A-1402/2006 - 2007-07-17 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 / Stellvertretung, Verzugszins, Verjährung)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1402/2006
{T 0/2}

Urteil vom 17. Juli 2007
Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz); Richterin Florence Aubry Girardin; Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot. Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

X._______, Forstwesen, Gemeindekasse, ...
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
Mehrwertsteuer (MWSTV / 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 / Stellvertretung, Verzugszins, Verjährung).

Sachverhalt:
A. Die X._______ ist gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen unter der Nr. 305'382 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Im November 2000 und im März 2001 führte die ESTV bei der Mehrwertsteuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000) durch.
Am 12. Dezember 2000 übermittelte die ESTV der X._______ ein Schreiben mit folgendem Inhalt: "Verjährungsunterbrechung / Die bei Ihnen begonnene Steuerkontrolle über die Steuerperioden ab 1. Quartal 1995 kann in diesem Jahr nicht mehr abgeschlossen werden. Wir sehen uns daher veranlasst, zwecks Verjährungsunterbrechung allfällig seit dem 1. Januar 1995 noch geschuldete Steuern auf zu wenig oder unrichtig abgerechneten Umsätzen (Lieferungen, Dienstleistungen und Eigenverbrauch) oder zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern nachzufordern. Den genauen Steuerbetrag geben wir Ihnen nach Abschluss unserer Erhebungen bekannt. Dieses Schreiben gilt als Einforderungshandlung im Sinne von Art. 40 und 41 MWSTV. ..." Dieses Schreiben wurde am 13. Dezember 2000 gegen Rückschein zugestellt.
Die ESTV stellte der X._______ am 23. April 2001 die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... in der Höhe von Fr. 57'373.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit dem 30. Dezember 1998 (mittlerer Verfall) aus. Mit dieser EA wurden Holzverkäufe der X._______, handelnd durch die Forstverwaltung, an Dritte in der Höhe von Fr. 85'287.-- besteuert und nicht vorgenommene Vorsteuerabzüge von Fr. 27'914.-- gutgeschrieben.
B. Mit Schreiben vom 10. Juni 2001 betritt die X._______ sinngemäss die Verpflichtung zur Besteuerung der Holzverkäufe mit der Begründung, dass das Forstamt nur eine Vermittlerfunktion ausgeübt habe. Am 15. Juni 2001 teilte die ESTV der X._______ mit, es sei von Vorteil, wenn eine bestrittene Forderung gleichwohl für's Erste bezahlt werde. Falls der Entscheid über die Bestreitung positiv ausfalle, werde die bezahlte Mehrwertsteuer samt einem Vergütungszins zurückerstattet, im anderen Fall würden keine weiteren Verzugszinsen mehr anfallen. Ob eine Zahlung geleistet würde oder nicht, habe keinen Einfluss auf den Ausgang des Verfahrens.
C. Die ESTV erliess am 6. Oktober 2004 einen formellen Entscheid, in dem sie die Mehrwertsteuerschuld gemäss EA ... vom 23. April 2001 bestätigte. Am 14. Oktober 2004 reichte die X._______ Einsprache bei der Verwaltung ein mit dem Begehren, den angefochtenen Entscheid aufzuheben. Sie erhob "separat" Einsprache gegen den verfügten Verzugszins. Die X._______ machte im Wesentlichen geltend, sie habe auf mehrere telefonische Anfragen bei der ESTV die Abwicklung der Holzvermittlung in der Art gestaltet, wie sie jetzt von der Verwaltung als falsch bezeichnet werde. Die Mehrwertsteuerpflichtige sei nur als Vermittlerin zwischen den privaten Waldbesitzern und den Käufern aufgetreten, Das Gemeindeforstamt habe die Vermittlung des Holzes von privaten Waldbesitzern übernommen, da dieser Personenkreis kaum in der Lage sei, auf dem schwierig gewordenen Holzmarkt das anfallende Nutzholz selbst zu verkaufen. Durch diesen Service sei die Bedienung von grösseren Abnehmern möglich und es würden aufgrund der Möglichkeit zur Aussortierung tendenziell bessere Preise erzielt. Die Mehrwertsteuerpflichtige legte dazu ein Abrechnungsbeispiel bei und vertrat die Ansicht, dass die Angabe der Holzlistennummern auf den Rechnungen an Sägereien (Käuferschaft) zusammen mit der Beilage der Holzliste den Anforderungen der ESTV an den Nachweis der direkten Stellvertretung entspreche.
