2C_85/2015 - 2015-09-16 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2011/2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_85/2015

Urteil vom 16. September 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Hänni.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Y.________ AG,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Rückerstattung der Verrechnungssteuer 2011/2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Steuern,
vom 20. November 2014.

Sachverhalt:

A.

Am 20. Dezember 2011 beschloss die X.________ AG die Ausschüttung einer Dividende von Fr. 374'000.--. Hiervon erhielt A.________, der Verwaltungsrat bei der X.________ AG ist, einen Anteil von 24% bzw. Fr. 89'760.--. Die Dividende wurde ihm am 27. Januar 2012 ausbezahlt. Am 31. Januar 2013 unterzeichnete A.________ die Steuererklärung 2011, ohne die Dividende von Fr. 89'760.-- zu deklarieren. Die Steuererklärung 2012 unterzeichnete A.________ am 10. Februar 2014, wiederum ohne den Erhalt der Dividende von Fr. 89'760.-- zu erwähnen. Mit Schreiben vom 11. März 2014 forderte das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, A.________ auf, Angaben und Belege zur Dividendengutschrift vom 27. Januar 2012 der X.________ AG einzureichen.

B.

Mit Entscheid vom 24. März 2014 verweigerte das kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung, die Rückerstattung der auf der Dividende von Fr. 89'760.-- erhobenen Verrechnungssteuer für das Jahr 2011. Da gemäss Dividendenbescheinigung die Dividende an der Generalversammlung vom 20. Dezember 2011 beschlossen worden sei, handle es sich um eine Fälligkeit per 2011. Die Verrechnungssteuer-Rückerstattung könne aufgrund der unterbliebenen Deklaration nicht gestattet werden. Am 2. April 2014 deklarierte A.________ die Dividende von Fr. 89'760.-- und erhob Einsprache gegen den Entscheid vom 24. März 2014. Er beantragte, die auf die am 20. Dezember 2011 beschlossene Dividende erhobene Verrechnungssteuer sei zurückzuerstatten. Die Einsprache wies das Kantonale Steueramt, Sektion Verrechnungssteuer und Wertschriftenbewertung ab. Die hiergegen beim Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau geführte Beschwerde blieb erfolglos (Urteil vom 20. November 2014).

C.

Mit Eingabe vom 26. Januar 2015 beantragt A.________ dem Bundesgericht, die Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 31'416.-- auf der Dividende von Fr. 89'760.-- der X.________ AG sei zurückzuerstatten.

Das Kantonale Steueramt beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen. Das Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau verzichtet darauf, sich vernehmen zu lassen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde sei abzuweisen.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist ein Endentscheid (Art. 90 BGG) des Spezialverwaltungsgericht Steuern des Kantons Aargau in einem Verrechnungssteuerstreit, somit in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 lit. a BGG zulässig, zumal keine Ausschlussgründe nach Art. 83 BGG vorliegen. Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG beschwerdeberechtigt. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 Abs. 2 und 100 Abs. 1 BGG).

1.2. Gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG setzen die Kantone als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen. Bei den "anderen" richterlichen Behörden des Art. 86 Abs. 2 BGG kann es sich auch um untere kantonale Instanzen handeln. Die Beschwerde gegen das Urteil des Spezialverwaltungsgerichts ist zulässig (Art. 56 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21]; vgl. Urteil 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus Völkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 16 S. 17 f.; 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 V 74 E. 2 S. 76 f.).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266; 139 II 404 E. 10.1 S. 445; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl. Art. 1 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 30 VStG). Im inländischen Verhältnis bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstattet (vgl. BGE 125 II 348 E. 4 S. 352 f.; Urteil 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.2, in: StR 65/2010 S. 156; je mit Hinweisen; HANS PETER HOCHREUTENER, Die eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, S. 266).

2.2. Nach Art. 23 VStG verwirkt den Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wer mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte oder Vermögen, woraus solche Einkünfte fliessen, entgegen gesetzlicher Vorschriften der zuständigen Steuerbehörde nicht angibt. Nach der Rechtsprechung verwirkt der Anspruch eines Steuerpflichtigen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn er mit der Verrechnungssteuer belastete Einkünfte nicht in der nächsten Steuererklärung nach Fälligkeit der Leistung deklariert oder die Selbstdeklaration nicht wenigstens so frühzeitig mit korrekten Angaben ergänzt, dass die Einkünfte noch vor definitiver Veranlagung berücksichtigt werden können (BGE 113 Ib 128 E. 2b S. 130; Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1; 2C_949/2014 vom 24. April 2015 E. 3.1; 2C_80/2012 vom 16. Januar 2013 E. 2.2; je mit Hinweisen).

