2C_69/2017 - 2017-07-17 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 69/2017

Urteil vom 17. Juli 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,

Gemeinderat der Stadt U.________.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 30. November 2016.

Sachverhalt:

A.
Die börsenkotierte X.________ AG (heute: Y.________ AG) mit Sitz in Deutschland schüttete am 14. Mai 2012 und am 8. November 2012 je eine Dividende an ihre Aktionäre aus. Die X.________ AG wies die Aktionäre am 29. Oktober 2012 darauf hin, der grösste Teil dieser Dividenden werde aus dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto der Gesellschaft ausgeschüttet und führe damit auf Ebene der Aktionäre nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinn von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des deutschen Einkommenssteuergesetzes (EStG). Die Dividenden flössen somit den Aktionären insoweit steuerfrei zu.

B.
A.________ deklarierte in seiner Steuererklärung 2012 den Betrag von Fr. 14'677.45 als steuerbare Dividende aus seiner Beteiligung an der X.________ AG. Dieser Betrag entsprach demjenigen Teil der ausgeschütteten Dividenden, welcher nicht aus dem sogenannten steuerlichen Einlagekonto stammte und auch in Deutschland nicht steuerfrei vereinnahmt werden konnte.
Am 20. Mai 2014 veranlagte die Steuerkommission U.________ A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'800.00 und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 869'000.00. In Abweichung von der Selbstdeklaration unterwarf die Steuerkommission sämtliche von der X.________ AG an A.________ ausgeschütteten Dividenden in der Höhe von insgesamt Fr. 118'492.25 als steuerbaren Ertrag aus beweglichem Vermögen der Einkommenssteuer. Daran hielt sie mit Einspracheentscheid vom 3. Juli 2015 fest.
Den Rekurs von A.________ wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, am 25. Februar 2016 ab, soweit es darauf eintrat. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau wies die von A.________ erhobene Beschwerde mit Urteil vom 30. November 2016 ab.

C.
A.________ erhebt am 19. Januar 2017 "staatsrechtliche Beschwerde" beim Bundesgericht mit dem Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Beschwerde stattzugeben (Ziff. 2 der Begehren). Ferner rügt er unter Ziff. 1 der Begehren verschiedene Bestimmungen der BV und der EMRK als verletzt.
Das Verwaltungsgericht verzichtet auf Vernehmlassung. Das Kantonale Steueramt schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. A.________ hält mit Replik vom 27. April 2017 an seinen Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen einen kantonal letztinstanzlichen Gerichtsentscheid betreffend die Steuerveranlagung ist grundsätzlich zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils, ohne einen reformatorischen Antrag zu stellen. Dies wäre hier notwendig, weil allein durch die Aufhebung des angefochtenen Urteils noch nicht feststeht, welchen Inhalt das Rechtsverhältnis zwischen dem kantonalen und kommunalen Gemeinwesen einerseits und dem Beschwerdeführer andererseits haben soll. Mit Blick auf die Tatsache, dass der Beschwerdeführer nicht anwaltlich vertreten ist, und unter Einbezug der Beschwerdebegründung kann der Antrag dahingehend ergänzt werden, dass die Steuerbehörde anzuweisen sei, die Veranlagung gemäss der Selbstdeklaration des Beschwerdeführers vorzunehmen.

1.2. Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten, soweit damit die Aufhebung des angefochtenen Urteils und (sinngemäss) die Korrektur der Veranlagung beantragt wird (Ziff. 2 der Begehren).
Die unter Ziff. 1 der Begehren erwähnten Rügen bilden keinen (weiteren) Antrag, sondern einen Teil der Begründung des Antrags auf Aufhebung des angefochtenen Urteils. Sie sind, soweit tunlich (vgl. E. 2.1), in diesem Rahmen zu behandeln.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 139 II 404 E. 10.1 S. 445).

3.