D. Mit Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2004 wies die ESTV die Einsprache der X._______ ab und verpflichtete die Mehrwertsteuerpflichtige zur Bezahlung von Fr. 57'353.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. Dezember 1998 (mittlerer Verfall). Zur Begründung führte die Verwaltung insbesondere aus, auf den Rechnungen, die die Käuferschaft erhalte, trete die X._______ als Verkäuferin auf. Es sei auf den Rechnungen im Briefkopf nur die Gemeinde angeführt, ein Hinweis auf eine allfälligen Verkäuferschaft (Waldbesitzer) bzw. ein vorhandenes Vertretungsverhältnis sei nicht ersichtlich. In der Rechnungen der X._______ an die Käuferschaft finde sich kein Hinweis auf die Beilage der Holzliste, dies im Gegensatz zur Abrechnung gegenüber dem ursprünglichen Verkäufer (Waldbesitzer). Selbst mit der Beilage der Holzliste zur Rechnung an den Käufer würde dieser nur erfahren, von wem das Holz ursprünglich stamme, nicht jedoch, ob die X._______ in Vertretung des privaten Waldbesitzers oder in eigener Sache handle. Der Verzugszins bei nicht rechtzeitiger Entrichtung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages sei unabhängig von einem Verschulden des Mehrwertsteuerpflichtigen geschuldet.
E. Mit Eingabe vom 10. Januar 2005 reichte die X._______ (Beschwerdeführerin) gegen den Einsprachenetscheid der ESTV vom 15. Dezember 2004 bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde ein und beantragte sinngemäss dessen Aufhebung. Dabei führte sie insbesondere aus, die Mehrwertsteuerforderung für das Jahr 1995 sei nach Ablauf der fünfjährigen Verjährungsfrist bereits verjährt. Wegen der langen Dauer des Verfahrens vor der ESTV sei der Verzugszins auf eine Zeitspanne von drei Jahren zu beschränken (Zeitraum vom 30. November 1998 bis 29. November 2001). Der Staat belaste die Mehrwertsteuerpflichtige, da er Mehrwertsteuer verlange, die von ihr nie in Rechnung gestellt worden sei. Diese nicht in Rechnung gestellte Vorsteuer müsse vom Bund jedoch nicht als Vorsteuer zurückerstattet werden, sodass dem Staat ohnehin kein finanzieller Ausfall entstanden sei.
F. In der Vernehmlassung vom 24. Februar 2005 schliesst die ESTV auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung führt sie insbesondere aus, die Mehrwertsteuerforderung sei nicht verjährt, da jede Einforderungshandlung diese unterbreche. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2000, der Beschwerdeführerin am 13. Dezember 2000 mit Rückschein zugestellt, habe die ESTV die Verjährung für die seit dem 1. Januar 1995 allfällig noch geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge oder für die seit diesem Zeitpunkt allfällig zu unrecht geltend gemachten Vorsteuern unterbrochen. Die EA vom 23. April 2001 habe die Verjährung neuerlich unterbrochen; der Entscheid vom 6. Oktober 2004 sowie der Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2004 seien weitere Unterbrechungshandlungen der Verwaltung, die jeweils unter Beachtung der fünfjährigen Verjährungsfrist erfolgt seien. Es hätte im Machtbereich der Beschwerdeführerin gelegen, den fraglichen Mehrwertsteuerbetrag zu einem früheren Zeitpunkt unter Vorbehalt zu bezahlen, um keinen Verzugszins entrichten zu müssen. Die Verwaltung habe die Mehrwertsteuerpflichtige im Schreiben vom 15. Juni 2001 ausdrücklich auf diese Möglichkeit sowie die sich daraus ergebenden Konsequenzen hingewiesen.
Am 6. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) den Parteien die Übernahme des Beschwerdeverfahrens von der SRK mit.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachstehenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das BVGer übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das BVGer ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG in Verbindung mit Art. 53 MWSTV. Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2004 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2. Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).
2.