2.3. Der Steuerpflichtige muss die Einkünfte, die der Verrechnungssteuer unterliegen, selbst deklarieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Steuerbehörde die Unvollständigkeit der Deklaration hätte erkennen und an die erforderlichen Informationen durch entsprechende Nachfrage oder Vergleich mit Steuerakten dritter Personen hätte gelangen können. Die Steuerbehörden können grundsätzlich davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllt, entsprechend den Anforderungen von Art. 124 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 42 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Erst offenkundige Mängel können weitere Untersuchungen der Steuerbehörden erforderlich machen (vgl. Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.1; 2C_949/2014 vom 24. April 2015 E. 3.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1; je mit Hinweisen)

2.4. Die gesetzlichen Grundlagen, deren Verletzung Art. 23 VStG sanktioniert, sind namentlich die in Art. 124 Abs. 2 und Art. 125 Abs. 1 DBG enthaltenen Deklarationspflichten (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4.1; je mit Hinweisen). Aus diesen Bestimmungen wie auch aus der Rechtsprechung hierzu folgt, dass der Steuerpflichtige die Einkommens- und Vermögenswerte selbst deklarieren muss, um seinen Anspruch auf Rückerstattung der erhobenen Verrechnungssteuer zu wahren. Üblicherweise wird dieses Recht durch Auflistung der entsprechenden Werte im Wertschriftenverzeichnis realisiert, das der Steuererklärung beigelegt ist. Der Steuerschuldner kann diesen Anspruch wie dargelegt auch durch eine spätere Deklaration bis zur definitiven Veranlagung wahren, in der die Steuererklärung ergänzt oder korrigiert wird (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4.1; Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Beusch/ Bauer-Balmelli (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012, N. 3 zu Art. 23 VStG). Die Massenverwaltung gebietet hierbei allerdings, dass sich die Steuerbehörden an die Steuererklärung mit den
Beilagen und eine allfällige Erklärung halten können, die der Steuerpflichtige den Steuerbehörden nachträglich hat zukommen lassen, um die Steuererklärung zu vervollständigen oder zu korrigieren. Nur ein solches Vorgehen kann den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Rückforderung der Verrechnungssteuer aufrechterhalten. Ohnehin erfordert der Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer neben einer Deklaration im eingangs erwähnten Sinne auch, dass der Steuerpflichtige nicht versucht, Steuererträge oder Kapital zu hinterziehen (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4.1).

2.5. Demgegenüber hat das Bundesgericht die Frage bisher nicht definitiv entschieden, ob ein dem Steuerpflichtigen vorwerfbares Verhalten erforderlich ist, um den Rückforderungsanspruch untergehen zu lassen (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1 mit Hinweisen). In verschiedenen Fällen hat es aber bereits festgehalten, dass diesfalls - wenn also ein Verschulden erforderlich sein sollte -, eine einfache Fahrlässigkeit genügen würde (Urteile 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2; 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 2.1; vgl. bereits 2A.299/2004 vom 13. Dezember 2004 E. 4.2; kritisch zur Bedeutungszumessung von Verschulden überhaupt ZWAHLEN, a.a.O., N. 5 zu Art. 23 VStG).

3.

3.1. Der Beschwerdeführer hat die an der Generalversammlung vom 20. Dezember 2011 beschlossene Dividende von Fr. 89'760.-- unbestritten weder in der Steuererklärung 2011 noch in jener von 2012 deklariert. Nachdem die Steuerverwaltung den Beschwerdeführer am 11. März 2014 aufgefordert hatte, Unterlagen zur Dividendenausschüttung einzureichen, hat er die bezogene Dividende mit Schreiben vom 2. April 2014 nachdeklariert.

3.2. Die Vorinstanz hat vor diesem Hintergrund geprüft, ob die Nichtdeklaration der steuerpflichtigen Dividende eine versuchte Steuerhinterziehung darstelle (Art. 176 DBG) oder ob sie spontan aus eigenem Antrieb erfolgt ist. Das Spezialverwaltungsgericht hat zunächst festgehalten, in objektiver Hinsicht sei der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt, da die Nichtdeklaration der Dividende in der Höhe von Fr. 89'760.-- geeignet sei, eine Steuerersparnis bei den direkten Steuern zu erwirken. Die Vorinstanz erwog sodann, der subjektive Tatbestand setze vorsätzliches Handeln voraus. Dabei gelte der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn der Steuerpflichtige anhand einer (unter Umständen laienhaften) Bewertung der Umstände erkenne, dass ein Steueranspruch existiere. Der Beschwerdeführer habe, so die Vorinstanz weiter, in seiner Funktion als Verwaltungsrat das Protokoll der Generalversammlung der X.________ AG vom 20. Dezember 2011, an welcher die Ausschüttung der fraglichen Dividende beschlossen wurde, eigenhändig unterzeichnet. Zudem habe er am 19. Januar 2012 eine Bescheinigung über den Erhalt der Dividende empfangen. Aufgrund seiner Funktion als Verwaltungsrat und angesichts der in früheren Jahren deklarierten Dividenden habe
der Beschwerdeführer auch über die Steuerfolgen einer Dividendenausschüttung gewusst. Er habe sodann spätestens bei den Steuererklärungen 2011 und 2012 - insbesondere aufgrund der Höhe des Betrags - ohne Weiteres erkennen können, dass die Dividende in der Höhe von Fr. 89'760.-- nicht deklariert worden sei. Indem er die Steuererklärungen 2011 und 2012 unterzeichnet habe, sei eine zu tiefe Veranlagung jedenfalls in Kauf genommen worden. Der Tatbestand der zumindest eventualvorsätzlichen Steuerhinterziehung liege vor.

