Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_835/2013
Urteil vom 16. Dezember 2014
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann, Kneubühler, nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Matter.
Verfahrensbeteiligte
X.________ AG, Beschwerdeführerin,
vertreten durch Y.________ AG,
gegen
Kantonales Steueramt Aargau.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2008,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 4. Juli 2013.
Sachverhalt:
A.
Die im Immobiliengeschäft tätige X.________ AG mit Sitz in U.________ veräusserte mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom 26. November 2008 eine Liegenschaft in U.________. Besitzesantritt und Übergang der Gefahrtragung wurden vertraglich auf den 1. Januar 2009, die Eigentumsübertragung auf den 5. Januar 2009 festgelegt.
B.
Entgegen der Steuererklärung der X.________ AG erfasste das Kantonale Steueramt Aargau das betreffende Verkaufsgeschäft für die Kantons- und Gemeindesteuern so, dass es nicht den Zeitpunkt der vertraglichen Eigentumsübertragung als für die Gewinnerzielung und den Kapitalzugang massgeblich erachtete, sondern denjenigen der öffentlichen Beurkundung. Deswegen nahm es beim steuerbaren Reingewinn und Kapital der Gesellschaft für 2008 die entsprechenden Aufrechnungen vor. Dagegen gelangte die Pflichtige vergeblich an das Steuergericht und danach an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau.
C.
Am 13. September 2013 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das verwaltungsgerichtliche Urteil vom 4. Juli 2013 aufzuheben. Das genannte Verkaufsgeschäft sei bei der Festlegung des steuerbaren Reingewinns und Kapitals 2008 ausser Acht zu lassen.
D.
Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die Staats- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours: |
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| a | contre les décisions rendues dans des causes de droit public; |
| b | contre les actes normatifs cantonaux; |
| c | qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires. |
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
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| 1 | Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
| 2 | Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir. |
| 3 | ...256 |
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
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| 1 | Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
| 2 | Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir. |
| 3 | ...256 |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque: |
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| 1 | A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque: |
| a | a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire; |
| b | est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et |
| c | a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. |
| 2 | Ont aussi qualité pour recourir: |
| a | la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions; |
| b | l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération; |
| c | les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale; |
| d | les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours. |
| 3 | En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir. |
1.2. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
| 2 | Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. |
2.
2.1. Steuerrechtlich gilt Einkommen oder Ertrag als realisiert, sobald die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder zumindest einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann ("Soll-Methode"). Erforderlich ist ein abgeschlossener Erwerbsvorgang. Auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung des Anspruchs kommt es grundsätzlich nicht an (Urteil 2A.44/2003 vom 15. Oktober 2004 E. 4.2.5). Der Rechtserwerb kann sich als Forderungs- (obligatorisches Recht) oder Eigentumserwerb (dingliches Recht) darstellen (Urteil 2C_776/2012 / 2C_777/2012 vom 19. Februar 2013 E. 3.1, in StE 2013 B 21.1 Nr. 22). Von der "Soll-Methode" wird in der Steuerpraxis nur abgewichen, soweit die Erfüllung der Forderung - die eigentliche Gegenleistung - als besonders unsicher erscheint. Diesfalls wird mit der Besteuerung bis zur Erfüllung zugewartet ("Ist-Methode"; vgl. zum Ganzen das Urteil 2C_941/2012 vom 9. November 2013 E. 2.5 in ASA 82 S. 375 mit zahlreichen weiteren Hinweisen; grundlegend BGE 105 Ib 238 E. 4b S. 242 f.; 113 Ib 23 E. 2e S. 26).
2.2. Ein Kapitalgewinn gilt in zeitlicher Hinsicht dann als realisiert, wenn der Verkäufer die vertraglich versprochene Leistung erbracht und damit einen festen Anspruch auf die Gegenleistung des Käufers erworben hat (BGE 122 II 221 E. 4b S. 225). Zur Veräusserung von Geschäftsliegenschaften hat das Bundesgericht das "Soll-Prinzip" dahingehend konkretisiert, dass der rechtsgültige Abschluss des Vertrags durch öffentliche Beurkundung zeitlich bestimmend ist, sofern die Erfüllung des Vertrags nicht (besonders) unsicher erscheint (vgl. die Urteile 2A.250/2006 vom 11. Oktober 2006 E. 2 und 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.3.6 in StE 2014 A 24.43.1 Nr. 25 mit zahlreichen weiteren Hinweisen, u.a. das Urteil 2A.56/1991 vom 1. November 1991 E. 3b, in ASA 61 S. 666). Diese vornehmlich zu den Selbständigerwerbenden entwickelte Praxis zum Unternehmenssteuerrecht findet entsprechende Anwendung auf Kapitalgesellschaften und Genossenschaften.
3.