2.1.
2.1.1. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV).
2.1.2. Bei der Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht eines Gemeinwesens bzw. von dessen autonomer Dienststelle gemäss Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 MWSTV ist gemäss Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- -:-
- der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV);
- die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.-- im Jahr.
Zu versteuern sind (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Ziff. 4 der Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994; vgl. Urteile des BVGer A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4, A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.2). Das Bundesgericht bestätigte implizit mit Urteil 2A.197/2005 vom 28. Dezember 2005 E. 7 die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis.
2.2. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 und 38 MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Steuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46, Rz. 1 ff.; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Auflage, Bern 2003, Rz. 1579 ff.; Urteile des BVGer A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist - wie auch die SRK wiederholt entschieden hat - als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Einhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom 31. August 2004 [SRK 2003-168] E. 3a, vom 12. August 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a). Dieser Auffassung ist auch das BVGer gefolgt (Urteil des BVGer A-377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.2).
2.3. Wer Leistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt diesbezüglich als blosser Vermittler (direkte Stellvertretung; Art. 10 Abs. 1 MWSTV). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine Leistung vor (indirekte Stellvertretung; Art. 10 Abs. 2 MWSTV). Tritt ein Stellvertreter im eigenen Namen auf, dann ist unter den gegebenen Voraussetzungen nicht der Vertretene, sondern der Vertreter selbst im Verhältnis zum Dritten Leistungserbringer oder -empfänger. Nur wenn der Vertreter ausdrücklich im Namen des Vertretenen handelt (direkte Stellvertretung), ist dieser und nicht der Vertreter als Leistungserbringer oder -abnehmer beteiligt; der Vermittler bewirkt keinen eigenen Umsatz, den es zu versteuern gäbe (statt vieler vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.272/2002, 2A.273/2002 und 2A.274/2002 vom 13. Januar 2003 jeweils E. 2 bis 4; Entscheide der SRK vom 24. September 2003, veröffentlicht in VPB 68.54 E. 2a, vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 3b vom 26. April 2006, veröffentlicht in VPB 70.77 E. 2b).
Die direkte Stellvertretung ist (a) durch einen schriftlichen Auftrag, (b) durch Dokumente wie Kaufvertrag, Rechnung und Quittung, aus denen hervorgeht, dass der Stellvertreter den Gegenstand oder die bezeichneten Gegenstände ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen verkauft hat und schliesslich (c) durch eine schriftliche Abrechnung, mit welcher der Stellvertreter mit dem Vertretenen abrechnet, nachzuweisen (vgl. Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige, Ausgabe 1994, herausgegeben von der ESTV, Rz. 286 ff; Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, herausgegeben von der ESTV, Rz. 286. ff.).
Von einer direkten Stellvertretung kann gemäss Ziff. 2.1 der Praxismitteilung Behandlung von Formmängeln vom 26. Oktober 2006 (Praxismitteilung; zur rückwirkenden Anwendung vgl. Urteil des BVGer A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3) dennoch ausgegangen werden, wenn aus der Gesamtheit der relevanten Unterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist, der Vertreter dem Endabnehmer gegenüber keine Leistung erbringt oder für die Leistung der einen oder anderen Vertragspartei nicht einstehen muss, der Geschäftsvorfall korrekt, das heisst insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgswirksam verbucht wurde, der Vertretene für den Dritten erkennbar und aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden kann und der Vertreter dem Vertreter gegenüber abrechnet.