3.3. Der Beschwerdeführer bringt hiergegen vor, bei der Nichtdeklaration der Dividende von 2011 handle es sich um einen Irrtum. Weil ihm die Dividenden sowohl der Jahre 2011 und 2012 je im Jahr 2012 ausbezahlt worden seien, habe er diejenige von 2011 übersehen. Ein Wille zur Steuerhinterziehung könne ihm nicht nachgewiesen werden, da sich seine Nettosteuerlast mit Deklaration der Dividende - unter Berücksichtigung der zurückzuerstattenden Verrechnungssteuer - reduziert hätte. Insofern sei bei ihm der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt.

3.4. Es erscheint fraglich, ob die Rügen des Beschwerdeführers in tatsächlicher Hinsicht geeignet sind, die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen und den Schluss hieraus, er habe die Dividende aus dem Jahr 2011 zumindest eventualvorsätzlich nicht deklariert, infrage zu stellen. Wie es sich damit verhält, braucht vorliegend indessen nicht weiter geprüft zu werden. Denn ohnehin erfüllt der Beschwerdeführer die Kriterien einer selbstständigen Nachdeklaration der eingereichten Steuererklärung nicht. So erfolgte diese vorliegend nicht auf seine Initiative. Vielmehr hatte er der Steuerverwaltung erst im Nachhinein, als sie bereits Kenntnis von der Dividende von 2011 erlangt hatte, die entsprechenden ergänzenden Informationen über sein Vermögen zukommen lassen. Eine solche Situation schliesst die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nach der Rechtsprechung aus, ohne dass eine weitere Prüfung zu erfolgen hätte, bis zu welchem genauen Zeitpunkt eine Rückerstattung vorliegend noch möglich gewesen wäre oder bis zu welchem Ausmass eine Absicht zu Hinterziehung oder Betrug bestand (vgl. bereits Urteil 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3). Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist demnach kein "Defraudationswille" erforderlich,
damit Rückforderungsansprüche der Verrechnungssteuern verwirken. Selbst in Fallkonstellationen, wo eine Hinterziehungsabsicht wohl ausgeschlossen werden kann, wird der Anspruch auf Rückforderung der Verrechnungssteuer verwirkt, wenn keine korrekte Deklaration erfolgt (vgl. Urteile 2C_95/2011 vom 11. Oktober 2011 E. 4; vgl. auch Urteil 2C_172/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3). Selbst wenn noch ein Verschulden vorauszusetzen wäre, um Rückforderungsansprüche der Verrechnungssteuern untergehen zu lassen, so genügte bereits eine einfache Fahrlässigkeit (vgl. hiervor E. 2.5). Die Ausschüttung der Dividende als Verwaltungsrat zu unterzeichnen und sie danach in zwei Steuererklärungen nacheinander nicht zu deklarieren, stellte jedenfalls eine deutlich darüber hinaus gehende Sorgfaltspflichtverletzung dar.

Vor diesem Hintergrund gehen die im Zusammenhang mit den vorinstanzlichen Erwägungen zur Hinterziehungsabsicht erhobenen Rügen der Verletzung von verfassungsmässigen Verfahrensgarantien (Art. 29 BV), des Grundsatzes von Treu und Glauben sowie des Willkürverbots (Art. 9 BV) fehl. Das vorinstanzliche Urteil steht - im Ergebnis - im Einklang mit Art. 23 VStG und der Rechtsprechung. Es erübrigt sich, die weiteren Vorbringen des Beschwerdeführers zum Kreisschreiben Nr. 40 der Eidgenössischen Steuerverwaltung näher zu prüfen.