3.1. Der Beschwerdeführer hatte im Verfahren vor der Vorinstanz den Beweisantrag gestellt, es seien ihm sämtliche von der X.________ AG bei der ESTV eingereichten Dokumente zur Verfügung zu stellen, namentlich "die vollständigen & detaillierten Excel-Tabellen, die aufgeführten vier Dokumente zu der Tabelle 170 und der gesamte Mail-Verkehr zwischen der ESTV und der X.________ AG". Parallel dazu hatte der Beschwerdeführer am 8. April 2016 direkt bei der ESTV Einsicht in Dokumente verlangt, welche die X.________ AG betrafen. Mit Schreiben vom 21. April 2016 teilte ihm die ESTV mit, aufgrund des Steuergeheimnisses könne diese Akteneinsicht nicht gewährt werden. Die Vorinstanz trat auf das Begehren nicht ein mit der Begründung, die X.________ AG sei nicht Partei im Beschwerdeverfahren und somit als Dritte zu qualifizieren. Dem Beschwerdeführer gegenüber komme daher gemäss Art. 110 Abs. 1 DBG (SR 642.11) die Geheimhaltungspflicht der ESTV zur Anwendung. Im Übrigen wäre dieser Beweisantrag im Rahmen einer antizipierten Beweiswürdigung abzuweisen, weil die anbegehrten Beweise für die Abklärung des Sachverhalts nicht notwendig seien.

3.2. Unter Verweis auf Art. 5 Abs. 1 BV (Legalitätsprinzip), Art. 5 Abs. 3 BV (Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben), Art. 8 Abs. 1 BV (Rechtsgleichheitsgebot), Art. 9 BV (Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben), Art. 29 Abs. 1 BV (Anspruch auf faires Verfahren) und Art. 29 Abs. 2 BV (Anspruch auf rechtliches Gehör) macht der Beschwerdeführer geltend, die Vorinstanz habe das Akteneinsichtsrecht verletzt, indem sie bestätigt habe, dass ihm - dem Beschwerdeführer - zu Recht keine Einsicht in die massgebenden Akten der ESTV gewährt worden sei.
Die Rüge ist unbegründet. Das Akteneinsichtsrecht als Teilgehalt des rechtlichen Gehörs bezieht sich grundsätzlich nur auf Akten, welche von der Behörde im jeweiligen Verfahren beigezogen werden (vgl. BGE 130 II 473 E. 4.1 S. 477) und unterliegt zudem - hier nicht relevanten - Einschränkungen (Art. 114 Abs. 2 DBG). Die vom Beschwerdeführer anbegehrten Unterlagen sind Akten, welche im Verhältnis zwischen der ESTV und der X.________ AG angefallen sind. So betrachtet ist der Beschwerdeführer die Drittperson, der gemäss Art. 110 Abs. 1 DBG kein Einblick in diese Akten gewährt werden darf, es sei denn, im Bundesrecht wäre eine gesetzliche Grundlage vorhanden (vgl. Art. 110 Abs. 2 DBG) oder der Geheimnisherr - hier die X.________ AG - würde ausdrücklich seine Zustimmung zur Auskunftserteilung erteilen. Beides ist hier nicht der Fall. Die ESTV hat in ihrer Stellungnahme vom 31. März 2017, welche dem Beschwerdeführer zugestellt worden ist, die Rechtslage nochmals einlässlich dargelegt. Sie weist zu Recht darauf hin, dass der Beschwerdeführer die erwähnten Beweismittel als Aktionär der X.________ AG selbst hätte beschaffen können bzw. müssen, um sie ins Verfahren einzubringen. Die in der Replik vorgebrachten Äusserungen des
Beschwerdeführers sind rein appellatorisch und lassen erkennen, dass er sich weder mit den Erwägungen des angefochtenen Urteils noch mit den ergänzenden Darlegungen der ESTV vertieft auseinandergesetzt hat. Was die übrigen als verletzt gerügten Bestimmungen betrifft, ist darauf mangels rechtsgenüglicher Begründung nicht einzugehen (vgl. E. 2.1).
Ebenfalls nicht einzugehen ist auf die Rüge, die ESTV hätte ihr Schreiben vom 21. April 2016 (vgl. E. 3.1) mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen müssen. Diese Frage wäre einem allfälligen Verfahren zwischen dem Beschwerdeführer und der ESTV zuzuordnen, welches nicht zum Streitgegenstand gehört.

