l'art. 169 LIFD. Selon l'art. 169 al. 1 LIFD, si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration fiscale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire. Selon la jurisprudence, pour qu'une demande de sûretés au sens de l'art. 169 al. 1 LIFD soit valable, il est nécessaire 1) que l'un des cas de séquestre mentionnés dans cette disposition soit réalisé, à savoir l'absence de domicile en Suisse ou le fait que les droits du fisc paraissent menacés, 2) que l'existence de la créance fiscale paraisse vraisemblable et 3) que le montant de la garantie exigée ne se révèle pas manifestement exagéré (arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 5.1 et références). S'agissant des droits du fisc menacés, il appartient à l'autorité fiscale de démontrer que le paiement de l'impôt est objectivement menacé ou au moins de rendre vraisemblable
qu'une telle menace existe. C'est l'ensemble des circonstances qui est déterminant. La possibilité de réaliser plus ou moins facilement les éléments du patrimoine ou de les déplacer plus ou moins facilement à l'étranger prend une grande importance en la matière, conformément au sens et au but des sûretés. Le comportement du contribuable peut également jouer un rôle (PIERRE CURCHOD, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., 2017, n° 16 ss ad art. 169 LIFD).

3.2. L'art. 38 al. 1 de la loi cantonale du 26 juin 2008 relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP; RS/GE D 3 18) de même que l'ancien art. 371A de la loi générale du 9 novembre 1887 sur les contributions publiques (LCP; D 3 05), applicable à la période fiscale 2008, reprenant les termes de l'art. 169 al. 1 LIFD, les principes exposés en matière d'IFD ont également vocation à s'appliquer à l'ICC (cf. ATF 145 III 30 consid. 7.3.2; arrêt 2C 85/2020 du 6 octobre 2020 consid. 6.1 et références).

3.3. A teneur de l'art. 112 al. 1 let. b LTF, les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral doivent contenir les motifs déterminants de fait et de droit. Il doit ressortir clairement de la décision quel est l'état de fait retenu sur lequel elle se fonde et quel est le raisonnement juridique qui a été suivi (ATF 135 II 145 consid. 8.2). Sur tous les points de fait décisifs, l'autorité précédente doit indiquer ce qu'elle retient ou écarte et ce qu'elle considère comme douteux. Il faut que l'on sache quels sont les faits admis et quels sont les faits écartés; les conséquences tirées des points douteux doivent aussi apparaître. L'autorité cantonale doit ainsi dresser un état de fait sur la base duquel elle-même, puis le Tribunal fédéral vont raisonner en droit (BERNARD CORBOZ, in Commentaire de la LTF, 2 e éd. 2014, n° 26 ad art. 112 LTF).
Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'art. 112 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral peut alternativement la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, ou l'annuler (art. 112 al. 3 LTF). Le renvoi s'impose en cas d'erreurs minimes, de caractère plutôt technique qui n'exigent pas que l'on reprenne la décision, mais seulement que l'on envoie une expédition en bon état. Si le vice est plus grave, en ce sens qu'il manque une partie de la décision, le Tribunal fédéral doit alors annuler la décision attaquée et renvoyer la cause à l'autorité cantonale pour qu'elle statue à nouveau. Tel est le cas si les motifs déterminants de fait et de droit font défaut (arrêts 5A 593/2015 du 6 octobre 2015 consid. 2; 1C 435/2015 du 17 septembre 2015 consid. 2).

