2C_306/2015 - 2015-12-16 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_306/2015

Urteil vom 16. Dezember 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,
vertreten durch Beratungsbüro Urs Vögele,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 2. März 2015.

Sachverhalt:

A.
Gegenüber dem Landwirt A.________ erfasste das Kantonale Steueramt Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern der Periode 2005 ein Einkommen von Fr. 491'522.-- aus der Auflösung einer Ersatzbeschaffungsrückstellung. Diese bestand in Zusammenhang mit der Veräusserung eines in der Bauzone gelegenen und vom Landwirtschaftsbetrieb abparzellierten Grundstücksteils. Alle im Kanton gegen die steuerliche Erfassung ergriffenen Rechtsmittel blieben erfolglos, zuletzt eine mit Urteil vom 2. März 2015 abgewiesene Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.

B.
Am 15. April 2015 hat A.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts und der unteren kantonalen Instanzen aufzuheben; die Sache sei zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventuell sei direkt zu entscheiden und das veranlagte Einkommen von Fr. 491'522.-- auf Fr. 76'878.-- herabzusetzen. Zudem sei festzustellen, dass der Verkaufserlös nicht der Einkommenssteuer unterliege.

C.
Das Kantonale Steueramt und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

D.
Mit Replik vom 15. Juni 2015 hat der Beschwerdeführer an seinen Rechtsstandpunkten festgehalten.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Das fristgerecht eingereichte Rechtsmittel des gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 1 BGG legitimierten Beschwerdeführers ist grundsätzlich zulässig.

1.2. Aus verschiedenen Gründen kann auf die Beschwerde im vorliegenden Fall jedoch nur in (sehr) beschränktem Umfang eingetreten werden:

1.2.1. Das gilt zuerst einmal insoweit, als auch die Aufhebung der kantonal unterinstanzlichen Entscheide beantragt wird. Die Beschwerde ist nur gegen letztinstanzliche kantonale Akte zulässig (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Das Urteil des Verwaltungsgerichts hat die unterinstanzlichen Entscheide ersetzt (sog. Devolutiveffekt; vgl. u.a. BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144). Aus dem gleichen Grund kann auf die Beschwerdeschrift überall dort nicht näher eingegangen werden, wo sie sich nicht mit der Argumentation des Verwaltungsgerichts auseinandersetzt, sondern mit derjenigen in den unterinstanzlichen Entscheiden.

1.2.2. Nicht einzutreten ist weiter auf den Antrag, es seien neben der Aufhebung des angefochtenen Urteils noch Feststellungen zu treffen. Dafür besteht kein schutzwürdiges Interesse (vgl. u.a. BGE 126 II 300 E. 2c S. 303 f.).

1.2.3. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten; in der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht (schweizerisches Recht, vgl. Art. 95 BGG) verletze.
Unerlässlich ist somit, dass die Beschwerde auf die Begründung des angefochtenen Entscheids eingeht und im Einzelnen aufzeigt, worin Bundesrecht verletzt wird. Die Beschwerdeschrift soll vor Bundesgericht z.B. nicht bloss die Rechtsstandpunkte und Argumente wiederholen, wie sie im kantonalen Verfahren vorgebracht worden sind, sondern muss sich konkret und spezifisch mit den als rechtsfehlerhaft erachteten Erwägungen der Vorinstanz auseinandersetzen (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.1 S. 245 f.; 116 II 745 E. 3 S. 749; siehe auch BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 f.; 121 III 397 E. 2a S. 400, je mit Hinweisen).
Das Bundesgericht prüft weiter die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten und von kantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 Il 249 E. 1.4.2 S. 254). Sie ist klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen. Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (vgl. BGE 139 I 138 E. 3.8 S. 144; Urteil 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 1.6.2).
Besonderes gilt hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz. Diese sind für das Bundesgericht verbindlich, es sei denn, die Partei zeige auf, dass sie qualifiziert falsch oder in Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen worden sind; entsprechende Mängel sind ebenfalls spezifisch geltend zu machen und zu begründen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und Art. 97 Abs. 1 BGG; dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266 und 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; je mit Hinweisen), sofern sie nicht ins Auge springen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).
Eine diesen strengen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur in (sehr) beschränkten Ausmass zu erkennen. Unzureichend ist sie namentlich insofern, als sie sich nicht mit der vorinstanzlichen Argumentation auseinandersetzt (vgl. unten E. 2.3.2 u. 2.3.2), als der Vorinstanz falsche Sachverhaltsfeststellungen vorgeworfen werden (vgl. unten E. 2.3.3 u. 2.3.4) oder nur sinngemäss die Verletzung des verfassungsmässigen Vertrauensschutzes gerügt wird (vgl. unten E. 2.3.2 - 2.3.4).