4.

4.1. Steuerbar (d.h. der Einkommenssteuer unterliegend) sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und dergleichen (§ 29 Abs. 1 lit. c erster Satz des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 [StG/AG; SAR 651.100], Art. 7 Abs. 1 StHG). Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital (§ 29 Abs. 3 StG/AG, Art. 7b StHG [Kapitaleinlageprinzip, eingeführt per 1. Januar 2011 als Korrektiv zum Nennwertprinzip]). Die Rückzahlung von Kapitaleinlagen unterliegt nicht der Einkommenssteuer, weil es sich dabei nicht um Vermögensertrag im Sinn von Art. 7 Abs. 1 StHG handelt.

4.2. Die harmonisierungsrechtliche Regelung der Besteuerung von Dividenden gemäss Art. 7 Abs. 1 StHG stimmt mit der bundesrechtlichen Regelung gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG i.V.m. Art. 20 Abs. 1bis DBG nicht vollkommen überein, indem das StHG den Kantonen einen gewissen Spielraum lässt bei der Besteuerung von Dividenden, die aus qualifizierten Beteiligungen resultieren. Hingegen ist das Kapitaleinlageprinzip im Bund und in den Kantonen gleich umschrieben, wie der Wortlaut von Art. 20 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG zeigt. Die Anwendung von § 29 Abs. 3 StG/AG (Qualifikation der streitigen Auszahlungen als Kapitalrückzahlung oder als Einkommen aus beweglichem Vermögen) ist daher mit voller Kognition zu prüfen (vgl. E. 2.1). Dies ergibt sich auch aus dem Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung, wenn - wie hier - bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelungen dem Sinn nach übereinstimmen (BGE 133 II 114 E. 3.2; 130 II 65 E. 5.2).
Aufgrund der parallelen Ausgestaltung des Kapitaleinlageprinzips im Bund und in den Kantonen kann für die Qualifikation der streitigen Auszahlungen bzw. die Auslegung von Art. 7b StHG die Rechtsprechung (soweit vorhanden) und Lehre zu Art. 20 Abs. 3 DBG herangezogen werden (vgl. auch ALTORFER/STREULE, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar StHG], N. 16 zu Art. 7b StHG).

4.3. Nach dem Kapitaleinlageprinzip ist nicht nur das einbezahlte Aktienkapital, sondern jede nachweisbar von den Aktionären getätigte Kapitaleinlage steuerfrei rückzahlbar (REICH/WEIDMANN, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], N. 32 zu Art. 20 DBG). Die Einführung des Kapitaleinlageprinzips soll sicherstellen, dass Kapitaleinlagen der Beteiligten in die Reserven bei deren Rückfluss nicht mit der Einkommenssteuer erfasst werden. Demgegenüber soll die Ausschüttung von durch die Gesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinnreserven weiterhin der Einkommenssteuer unterliegen (ALTORFER/ STREULE, in: Kommentar StHG, N. 7 zu Art. 7b StHG).

4.4. Art. 20 Abs. 3 DBG ist nicht auf inländische Gesellschaften beschränkt, sondern beinhaltet auch die Rückzahlung von Kapitaleinlagen durch ausländische Gesellschaften. Gemäss der Praxis der ESTV ist dafür ein gesonderter Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz oder ein auf andere Art erbrachter Nachweis über das Vorliegen und die Rückzahlung von qualifizierenden Kapitaleinlagen notwendig (vgl. Kreisschreiben der ESTV Nr. 29a "Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht" vom 9. September 2015 Ziff. 7.1). Weil die Bilanz einer ausländischen Gesellschaft weder dem schweizerischen Rechnungslegungsrecht noch dem Steuerrecht untersteht, kommen für den Nachweis auch andere Beweismittel in Betracht. Jedes Beweisstück, anhand dessen die Rückzahlung von Kapitaleinlagen nachgewiesen werden kann, muss genügen (vgl. ALTORFER/STREULE, in: Kommentar DBG, N. 253 zu Art. 20 DBG).