2.4. Nach Art. 40 MWSTV verjährt die Mehrwertsteuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Die Verjährung wird durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen; sie steht still, solange der Pflichtige in der Schweiz nicht betrieben werden kann, oder, bei Abrechnung nach vereinnahmten Entgelten, solange das Entgelt nicht vereinnahmt ist. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug verjährt gemäss Art. 41 Abs. 1 MWSTV fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem er entstanden ist. Die Verjährung wird unterbrochen durch die Geltendmachung des Anspruchs gegenüber der ESTV. Sie steht still, solange über den geltend gemachten Anspruch ein Entscheid-, Einsprache- oder Rechtsmittelverfahren hängig ist (Art. 41 Abs. 2 und 3 MWSTV). Nach der Rechtsprechung genügt zur Unterbrechung der Verjährung jede Mitteilung der ESTV an den Mehrwertsteuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als mehrwertsteuerpflichtig betrachtet, wobei dieser nicht notwendigerweise bereits nach allen Richtungen hin abgeklärt sein muss. Ein einfacher Brief der ESTV kann genügen. Der Mehrwertsteuerbetrag braucht auch nicht unbedingt ziffernmässig festgesetzt zu werden. Mit einer vorläufigen Mitteilung kann diese zudem die Verjährung für den ganzen Mehrwertsteueranspruch unterbrechen, auch wenn sie ihre Forderung später noch erhöhen muss (ASA 47 S. 331 E. 4; 33 S. 321 f. E. 2 und 33 S. 510 E. 5). Namentlich die Zustellung einer EA oder einer Gutschriftanzeige gelten als verjährungsunterbrechend. Das System der Mehrwertsteuer gemäss MWSTV kennt keine absolute Verjährung; mit jeder Unterbrechung beginnt die Verjährungsfrist von fünf Jahren neu zu laufen (vgl. Entscheide der SRK vom 17. Januar 2001, veröffentlicht in VPB 65.84 E. 6a mit Hinweisen, vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3f).
Im Privatrecht darf der Richter gemäss Art. 142 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht, OR, SR 220) die Verjährung nicht von Amtes wegen, sondern nur auf Einrede hin berücksichtigen. Im öffentlichen Recht verhält es sich insofern anders, als die Verjährung für Forderungen des Staates von Amtes wegen zu beachten ist. Im Falle von Forderungen des Privaten gegenüber dem Staat hingegen ist die Verjährung wie bei privatrechtlichen Forderungen nur dann zu beachten, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde eine entsprechende Einrede erhebt (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3. Auflage, Basel/Genf/München 2007, § 25 Rz. 27 mit Hinweisen; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 786 ff.).
2.5. Die Verzinsungspflicht für verspätet geleistete Mehrwertsteuerzahlungen hängt nach der Vorschrift von Art. 38 Abs. 2 MWSTV weder von einer Mahnung noch von einem Verschulden seitens des Mehrwertsteuerpflichtigen ab. Die Verzugszinssätze werden gemäss Art. 81 Bst. i MWSTV durch das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) festgelegt (vgl. Stephan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 111). Der Mehrwertsteuerpflichtige gerät ohne vorangehende Mahnung durch die ESTV in Verzug; ein Verzugszins ist immer verschuldensunabhängig (Kommentar des EFD zur Mehrwersteuerverordnung, 1994, S. 38). Wenn die Zahlung des Mehrwertsteuerpflichtigen zu spät erfolgt, tritt allein aufgrund dieser Verspätung die vorgesehene Rechtsfolge (Verzugszinspflicht) ein. Dieser Verzugszins ist selbst dann geschuldet, wenn der Schuldner gar nicht imstande gewesen wäre, früher zu zahlen oder die Mehrwertsteuerforderung noch nicht rechtskräftig festgesetzt ist (vgl. Entscheid der SRK vom 24. Juni 1998, a.a.O., E. 3d und 4b mit Hinweisen, vom 31. März 2004, veröffentlicht in VPB 68.126 E. 3g/bb; Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 312). Bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer beträgt der geschuldete Zins 5% pro Jahr (vgl. Verordnung des EFD vom 14. Dezember 1994 über die Verzinsung [AS 1994 3170], welche auch bei verspäteter Entrichtung von aufgrund der MWSTV geschuldeten Mehrwertsteuerbeträgen gilt).
2.6. Der heute in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Schutz von Treu und Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (BGE 129 I 170, 126 II 387, 125 I 274; Urteil des BVGer A-1358/2006 vom 1. Februar 2007 E. 3.1).
3. Im vorliegenden Fall ist die Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Streitig ist hingegen, ob sie das Entgelt aus den fraglichen Holzverkäufen gegenüber der ESTV abzurechnen und darauf Mehrwertsteuern zu bezahlen hat. Die Beschwerdeführerin hält dafür, ein Teil des von der Verwaltung geltend gemachten Mehrwertsteuerbetrages sei verjährt, sie habe nicht für den gesamten Zeitraum seit dem mittleren Verfall der Mehrwertsteuerforderung Verzugszinsen zu zahlen und sie habe sich auf Auskünfte der ESTV bezüglich der Abwicklung der Holzverkäufe verlassen, sodass diese nicht der Mehrwertsteuer unterliegen.