3.4. En l'occurrence, le recourant et son épouse étant domiciliés en Suisse, le premier motif de sûretés mentionné par les art. 169 al. 1 LIFD et 38 al. 1 LPGIP, ainsi que par l'ancien art. 371A LCP n'est pas donné. Seul le second motif prévu par ces dispositions entre en considération et il faut donc examiner si les droits du fisc à l'encontre des intéressés paraissent menacés.
Sur ce point, la Cour de justice expose certes dans la partie en droit de son arrêt à quelles conditions une telle menace peut être retenue (consid. 4b), mais sans procéder à une subsomption. Elle se contente d'indiquer qu' "il ressort notamment des éléments mis à jour par le Ministère public genevois puis par [la division des affaires pénales et enquêtes de l'administration fédérale des contributions] que le recourant a un train de vie ne correspondant pas aux revenus et fortunes déclarés" et que le recourant n'a pas contesté efficacement la vraisemblance des montants calculés par le fisc. Ces éléments, qui concernent essentiellement la vraisemblance des créances en cause, ne fournissent pas d'indication sur la mise en danger de celles-ci. Ils ne renseignent pas sur le potentiel risque de voir le recourant se soustraire à ses obligations ni ne permettent, en particulier, de se prononcer sur les arguments de celui-ci lorsqu'il écarte un tel risque en invoquant sa bonne collaboration avec les autorités et la présence en Suisse d'immeubles lui appartenant.

Les faits tels qu'exposés par la Cour de justice ne permettent ainsi pas au Tribunal fédéral de contrôler si les art. 169 al. 1 LIFD, 38 al. 1 LPGIP et l'ancien art. 371A LCP ont été arbitrairement appliqués par l'autorité précédente. L'arrêt attaqué est partant insuffisamment motivé à l'aune de l'art. 112 al. 1 let. b LTF.

4.

4.1. Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours, tant en matière d'IFD que d'ICC. Conformément à l'art. 112 al. 3 LTF, il convient d'annuler l'arrêt du 17 novembre 2020 de la Cour de justice et de renvoyer la cause à l'autorité précédente pour qu'elle expose un état de fait et motive sa décision en conséquence.

4.2. Succombant, le canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu (art. 66 al. 1 et 4 LTF), doit supporter les frais judiciaires. Il sera en outre condamné à verser au recourant des dépens (art. 68 al. 1 LTF), aucun dépens ne lui étant alloué (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. L'arrêt de la Cour de justice du 17 novembre 2020 est annulé et la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal. L'arrêt de la Cour de justice du 17 novembre 2020 est annulé et la cause est renvoyée à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera au recourant la somme de 8'500 fr. à titre de dépens pour la procédure devant le Tribunal fédéral.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 17 août 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : de Chambrier

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 44 Début - 1 Les délais dont le début dépend d'une communication ou de la survenance d'un événement courent dès le lendemain de celles-ci.
¹	Les délais dont le début dépend d'une communication ou de la survenance d'un événement courent dès le lendemain de celles-ci.
²	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 169 Sûretés - 1 Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
¹	Si le contribuable n'a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d'impôt ne soit fixé par une décision entrée en force. La demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire. Dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu'un jugement exécutoire.
²	Les sûretés doivent être fournies en argent, en titres sûrs et négociables ou sous la forme du cautionnement d'une banque.
³	Le contribuable peut s'opposer à la demande de sûretés en formant un recours devant la commission cantonale de recours dans un délai de 30 jours à compter de la notification. L'art. 146 est applicable.261
⁴	Le recours contre une demande de sûretés n'a pas d'effet suspensif.262

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 112 Notification des décisions - 1 Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
¹	Les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral sont notifiées aux parties par écrit. Elles doivent contenir:
^a	les conclusions, les allégués, les moyens de preuves offerts et les déterminations des parties lorsqu'elles ne résultent pas des pièces du dossier;
^b	les motifs déterminants de fait et de droit, notamment les dispositions légales appliquées;
^c	le dispositif;
^d	l'indication des voies de droit, y compris la mention de la valeur litigieuse dans les cas où la présente loi requiert une valeur litigieuse minimale.
²	Si le droit cantonal le prévoit, l'autorité peut notifier sa décision sans la motiver. Les parties peuvent alors en demander, dans les 30 jours, une expédition complète. La décision ne peut pas être exécutée avant que ce délai soit échu sans avoir été utilisé ou que l'expédition complète soit notifiée.
³	Si une décision attaquée ne satisfait pas aux exigences fixées à l'al. 1, le Tribunal fédéral peut soit la renvoyer à l'autorité cantonale en invitant celle-ci à la parfaire, soit l'annuler.
⁴	Dans les domaines où les autorités fédérales ont qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, le Conseil fédéral détermine quelles décisions les autorités cantonales doivent leur notifier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.