1.2.4. Wenn das Bundesgericht seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrundelegt, sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung beruhen (vgl. oben E. 1.2.3), so müssen erstmals mit der vorliegenden Beschwerde eingereichte neue Beweismittel als unzulässige Noven unberücksichtigt bleiben (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG). Das betrifft hier im Wesentlichen eine E-mail vom 25. Oktober 2002 der Abteilung für Landwirtschaft, mit welcher der Beschwerdeführer nachträglich zu belegen sucht, dass das massgebliche Grundstück dem Bereich des bäuerlichen Bodenrechts zuzurechnen gewesen sei (vgl. dazu die zutreffende Vernehmlassung der Vorinstanz; in seiner Replik argumentiert der Beschwerdeführer zwar, es sei bereits im kantonalen Verfahren auf die notwendige Entlassung des Grundstücks aus dem bäuerlichen Schutzbereich hingewiesen worden; das ändert aber nichts daran, dass das erst vor Bundesgericht eingereichte Beweisstück ein unzulässiges Novum darstellt).

1.3. Der Parteivertreter des Beschwerdeführers ist in den vergangenen Jahren immer wieder durch eine qualifiziert unzulängliche Prozessführung vor Bundesgericht aufgefallen (vgl. das Urteil 2C_223/2010 vom 19. November 2010 E. 4, insb. E. 4.2, mit Hinweisen). Seit einiger Zeit hat er nun in mehreren Fällen Landwirte bis vor Bundesgericht vertreten, bei denen sich dieselbe Frage stellte wie vorliegend, ob nämlich Verkaufserlöse betreffend in der Bauzone gelegene Grundstücke mit der Einkommenssteuer oder mit der Grundstückgewinnsteuer zu erfassen sind. In all diesen Fällen war die Beschwerde jeweils derart unzureichend begründet, dass das Bundesgericht nicht einmal teilweise darauf eintreten konnte (vgl. die Urteile 2C_265/2015, 2C_266/2015, 2C_267/2015 und 2C_268/2015, alle vom 13. April 2015). Auch hier ist die Beschwerdeschrift - wie eben festgehalten (vgl. oben E. 1.2) - einmal mehr durch verschiedene, meist schwerwiegende Unzulänglichkeiten in Verfahrensbelangen gekennzeichnet. Bei wohlwollender Betrachtungsweise kann auf die Beschwerde aber immerhin in (sehr) beschränktem Ausmass eingetreten werden. Angesichts der gültigen Rechtsprechung und der Umstände des Einzelfalls fällt eine Gutheissung des Rechtsmittels dennoch von
vornherein ausser Betracht.

2.

2.1. Das Verwaltungsgericht hat unter Hinweis auf BGE 138 II 32 erwogen, dass die privilegierte Besteuerung von Gewinnen aus der Veräusserung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken nach der Ausnahmeregelung nach § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG) bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn die gemäss Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) gültigen Voraussetzungen für die Anwendbarkeit dieses Gesetzes erfüllt sind. Es hat erkannt, dass diese hier nicht erfüllt sind, weil das veräusserte Grundstück vollumfänglich in der Bauzone liegt (Art. 2 Abs. 1 BGBB) und keiner der in Art. 2 Abs. 2 lit. a - d BGBB umschriebenen Fälle gegeben ist (vgl. E. II./1 des angefochtenen Urteils).