4.5. Die steuerpflichtige Person, die sich auf das Kapitaleinlageprinzip beruft, hat das Vorliegen von Kapitaleinlagereserven zu beweisen, da es sich dabei um eine steueraufhebende Tatsache handelt (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252; ALTORFER/STREULE, in: Kommentar DBG, N. 253 zu Art. 20 DBG am Ende).

5.

5.1. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zeitpunkt der streitigen Veranlagung in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig war. Die Auszahlung vom 14. Mai 2012 fiel in das Geschäftsjahr 2011; die Auszahlung vom 8. November 2012 fiel in das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2012. Die Vorinstanz erwog, die ausgeschütteten Dividenden würden unter § 29 Abs. 1 lit. c StG/AG fallen und seien somit als Einkommen zu versteuern. Das Kapitaleinlageprinzip gemäss § 29 Abs. 3 StG/AG komme nicht zur Anwendung, weil weder für die Dividendenzahlung vom 14. Mai 2012 noch für jene vom 9. November 2012 auf die Kapitalrücklagen der X.________ AG zurückgegriffen worden sei. Dies gehe aus dem Formular 170 hervor, mit dem die X.________ AG gegenüber der ESTV ihren Anfangsbestand an Kapitaleinlagen per 1. Januar 2011 mit EUR 34'820'777.67 und den Endbestand an Kapitaleinlagen per 31. Dezember 2011 in derselben Höhe deklariert habe; auch für das Rumpfgeschäftsjahr vom 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2012 sei der ESTV keine Veränderung des Bestands der Kapitaleinlagen gemeldet worden. Ein Abfluss an Kapitaleinlagen hätte zu einer Minderung des in der Handelsbilanz gesondert ausgewiesenen Kontos "Reserven aus Kapitaleinlagen"
führen oder die Veränderung hätte zumindest der ESTV gemeldet werden müssen. Entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers könne das sogenannte steuerliche Einlagekonto gemäss § 27 des deutschen Körperschaftssteuergesetzes (KStG) dem Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen", welches gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b OR in der Handelsbilanz gesondert auszuweisen sei, nicht gleichgestellt werden. Das deutsche Einlagekonto erfülle einen anderen Zweck als das Konto "Reserven aus Kapitaleinlagen" in der Handelsbilanz nach schweizerischem Recht: Gemäss § 27 Abs. 1 erster Satz KStG würden Leistungen der Kapitalgesellschaft das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung mindern, während das Kapitaleinlageprinzip nach schweizerischem Recht nur zur Anwendung komme, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Gesellschaft in der Handelsbilanz gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 lit. b OR auf einem gesonderten Konto ausgewiesen würden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV melde. Nach schweizerischem Recht würden somit nur offene und von den Inhabern direkt geleistete Kapitaleinlagen als qualifizierte Kapitaleinlagen im Sinn von Art. 20 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7b StHG und § 29 Abs. 3
StG/AG angesehen. Im Gegensatz zu § 27 KStG würden verdeckte Kapitaleinlagen nicht als Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen gelten. Auch wenn die Ausschüttungen der X.________ AG an den Beschwerdeführer nach deutschem Recht steuerfrei sein sollten, ändere dies nichts daran, dass sie nach schweizerischem Steuerrecht als Vermögensertrag und nicht als Kapitalrückzahlung zu qualifizieren seien. Nachdem die Steuerhoheit der Schweiz hinsichtlich der beiden Ausschüttungen nicht bestritten werde, sei einzig das schweizerische Steuerrecht massgebend. Eine Minderung der bei der ESTV gemeldeten qualifizierten Kapitaleinlagen im Sinn des schweizerischen Kapitaleinlageprinzips sei im massgeblichen Zeitraum nicht ersichtlich, weshalb die betreffenden Dividenden gemäss § 29 Abs. 1 lit. c StG/AG als Einkommen zu versteuern seien.