4.
Die Beschwerde erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Steuern, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. September 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Hänni

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 132 Tassa di bollo e imposta preventiva - 1 La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
¹	La Confederazione può riscuotere una tassa di bollo sui titoli, sulle quietanze di premi d'assicurazione e su altri documenti delle operazioni commerciali; ne sono eccettuati i documenti delle operazioni fondiarie e ipotecarie.
²	La Confederazione può riscuotere un'imposta preventiva sul reddito dei capitali mobili, sulle vincite alle lotterie e sulle prestazioni assicurative. Il 10 per cento del gettito dell'imposta spetta ai Cantoni.113

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 1 - 1 La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
¹	La Confederazione riscuote un'imposta preventiva sui redditi di capitali mobili, sulle vincite ai giochi in denaro secondo la legge federale del 29 settembre 20175 sui giochi in denaro (LGD), sulle vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima e sulle prestazioni d'assicurazione; nei casi previsti dalla legge, la notifica della prestazione imponibile sostituisce il pagamento dell'imposta.6
²	L'imposta preventiva è rimborsata al beneficiario della prestazione decurtata dell'imposta, in conformità della presente legge, dalla Confederazione o, a carico di questa, dal Cantone.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 30 - 1 Le persone fisiche devono presentare l'istanza di rimborso alle autorità fiscali del Cantone in cui erano domiciliate alla fine dell'anno civile nel corso del quale è venuta a scadere la prestazione imponibile.83
¹	Le persone fisiche devono presentare l'istanza di rimborso alle autorità fiscali del Cantone in cui erano domiciliate alla fine dell'anno civile nel corso del quale è venuta a scadere la prestazione imponibile.83
²	Le persone giuridiche, le società commerciali senza personalità giuridica e tutti gli altri aventi diritto che non sono menzionati nel capoverso 1 devono presentare l'istanza di rimborso all'AFC.
³	Se le circostanze lo giustificano, il Consiglio federale può disciplinare differentemente la competenza.

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 23 - 1 Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
¹	Chiunque, contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali competenti un reddito colpito dall'imposta preventiva o la sostanza da cui esso proviene perde il diritto al rimborso dell'imposta preventiva dedotta da questo reddito.
²	Il diritto al rimborso non decade se il reddito o la sostanza non sono stati indicati nella dichiarazione d'imposta per negligenza e se, nell'ambito di una procedura di tassazione, di revisione o di ricupero d'imposta non ancora chiusa con una decisione passata in giudicato, essi:
^a	sono indicati in una dichiarazione successiva; o
^b	sono computati nel reddito o nella sostanza dall'autorità fiscale sulla base di propri accertamenti.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 124 Dichiarazione d'imposta - 1 L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
¹	L'autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d'imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d'imposta.221
²	Il contribuente deve compilare la dichiarazione d'imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all'autorità competente entro il termine stabilito.222
³	Il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d'imposta o che presenta una dichiarazione d'imposta incompleta è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.223
⁴	Nel caso d'invio tardivo e, se la dichiarazione è stata restituita al contribuente per completamento, di rinvio tardivo, l'inosservanza del termine dev'essere scusata qualora il contribuente provi che, per servizio militare o servizio civile, assenza dal Paese, malattia o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarla o di rinviarla in tempo e di avervi provvisto entro 30 giorni o al momento in cui gli impedimenti sono cessati.224

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 42 Obblighi procedurali del contribuente - 1 Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
¹	Il contribuente deve fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa e esatta.
²	Deve segnatamente fornire, a domanda dell'autorità di tassazione, informazioni orali e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come anche documenti concernenti le relazioni d'affari.
³	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci, conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO188, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.189
⁴	Le modalità secondo cui devono essere tenuti e conservati i documenti di cui al capoverso 3 sono disciplinate dagli articoli 957-958f CO.190

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 125 Allegati - 1 Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
¹	Le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione d'imposta, in particolare:
^a	i certificati di salario concernenti tutti i proventi da attività lucrativa dipendente;
^b	le attestazioni sui compensi ricevuti come membri dell'amministrazione o di un altro organo di una persona giuridica;
^c	gli elenchi completi dei titoli, crediti e debiti.
²	Le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla dichiarazione:
^a	i conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale; o
^b	in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO225, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.226
³	Ai fini della tassazione dell'imposta sull'utile, le società di capitali e le società co-operative indicano inoltre il loro capitale proprio al termine del periodo fiscale o dell'assoggettamento. Il capitale proprio comprende il capitale azionario o sociale liberato, le riserve da apporti di capitale di cui all'articolo 20 capoversi 3-7 esposte nel bilancio commerciale, le riserve palesi e le riserve occulte costituite per il tramite di utili imposti, nonché la parte del capitale di terzi economicamente equiparabile al capitale proprio.227

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 176 Tentativo di sottrazione - 1 Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
¹	Chiunque tenta di sottrarre un'imposta è punito con la multa.
²	La multa è pari a due terzi della multa inflitta nel caso di sottrazione intenzionale e consumata d'imposta.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.