3.1. Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV habe die fünfjährige Verjährungsfrist betreffend die Mehrwertsteuerforderung für das Jahr 1995 verstreichen lassen, ohne ihr gegenüber rechtzeitig verjährungshemmende Massnahmen zu ergreifen. Die Verwaltung hat am 12. Dezember 2000 gegenüber der Mehrwertsteuerpflichtigen die Verjährung für die seit dem 1. Januar 1995 allfällig noch geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge oder für die seit diesem Zeitpunkt allfällig zu unrecht geltend gemachten Vorsteuern unterbrochen. In weiterer Folge begann eine neue fünfjährige Verjährungsfrist zu laufen. Die ESTV nahm im März 2001 eine Kontrolle bei der Beschwerdeführerin vor und erliess am 23. April 2001 die EA Nr. .... Auch dabei handelte es sich um verjährungsunterbrechende Massnahmen der Verwaltung, die innerhalb der fünfjährigen Verjährungsfrist vorgenommen wurden und eine neue fünfjährige Verjährungsfrist ausgelöst haben. Weitere fristgerechte Unterbrechungen der Verjährung erfolgten durch den Entscheid der ESTV vom 6. Oktober 2004 und durch den Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2004. Die in Frage stehenden Mehrwertsteuerforderungen, insbesondere jene für das Jahr 1995, sind daher noch nicht verjährt (oben E. 2.4).
3.2. Ausgehend von dem von der Beschwerdeführerin eingereichten Beispiel hat die Forstverwaltung Urnäsch an einen privaten Holzkäufer zu ihren "Allgemeinen Geschäftsbedingungen" Holz im Wert von Fr. 4'042.50 verkauft. Die Zahlung des Kaufpreises sollte auf ein Konto der Beschwerdeführerin erfolgen. In der der Rechnung beiliegenden Holzliste wird als Lieferant des Holzes ein privater Waldeigentümer genannt. Dies kann aber auch bedeuten, dass der Verkäufer (Waldeigentümer) das Holz zunächst der Beschwerdeführerin verkauft und diese es anschliessend an einen Endverbraucher weiterverkauft hat. In den Unterlagen befindet sich keinerlei schriftlicher Hinweis, dass die Beschwerdeführerin den Verkauf ausdrücklich im Namen und auf Rechnung des Verkäufers vorgenommen hat und damit als blosse Vermittlerin im Sinn des Art. 10 Abs. 1 MWSTV handelte. Vielmehr rechnete die Beschwerdeführerin anschliessend am 25. April 1998 über ihre Verkäufe mit dem Waldeigentümer ab und stellte zu seinen Gunsten ein Guthaben von Fr. 3'634.40 fest. Die Differenz von Fr. 408.10 war offensichtlich der Gewinn der Beschwerdeführerin aus der Abwicklung dieses Geschäfts.
Soweit die Beschwerdeführerin das Holz nicht ohnehin vom Waldeigentümer gekauft hat um es dem Endverbraucher weiterzuverkaufen, liegt zweifellos ein Fall der indirekten Stellvertretung gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTV vor (oben E. 2.3), wobei die Beschwerdeführerin zwar für fremde Rechnung Holz verkaufte, aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen gehandelt hat. Mehrwertsteuerlich liegt deshalb sowohl zwischen der Beschwerdeführerin und dem Waldeigentümer als auch zwischen der Beschwerdeführerin und dem Endverbraucher eine Lieferung nach Art. 4 Bst. a MWSTV vor. Aus der Gesamtheit der Unterlagen geht jedenfalls nicht hervor, dass der Vertrag direkt zwischen dem privaten Waldeigentümer und dem Endverbraucher geschlossen worden ist (vgl. Ziffer 2.1 der Praxismitteilung). Dazu kommt, dass die Beschwerdeführerin das Holz zu ihren eigenen "Allgemeinen Geschäftsbedingungen" verkauft hat und damit dem Käufer zu erkennen gab, dass sie - und nicht ein Dritter - ihm gegenüber eine Leistung erbracht hat. Derartige Geschäfte sind der Beschwerdeführerin zuzurechnen und sie hat deshalb als Mehrwertsteuerpflichtige auf dem Entgelt aus ihren Holzverkäufen Mehrwertsteuern zu entrichten. Soweit der Waldeigentümer seinerseits nicht mehrwertsteuerpflichtig ist, kann die Beschwerdeführerin keine Vorsteuern in Abzug bringen.