5.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, es könne sich bei den streitigen Auszahlungen nicht um eigentliche steuerbare Dividenden handeln, weil die X.________ AG schon seit mehreren Jahren nur Verluste schreibe. Durch den Verkauf von Liegenschaften, Maschinen und Tochtergesellschaften habe sich Grund- und Stammkapital in einem ausserhalb der Bilanz geführten "steuerlichen Einlagekonto" angesammelt. Daraus seien die "Spezial-Dividenden" an die Aktionäre ausbezahlt worden, um am Aktienmarkt weiter attraktiv zu bleiben. Eine eigentliche "steuerbare Dividende" habe also gar nicht aus einem erforderlichen Betriebsgewinn ausbezahlt werden können, sondern ausschliesslich von Stamm- und Kapitalreserven aus dem "steuerlichen Einlagekonto".

5.3. Der Darstellung des Beschwerdeführers kann nicht gefolgt werden. Es ist aktenkundig, dass B.________ von der X.________ AG gegenüber der ESTV auf deren Anfrage hin mit E-Mail vom 25. Oktober 2013 Folgendes bestätigt hat:

"Sowohl die Dividendenausschüttung aus dem Mai 2012 als auch aus dem November 2012 kommen aus deutscher Sicht gemäss deutschem Handelsrecht aus dem Gewinnvortrag. Das bedeutet, dass es sich um normale Dividenden handelt."

Die ESTV legte den entsprechenden E-Mailwechsel mit B.________ vom 25. Oktober 2013 ihrer Vernehmlassung nochmals bei und wies darauf hin, dass diese Korrespondenz dem Beschwerdeführer mit dem ausdrücklichen Einverständnis der X.________ AG bereits am 25. Oktober 2013 übermittelt worden war. Der Beschwerdeführer vermag nicht aufzuzeigen, dass die Äusserungen von B.________ unzutreffend wären. Dagegen hat die Vorinstanz anhand der Einzelabschlüsse der betreffenden Berichtsperioden (Geschäftsjahr 2011 und Rumpfgeschäftsjahr 1. Januar 2012 bis 30. Juni 2012) dargelegt, dass die Auskunft von B.________ im Einklang mit den unveränderten Kapitalbeständen steht. Sie ist ohne Willkür zum Schluss gekommen, dass keine Entnahme aus den Kapitalreserven erfolgt ist.
Daran vermögen die Hinweise des Beschwerdeführers auf die Verkäufe der X.________ AG (vgl. E. 5.2) nichts zu ändern. Der Beschwerdeführer übersieht, dass derartige Verkäufe erfolgswirksam abgewickelt werden mussten mit der Folge, dass ein allfälliges positives Ergebnis als Gewinn zu qualifizieren war und nicht etwa als Kapitaleinlage. Die Tatsache, dass der Verkaufserlös sich anscheinend in einem ausserhalb der Bilanz geführten "steuerlichen Einlagekonto" angesammelt hat, ändert daran nichts. Dem Beschwerdeführer ist der Nachweis, dass die Ausschüttungen vom 14. Mai 2012 und vom 8. November 2012 den Reserven aus Kapitaleinlagen entstammen, nicht gelungen. Die fraglichen Dividenden stammen zweifelsfrei aus dem Gewinnvortrag.

5.4. Bei diesem Ergebnis kann offen bleiben, ob die Subsumierung der Dividende unter § 29 Abs. 3 StG/AG voraussetzt, dass die Kapitaleinlage offen ausgewiesen wird, wie dies die ESTV in ihrem Kreisschreiben Nr. 29a "Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht" vom 9. September 2015 Ziff. 3 und 7.1 verlangt, oder ob auch stille Kapitaleinlagen unter diese Bestimmung zu subsumieren sind, wie die Mehrheit der Lehre postuliert (vgl. ALTORFER/STREULE, I n: Kommentar DBG, N. 166, 177, 182 und 189 ff. zu Art. 20 DBG mit Literaturhinweisen).

5.5. Auch die Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben nach Art. 9 BV ist unbehelflich. Das Schreiben der X.________ AG vom 29. Oktober 2012 war keine behördliche Auskunft, weshalb von vornherein keine Vertrauensgrundlage gegeben war (zu den Voraussetzungen des Vertrauensschutzes vgl. BGE 137 I 69 E. 2.3 S. 71). Soweit sich der Beschwerdeführer auf eine angeblich am 12. März 2013 erhaltene Auskunft von C.________ von der ESTV beruft, kann darauf nicht eingegangen werden. Das Telefongespräch mit C.________, in dem dieser - auf Anfrage des Beschwerdeführers - bestätigt haben soll, die Auskunft der X.________ AG betreffend Steuerfreiheit habe auch für die Schweiz Gültigkeit, wird im angefochtenen Urteil nicht thematisiert. Nachdem der Beschwerdeführer in diesem Zusammenhang keine unvollständige bzw. willkürliche Sachverhaltsfeststellung geltend macht (vgl. E. 2.2), ist das Vorbringen als unechtes Novum im Sinn von Art. 99 Abs. 1 BGG zu betrachten. Daran ändert nichts, dass der Beschwerdeführer dieses Element im Einspracheverfahren noch vorgebracht hatte. Nachdem er es offenbar fallen liess, obwohl er es der Vorinstanz hätte vorlegen können, ist es im Verfahren vor dem Bundesgericht unzulässig (vgl. BGE 136 III 123 E. 4.4.3 S.
129).

6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten. Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 17. Juli 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 110 Secret fiscal - 1 Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
¹	Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
²	Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7^b Principe de l'apport en capital - 1 Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 2 est réservé.
¹	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 2 est réservé.
²	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.
³	L'al. 2 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux étrangère ou une société coopérative au sens de l'art. 24, al. 3, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 24, al. 3, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 24, al. 3, let. b, et al. 3quater, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.
⁴	Les al. 2 et 3 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.
⁵	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.
⁶	L'al. 1 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 114 Consultation du dossier - 1 Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
¹	Le contribuable a le droit de consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Les époux qui doivent être taxés conjointement ont un droit de consultation réciproque.217
²	Le contribuable peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition qu'aucune sauvegarde d'intérêts publics ou privés ne s'y oppose.218
³	Lorsqu'une autorité refuse au contribuable le droit de consulter une pièce du dossier, elle ne peut se baser sur ce document pour trancher au détriment du contribuable que si elle lui a donné connaissance, oralement ou par écrit, du contenu essentiel de la pièce et qu'elle lui a au surplus permis de s'exprimer et d'apporter ses propres moyens de preuve.
⁴	L'autorité qui refuse au contribuable le droit de consulter son dossier confirme, à la demande de celui-ci, son refus par une décision susceptible de recours.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^a - 1 L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	actif circulant:
^1a	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
^1b	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
^1c	autres créances à court terme,
^1d	stocks et prestations de services non facturées,
^1e	actifs de régularisation;
²	actif immobilisé:
^2a	immobilisations financières,
^2b	participations,
^2c	immobilisations corporelles,
^2d	immobilisations incorporelles,
^2e	capital social ou capital de la fondation non libéré.
²	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	capitaux étrangers à court terme:
^1a	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
^1b	dettes à court terme portant intérêt,
^1c	autres dettes à court terme,
^1d	passifs de régularisation;
²	capitaux étrangers à long terme:
^2a	dettes à long terme portant intérêt,
^2b	autres dettes à long terme,
^2c	provisions et postes analogues prévus par la loi;
³	capitaux propres:
^3a	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
^3b	réserve légale issue du capital,
^3c	réserve légale issue du bénéfice,
^3d	réserves facultatives issues du bénéfice,
^3e	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
^3f	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
^3g	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
³	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
⁴	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.