Tribunal federal
{T 0/2}
2A.234/2004 /ast
Urteil vom 17. Januar 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Häberli.
Parteien
1. Z.X.________,
2. Y.X.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Fürsprecher Jürg Brand,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Direkte Bundessteuer, Waltersbachstrasse 5, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.
Gegenstand
direkte Bundessteuer 1991/1992,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 1. März 2004.
Sachverhalt:
A.
Als Teil seines Privatvermögens besass Z.X.________ je rund 12,5 Prozent der A.________AG, der B.________AG, der C.________AG und der österreichischen D.________GmbH. An den betreffenden Gesellschaften waren neben ihm noch S.________, der über eine Mehrheit der Anteile von je rund 75 Prozent verfügte, sowie T.________ und U.________ beteiligt (die beiden Letzteren je zu rund 6,25 Prozent). Am 3. Juli 1989 verkauften die Genannten ihre Anteile an den vier Gesellschaften der kurz zuvor neu gegründeten E.________AG, an welcher sie im gleichen Verhältnis beteiligt waren wie zuvor an den verkauften Gesellschaften.
B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich ging davon aus, dass die Übertragung der betreffenden Beteiligungen auf die E.________AG keine echte Veräusserung darstelle. Sie ermittelte einen Ertrag in der Höhe von 529'500 Franken, den Z.X.________ durch die Transponierung seiner Anteile an den vier Gesellschaften erzielt habe. Sie berücksichtigte diese Summe für die Veranlagung der direkten Bundessteuer 1991/92 und setzte das steuerbare Einkommen von Z.X.________ und Y.X.________ auf 414'900 Franken fest (Verfügung vom 2. Mai 1995).
C.
Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangten die Ehegatten an die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, welche auf die Beschwerde nicht eintrat, soweit sie von Y.X.________ erhoben worden war, und sie abwies, soweit sie Z.X.________ betraf (Entscheid vom 1. März 2004).
D.
Am 23. April 2004 haben Z.X.________ und Y.X.________ beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das "Reineinkommen" für die direkte Bundessteuer 1991/92 "auf maximal 150'100 Franken festzusetzen".
Die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde, während das Kantonale Steueramt Zürich beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission unterliegt der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht (Art. 112 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt] bzw. Art. 146
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
1.3 Mit Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer am 1. Januar 1995 wurde der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer aufgehoben (Art. 201
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
2.
Die Bundessteuer-Rekurskommission ist auf die Beschwerde von Y.X.________ nicht eingetreten, weil das alte Recht - anders als das geltende Bundesgesetz - die Steuervertretung der Ehefrau durch ihren Ehemann vorsah (Art. 13
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
teilweisen Nichteintreten der Bundessteuer-Rekurskommission nicht auseinandersetzen, fehlt es ihrer Eingabe diesbezüglich an einer sachbezogenen Begründung, weshalb insoweit nicht darauf einzutreten ist.
3.
3.1 Der Beschwerdeführer hat der E.________AG seine Anteile an der B.________AG und der C.________AG zum Nominalwert von 6'000 bzw. 6'200 Franken übertragen; die Aktien der A.________AG verkaufte er jedoch (bei einem Nominalwert von 44'000 Franken) für insgesamt 528'000 Franken und für seinen Anteil am Stammkapital der österreichischen D.________GmbH (Nominalwert 7'500 Franken) erhielt er 53'000 Franken. Die betreffenden Beträge wurden seinem Kontokorrentkonto bei der E.________AG gutgeschrieben, an welcher er mit 12,5 Prozent beteiligt ist. Die Differenz von 529'500 Franken zwischen den Nominalwerten und dem Einbringungspreis wurde von der Steuerverwaltung des Kantons Zürich und der Vorinstanz als steuerbarer Vermögensertrag im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
3.2 Gewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen unterliegen grundsätzlich nicht der direkten Bundessteuer (Art. 21 Abs. 1 lit. d
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
3.3 Demgegenüber unterliegt gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
3.4 Bringt ein Aktionär private Beteiligungsrechte zu einem über deren Nominalwert liegenden Anrechnungswert in eine ihm gehörende Aktiengesellschaft ein und erhält dafür Aktien der übernehmenden Gesellschaft oder eine Gutschrift auf seinem Aktionärsdarlehenskonto, so erzielt er keinen steuerfreien Veräusserungsgewinn auf Privatvermögen. Die Übertragung der Titel auf eine beherrschte Aktiengesellschaft stellt - wirtschaftlich betrachtet - keine Veräusserung, sondern bloss eine Vermögensumschichtung dar; der Aktionär gibt die Verfügungsmacht faktisch nicht preis, weil ihm diese über seine Beteiligung an der Holding erhalten bleibt (vgl. BGE 115 I b 238 E. 3c S. 241). Der resultierende Vermögenszufluss ist diesfalls auf das Halten der Beteiligungsrechte und nicht auf deren Veräusserung zurückzuführen, weshalb er einen Beteiligungsertrag darstellt (vgl. Markus Reich, Die steuerneutrale Reservenübertragung bei Unternehmensumstrukturierungen - neuere Entwicklungen und Tendenzen, in: Das schweizerische Steuerrecht, Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 384 f.).