3.3. Gemäss Art. 38 Abs. 2 MWSTV schuldet die Beschwerdeführerin auf die offene Mehrwertsteuerforderung bis zum Tag der Entrichtung einen Verzugszins. Diese Verzinsungspflicht hängt - wie bereits in E. 2.5 erwähnt - weder von einer Mahnung noch von einem Verschulden seitens der Mehrwertsteuerpflichtigen ab. Der zeitlichen Begrenzung der Geltendmachung von Abgabeforderungen dient ausschliesslich das Institut der Verjährung. Wenn diese noch nicht eingetreten ist, weil die entsprechenden gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, kann daher auch nicht mit Erfolg eingewendet werden, die Durchsetzung der Forderung erweise sich als willkürlich oder rechtsmissbräuchlich, da die Behörde zu lange nicht gehandelt habe (vgl. Entscheid der SRK vom 15. Februar 2006 [SRK 2003-072] E. 2d mit Hinweis; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annoté, Genf Zürich Basel 2005, S. 237 mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Daher bleibt auch für das Begehren der Beschwerdeführerin kein Raum, die Verzinsung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages auf einen bestimmten Zeitraum zu beschränken.
Die Beschwerdeführerin hat die Berechnung der verschiedenen Elemente des Verzugszinses (Beginn des Zinsenlaufes, Zinssatz, etc.) nicht bestritten und sie wurde von der ESTV sogar mit Schreiben vom 15. Juni 2001 auf die (finanziellen) Auswirkungen einer Zahlung des bestrittenen Mehrwertsteuerbetrages unter Vorbehalt hingewiesen.
3.4. Die Beschwerdeführerin beruft sich schliesslich sinngemäss auf den Grundsatz von Treu und Glauben und bringt vor, ihr Vorgehen sei nach Rücksprache mit der ESTV erfolgt. Im Vertrauen auf die behördliche Auskunft habe sie die Holzverkäufe in der dargestellten Form abgewickelt. Die Mehrwertsteuerpflichtige vermag keinerlei schriftliche Unterlagen beizubringen, die auf die angebliche Auskunft hinweisen. Beispielsweise liegt keine durch sie selbst im Anschluss der angeblichen Auskunft verfasste Akten- oder Telefonnotiz vor. Sie kann nicht einmal den Namen des auskunfterteilenden Beamten bzw. das Datum der angeblichen Auskunft nennen. Unter diesen Umständen sind weitere Abklärungen unmöglich. In den Unterlagen der Verwaltung befinden sich jedenfalls keine Notizen über telefonische Auskünfte, die von der ESTV an die Beschwerdeführerin betreffend die mehrwertsteuerliche Behandlung der fraglichen Holzverkäufe - angeblich - erteilt worden wären.
Der Nachweis einer Auskunft der Verwaltung mit dem durch die Mehrwertsteuerpflichtige geltend gemachten Inhalt ist nicht erbracht und sie kann sich daher nicht mit Erfolg auf den Grundsatz von Treu und Glauben bezüglich einer falschen Auskunft berufen (vgl. oben E. 2.6).
3.5. Die Beschwerdeführerin führt ebenfalls aus, dass ihr keine Vorsteuern zurückerstattet werden können. Der Beschwerde lässt sich nicht entnehmen, auf welche Vorsteuern sich die Mehrwertsteuerpflichtige bezieht. Jedenfalls kann sie darauf verwiesen werden, dass sich die EA Nr. ... aus zwei Komponenten zusammen setzt; Besteuerung der Holzverkäufe (Fr. 85'287.--) und nachträglich gewährte Vorsteuerabzüge (Fr. 27'914.--). Auch dieser Einwand erweist sich daher als nicht stichhaltig.