2.2. Das Verwaltungsgericht hat den Beschwerdeführer zutreffend als Liegenschaftenhändler qualifiziert und festgehalten, dass diese Qualifizierung eine Ersatzbeschaffungsrückstellung ausschliesst. Die Rückstellung hätte in der Buchhaltung des Landwirtschaftsbetriebs gar nicht erst gebildet und von der Steuerbehörde in der Periode 2004 nicht anerkannt werden dürfen. Die Rückstellung fand aber auch in die Bilanz der hier massgeblichen Periode 2005 Eingang, was einem sog. verschleppten Bilanzierungsfehler entspricht. Der Fehler konnte und musste somit im Rahmen der hier zu beurteilenden Veranlagung berichtigt werden, was durch die beim Einkommen erfolgte Aufrechnung zu Recht geschehen ist (vgl. zur eingehenden und überzeugenden Begründung E. 2 sowie E. 3.2 des angefochtenen Urteils).

2.3. Was der Beschwerdeführer gegen das angefochtene Urteil einwendet, ist nicht einmal ansatzweise geeignet, ein anderes Ergebnis zu rechtfertigen, soweit die Einwendungen sich überhaupt als zulässig erweisen (vgl. oben E. 1.2 u. 1.3).

2.3.1. Mit den Erwägungen der Vorinstanz setzt sich der Beschwerdeführer vor Bundesgericht kaum auseinander (vgl. oben E. 1.2 und 1.3). Er unterlässt es, die Qualifikation als Liegenschaftenhändler anzufechten. Er beschränkt sich darauf, das schon vor dem Verwaltungsgericht vorgebrachte Argument zu wiederholen, eine Aufrechnung hätte höchstens 2004 erfolgen können; weil die Ersatzbeschaffungsrückstellung dann aber anerkannt worden sei, schliesse das aus, die (sinngemäss: in Rechtskraft erwachsene) Anerkennung in der darauf folgenden Periode wieder in Frage zu stellen. Eine solche Argumentation befasst sich aber überhaupt nicht mit der eben wiedergegebenen wesentlichen Begründung des Verwaltungsgerichts hinsichtlich des verschleppten Bilanzierungsfehlers und dessen steuerlicher Tragweite. (Zur massgeblichen E. 3.2 des angefochtenen Urteils äussert sich die Beschwerdeschrift vor Bundesgericht nur in einem einzelnen Punkt und dort unzutreffend, vgl. Ziff. 11 S. 12; unwidersprochen bleiben jedoch die vorinstanzlichen Erwägungen, wonach die auch in der Bilanz 2005 weiterhin fälschlicherweise verbuchte Rückstellung in der hier massgeblichen Steuerperiode zulässigerweise berichtigt werden kann).

2.3.2. Im Wesentlichen argumentiert der Beschwerdeführer, er habe nach dem Verkauf des massgeblichen Grundstücks eine grundstückgewinnsteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsrückstellung gebildet, die von der Steuerkommission anerkannt worden sei und als rechtskräftig betrachtet werden müsse. Dagegen könne das Urteil in BGE 138 II 32 hier nicht zur Anwendung kommen, weil eine solche Anwendung eine unzulässige Revision darstellen würde.
Um die Frage einer Revision kann es hier ohnehin nicht gehen. Allenfalls in Betracht käme eine Verletzung des verfassungsmässigen Treu- und Glaubensschutzes gemäss Art. 5 Abs. 3 BV und Art. 9 BV. Der diesbezüglich geltenden qualifizierten Begründungspflicht (vgl. oben E. 1.2.3) vermag die Beschwerdeschrift jedoch überhaupt nicht zu genügen.
Zudem bestanden die Grundlagen für einen etwaigen Vertrauensschutz hier zu keinem Zeitpunkt. Zwar tätigte der Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2004 eine Ersatzbeschaffungsrückstellung für den beim Verkauf der Parzelle erzielten Gewinn; auch gab er danach eine Grundstückgewinnsteuererklärung ab. Wie das Verwaltungsgericht jedoch zu Recht festgehalten hat (vgl. E. II./4.2 des angefochtenen Urteils), erfolgte hier keine Veranlagung bei der Grundstückgewinnsteuer, insbesondere keine solche, mit der ein Steueraufschub gemäss § 99 StG/AG gewährt worden wäre. Ein Schutz gemäss Art. 9 BV kam somit nicht in Betracht. Mit diesen massgeblichen Erwägungen der Vorinstanz setzt sich der Beschwerdeführer ebenfalls nicht auseinander (vgl. oben E. 1.2.3). Das gilt genauso für die Replik, in welcher er sich noch einmal ausführlich mit der vermeintlichen Anerkennung der getätigten Rückstellung befasst, ohne aber auf die entscheidende Erwägung des Verwaltungsgerichts einzugehen.

2.3.3. Das gegen das angefochtene Urteil vorgebrachte Argument, die zuständige Behörde habe die Notwendigkeit einer Entlassung aus dem Schutzbereich des BGBB bestätigt, beruht - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 1.2.4) - im Wesentlichen auf einem unzulässigen Novum. Das Argument ist zudem unbehelflich, denn der Beschwerdeführer hätte damit noch keineswegs dargetan, dass hier eine die Ausnahmeregelung auslösende Sachhypothese gemäss BGE 138 II 32 gegeben war. Gerade das hat das Verwaltungsgericht aber für das Bundesgericht verbindlich verneint (vgl. oben E. 2.1). Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, beschränkt sich darauf, dem angefochtenen Urteil appellatorisch seine eigene abweichende Auffassung entgegenzuhalten, vermag die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen aber nicht als geradezu offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen (vgl. oben E. 1.2.3).
Dasselbe hat dort zu gelten, wo der Beschwerdeführer sich auf das Bundesgerichtsurteil 2C_708/2010 vom 28. Januar 2011 (StE 2011 B 42.25 Nr. 2) beruft und behauptet, mit dem dort zu beurteilenden Sachverhalt stimme der vorliegende überein.

2.3.4. Eine offensichtlich unzutreffende Sachverhaltsermittlung macht der Beschwerdeführer schliesslich insofern geltend, als im angefochtenen Urteil das Datum der Einreichung der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer falsch genannt werde.
Wesentlich ist hier - wie bereits hervorgehoben (vgl. oben E. 2.3.2), dass eine Veranlagung bei der Grundstückgewinnsteuer unbestritten nie erfolgte und die Grundlagen für einen verfassungsmässigen Vertrauensschutz zu keinem Zeitpunkt bestanden. Zudem vermag die Beschwerdeschrift den auch diesbezüglich geltenden qualifizierten Begründungserfordernissen von vornherein nicht zu genügen (vgl. dazu schon oben E. 1.2.3).

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf überhaupt eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 2 Champ d'application général - 1 La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
¹	La présente loi s'applique aux immeubles agricoles isolés ou aux immeubles agricoles faisant partie d'une entreprise agricole:
^a	qui sont situés en dehors d'une zone à bâtir au sens de l'art. 15 de la loi du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire4, et
^b	dont l'utilisation agricole est licite.5
²	La loi s'applique en outre:
^a	aux immeubles et parties d'immeubles comprenant des bâtiments et installations agricoles, y compris une aire environnante appropriée, qui sont situés dans une zone à bâtir et font partie d'une entreprise agricole;
^b	aux forêts qui font partie d'une entreprise agricole;
^c	aux immeubles situés en partie dans une zone à bâtir, tant qu'ils ne sont pas partagés conformément aux zones d'affectation;
^d	aux immeubles à usage mixte, qui ne sont pas partagés en une partie agricole et une partie non agricole.
³	La loi ne s'applique pas aux immeubles de moins de 15 ares pour les vignes, ou de moins de 25 ares pour les autres terrains, qui ne font pas partie d'une entreprise agricole.6
⁴	La loi s'applique, en dérogation à l'al. 3, aux immeubles de peu d'étendue situés dans le périmètre d'un remaniement parcellaire, depuis la création du syndicat de remaniement et la prise de décision jusqu'au moment de l'inscription des nouveaux états de propriété dans le registre foncier.7

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.