3.1. Gemäss § 68 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) werden der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebene Erträge dem steuerbaren Reingewinn zugerechnet (vgl. auch, damit übereinstimmend, Art. 24 Abs. 1 lit. b
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris: |
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| 1 | L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris: |
| a | les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats; |
| b | les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte; |
| c | les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a). |
| 2 | Ne constituent pas un bénéfice imposable: |
| a | les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu; |
| b | le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable; |
| c | les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation. |
| 3 | Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice: |
| a | en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale; |
| b | en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation; |
| c | en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion; |
| d | en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109 |
| 3bis | Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111 |
| 3ter | En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112 |
| 3quater | Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114 |
| 3quinquies | Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115 |
| 4 | Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie. |
| 4bis | En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116 |
| 5 | Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence. |
3.2. Die Beschwerdeführerin vermag nicht darzutun, dass die vorinstanzliche Beurteilung als Verstoss gegen die gültige Rechtsprechung einzustufen wäre:
3.2.1. Namentlich bestand kein besonderes Risiko, das es gerechtfertigt hätte, im konkreten Fall ausnahmsweise eine Ertragsrealisation bei Vertragsabschluss als mit dem Massgeblichkeits- bzw. Vorsichtsprinzip nicht vereinbar erscheinen zu lassen: Zum Einen war die Zeitspanne zwischen diesem Abschluss (26. November 2008) und der Eigentumsübertragung (5. Januar 2009) kurz. Zum Anderen wurden - entgegen der Vorbringen der Beschwerdeführerin - die nach Vertragsabschluss noch bestehenden allgemeinen Risiken kaufvertraglich zusätzlich minimiert. Namentlich wurde im beurkundeten Kaufvertrag die Gewährleistung für Rechts- und Sachmängel (Art. 197
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SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 197 - 1 Le vendeur est tenu de garantir l'acheteur tant en raison des qualités promises qu'en raison des défauts qui, matériellement ou juridiquement, enlèvent à la chose soit sa valeur, soit son utilité prévue, ou qui les diminuent dans une notable mesure. |
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| 1 | Le vendeur est tenu de garantir l'acheteur tant en raison des qualités promises qu'en raison des défauts qui, matériellement ou juridiquement, enlèvent à la chose soit sa valeur, soit son utilité prévue, ou qui les diminuent dans une notable mesure. |
| 2 | Il répond de ces défauts, même s'il les ignorait. |
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SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 192 - 1 Le vendeur est tenu de garantir l'acheteur de l'éviction qu'il souffre, dans la totalité ou dans une partie de la chose vendue, en raison d'un droit qui appartenait à un tiers déjà lors de la conclusion du contrat. |
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| 1 | Le vendeur est tenu de garantir l'acheteur de l'éviction qu'il souffre, dans la totalité ou dans une partie de la chose vendue, en raison d'un droit qui appartenait à un tiers déjà lors de la conclusion du contrat. |
| 2 | Si l'acheteur connaissait les risques d'éviction au moment de la conclusion du contrat, le vendeur n'est tenu que de la garantie qu'il a expressément promise. |
| 3 | Toute clause qui supprime ou restreint la garantie est nulle si le vendeur a intentionnellement dissimulé le droit appartenant au tiers. |
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SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 199 - Toute clause qui supprime ou restreint la garantie est nulle si le vendeur a frauduleusement dissimulé à l'acheteur les défauts de la chose. |
3.2.2. Auch sonst sind keine Risiken oder Gefahren ersichtlich, welche die Ertragsrealisierung nach der Beurkundung als besonders unsicher hätten erscheinen lassen. Die Beschwerdeführerin macht einzig geltend, dass eine Ertragsverbuchung oder eine Veräusserung nicht hätte stattfinden können, wenn das Gebäude zwischen dem Vertragsabschluss und dem Übergang von Nutzen und Gefahr per 1. Januar 2009 abgebrannt wäre. Ein entsprechender übereinstimmender vertraglicher Parteiwille wird indessen weder aufgezeigt noch bewiesen. Jedenfalls wäre ein allfälliges Verlustrisiko durch die staatliche Gebäudeversicherung gedeckt gewesen.
Weiter lag es im eigenen Wirkungskreis der Verkäuferin, in der Zeitspanne zwischen Beurkundung und Eigentumsübertragung eine Veräusserung an einen Dritten zu vermeiden, ebenso die Eintragung eines allfälligen Bauhandwerkerpfandrechts (vgl. E. 5.4 des angefochtenen Urteils), weshalb kein relevantes Risiko einer Rechtsgewährleistung bestand.
3.2.3. Gesamthaft hat das Verwaltungsgericht die Risiken, welche mit dem Geschäft nach der öffentlichen Beurkundung bis zur vertraglichen Eigentumsübertragung noch verbunden waren, zu Recht als derart gering eingestuft, dass kein Anlass bestand, den realisierten Ertrag noch als besonders unsicher zu betrachten und ihn erst im Jahr 2009 zu erfassen. Es ist namentlich nicht erkennbar, inwiefern auf den Zeitpunkt des Besitzantritts oder des Gefahrübergangs abzustellen wäre. Genauso wenig kann entscheidend sein, wie das hier massgebliche Geschäft von der Käuferin verbucht wurde. Mit der beim steuerbaren Reingewinn vorgenommenen Aufrechnung steht diejenige im Einklang, die sich auf das steuerbare Kapital der Gesellschaft bezieht.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen und wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (vgl. Art. 65 f
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins. |
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| 1 | Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins. |
| 2 | L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. |
| 3 | Son montant est fixé en règle générale: |
| a | entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires; |
| b | entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations. |
| 4 | Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent: |
| a | des prestations d'assurance sociale; |
| b | des discriminations à raison du sexe; |
| c | des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs; |
| d | des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24. |
| 5 | Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 16. Dezember 2014
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Zünd
Der Gerichtsschreiber: Matter