3.6. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde in allen Punkten abzuweisen und der Einspracheentscheid der ESTV vom 15. Dezember 2004 zu bestätigen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Budesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem bezahlten Kostenvorschuss von Fr. 500.-- zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.-- verrechnet.
3. Eine Parteientschädigung wird nicht ausgerichtet.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. m und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 41 Exonération de l'impôt pour le trafic aérien international - (art. 23, al. 4, LTVA)
¹	Sont exonérés de l'impôt:
^a	les transports aériens dont l'aéroport de départ ou d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
^b	les transports aériens qui s'effectuent au-dessus du territoire suisse, d'un aéroport étranger à un autre aéroport étranger.
²	Est exonérée de l'impôt la partie d'un transport international effectuée entre deux aéroports suisses, pour autant que ce transport soit uniquement interrompu par une escale technique ou que cette interruption permette à un voyageur de changer d'avion pour prendre un vol de correspondance.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires64. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	La démission de la fonction de représentant d'un groupe TVA n'est possible que pour la fin d'une période fiscale. Pour ce faire, la démission doit être annoncée par écrit à l'AFC au moins un mois à l'avance.
²	Si le représentant du groupe démissionne et si aucun nouveau représentant n'est annoncé par écrit à l'AFC jusqu'à un mois avant la fin de la période fiscale, l'AFC peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 38 Collaboration entre collectivités publiques - (art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA)
¹	Sont réputées détention de sociétés de droit privé ou de sociétés de droit public par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. b, LTVA, aussi bien la détention directe que la détention indirecte.
²	Sont réputés fondés par des collectivités publiques au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, les établissements ou les fondations constitués directement ou indirectement par des collectivités publiques.
³	L'exclusion du champ de l'impôt s'étend:
^a	aux prestations fournies entre des sociétés de droit privé ou des sociétés de droit public, détenues exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés qu'elles détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou les fondations qu'elles ont créés de manière directe ou indirecte;
^b	aux prestations fournies entre des établissements ou fondations, constitués exclusivement par des collectivités publiques, et les sociétés que ces établissements ou fondations détiennent directement ou indirectement ou les établissements ou fondations qu'ils ont fondés directement ou indirectement.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 81 Passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis qui veulent passer de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective doivent le communiquer par écrit à l'AFC au plus tard 60 jours après le début de la période fiscale à partir de laquelle le passage doit avoir lieu. En cas d'annonce tardive, le passage a lieu au début de la période fiscale suivante.
²	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de 50 % au plus durant deux périodes fiscales consécutives doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante.
³	L'assujetti qui dépasse l'une ou les deux limites fixées à l'art. 37, al. 1, LTVA de plus de 50 % doit passer à la méthode effective au début de la période fiscale suivante. Si les limites sont déjà dépassées durant les douze premiers mois de l'adhésion à la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'autorisation est révoquée rétroactivement.
⁴	Si le dépassement de plus de 50 % de l'une ou des deux limites est dû à la reprise de l'ensemble ou d'une partie d'un patrimoine dans le cadre d'une procédure de déclaration, l'assujetti peut décider s'il veut appliquer la méthode de décompte effective rétroactivement dès le début de la période fiscale durant laquelle le transfert a eu lieu ou dès le début de la période fiscale suivante.
⁵	En cas de passage de la méthode des taux de la dette fiscale nette à la méthode effective, il n'y a pas de correction sur les stocks, les moyens d'exploitation et les biens d'investissement. Demeure réservé un dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable au sens de l'art. 32 LTVA, lorsque des stocks, des moyens d'exploitation ou des biens d'investissement sont utilisés, à compter du changement de méthode, dans une plus large mesure pour une activité donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.75
⁶	Si le passage à la méthode effective a lieu en même temps que le changement du mode de décompte prévu à l'art. 39 LTVA, les corrections suivantes doivent être effectuées:
^a	en cas de passage des contre-prestations convenues aux contre-prestations reçues, l'AFC crédite à l'assujetti l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers;
^b	en cas de passage des contre-prestations reçues aux contre-prestations convenues, l'AFC débite l'impôt sur les postes débiteurs existant à la date du passage aux taux de la dette fiscale nette autorisés; il n'y a pas de correction à faire sur les postes créanciers.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.