3.5 Eine entsprechende Umgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Aktionär und seinen Gesellschaften führt zur Beseitigung der latenten Ausschüttungssteuerlast: Mit der Einbringung der Aktien in die von ihm beherrschte (Holding-)Gesellschaft erwirbt der Aktionär - anstelle seines durch die Beteiligungsrechte vermittelten Anspruchs auf Ausschüttung von nicht zum Grundkapital gehörenden Gesellschaftsmitteln (Reserven, thesaurierte Gewinne) - neue Beteiligungsrechte mit einem höheren Nennwert und/oder eine Darlehensforderung. Weder die Rückzahlung dieser neuen Kapitalanteile (mit höherem Nennwert) noch jene des Darlehens löst beim Aktionär alsdann eine Einkommenssteuer aus (vgl. Art. 21 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
gilt das Einkommen steuerrechtlich regelmässig in jenem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem der Pflichtige einen festen Rechtsanspruch auf die Leistung erwirbt (BGE 115 Ib 238 E. 3d S. 242).
3.6 Die geschilderte Praxis zu Art. 21 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
nicht als geldwerte Leistungen aus Beteiligung erfasst, wäre der Weg zur steuerfreien Ausschüttung von laufenden oder gespeicherten Gewinnen an den Aktionär offen. Dies würde die vom Gesetzgeber in Art. 21 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
4.
4.1 Der Beschwerdeführer hat seine Anteile an der A.________AG und der D.________GmbH über dem Nennwert auf die E.________AG übertragen, wobei der Kaufpreis als Darlehen stehen gelassen wurde. Bezüglich dieser beiden Beteiligungen ist die erste Voraussetzung für die Annahme einer steuerbaren Transponierung - die Übertragung zu einem über dem Nominalwert liegenden Preis gegen eine Gutschrift auf einem Aktionärsdarlehenskonto - mithin erfüllt. Weil zudem unbestritten ist, dass es sich bei den übertragenen Beteiligungen um Privatvermögen des Beschwerdeführers handelte, stellt sich lediglich die Frage, ob dessen Einfluss als Minderheitsaktionär der E.________AG ausreichte, um eine "Beherrschung" im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Transponierung darzustellen; eine solche ist grundsätzlich erforderlich, damit von einer internen Vermögensumschichtung anstelle einer Veräusserung ausgegangen werden kann. Die Vorinstanz hat vorliegend darum eine Transponierung bejaht, weil die Aktionäre bei der Übertragung ihrer Beteiligungen auf die Holding planmässig zusammengewirkt hätten.
4.2 Das Bundesgericht war in seiner Rechtsprechung zur Transponierung zunächst nur mit Fällen konfrontiert, wo jeweils ein einzelner Steuerpflichtiger eine massgebliche Beteiligung in eine ihm allein gehörende Holding einbrachte (vgl. etwa BGE 101 Ib 44). In der Folge konnte es immerhin klarstellen, dass eine beherrschende Stellung des Steuerpflichtigen bei der Holding genügt, um unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine Veräusserung der übertragenen Beteiligung auszuschliessen und den erzielten Erlös zum steuerbaren Ertrag im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
muss die Beteiligung weder im Umfang noch bezüglich der Möglichkeiten der Einflussnahme, welche sie dem Aktionär bietet, von besonderer Bedeutung sein (Urteil 2A.513/1995, in: ASA 68 S. 422, E. 2c; vgl. auch Urteil 2A.368/ 1991, in: StR 49/1994 S. 587, E. 5b).
4.3 Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass alle vier Anteilsinhaber der vier Gesellschaften bei deren Übertragung auf die Holding gemeinsam vorgegangen sind. Was der Beschwerdeführer hiergegen vorbringt, lässt diese Feststellung keineswegs (offensichtlich) unrichtig erscheinen (vgl. E. 1.2; Art. 105 Abs. 2
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 146 - La décision de la dernière instance cantonale peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral dans les limites de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral241. L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct a également qualité pour recourir dans les causes de droit public. |
Angesichts dieses gemeinsamen Vorgehens aller Beteiligten ist unerheblich, dass der Beschwerdeführer für sich allein genommen nur über eine Minderheitsbeteiligung verfügte; Gleiches gilt für den Umstand, dass der Anstoss für das Geschäft offenbar vom Mehrheitsaktionär gekommen ist. Unbeachtlich ist weiter auch, aus welchen Gründen sich die einzelnen Aktionäre zur Teilnahme entschlossen haben, ist doch das Motiv für die Einbringung der Beteiligung nicht entscheidend; die Besteuerung als Beteiligungsertrag infolge einer Transponierung ist eine direkte Folge der Vermögensumstrukturierung als solchen, ohne dass es auf die Beweggründe dafür ankäme (vgl. Urteil 2A.368/1991, in: StR 49/1994 S. 587, E. 5a). Schliesslich spricht auch nicht etwa gegen ein relevantes Zusammenwirken der Anteilsinhaber, dass die Transaktion - offenbar weil der Anrechnungswert für die übertragenen Beteiligungen unter den entsprechenden Gestehungskosten lag - bei T.________ einen Verlust zeitigte. Es lässt im Gegenteil das Zusammengehen der Beteiligten umso klarer erkennen, hätte doch T.________ für sich alleine kaum ein verlustreiches Geschäft getätigt.
4.4 Nach dem Gesagten sind sämtliche Voraussetzungen für die Annahme einer steuerbaren Transponierung erfüllt. Der aus der Differenz zwischen den Nominalwerten und dem Einbringungspreis resultierende Beteiligungsertrag ist in betraglicher Hinsicht unbestritten und wurde gemäss den vorliegenden Akten zu Recht auf 529'500 Franken bestimmt. Im Übrigen sind die Beschwerdeführer nach ihrer Selbstdeklaration veranlagt worden, weshalb sich eine weitere Überprüfung des steuerbaren Einkommens erübrigt.
5.
Mithin erweist sich die Verwaltungsgerichtsbeschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens werden die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt (Art. 156 Abs. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 201 Abrogation de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral - L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct309 est abrogé. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich und der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. Januar 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: