2C_744/2017 - 2018-04-16 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et communal années fiscale 2000 à 2014; impôt complémentaire sur les immeubles

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 744/2017

Arrêt du 16 avril 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Haag.
Greffier : M. de Chambrier.

Participants à la procédure
X.________ AG (anciennement A.________ AG),
représentée par Ernst & Young AG,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
intimée.

Objet
Impôt cantonal et communal années fiscales 2000 à 2014; impôt complémentaire sur les immeubles,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 4 août 2017 (FI.2017.0007).

Faits :

A.
B.________ AG s'est acquittée, pendant les années fiscales 2000 à 2009, d'un montant annuel d'impôt complémentaire sur les immeubles de 4'513 fr. 50, en lien avec l'immeuble n° **** du registre foncier de la commune de Lausanne. Le 3 décembre 2009, A.________ AG a absorbé par voie de fusion la société B.________ AG. A.________ AG s'est acquittée d'un montant de 4'513 fr. 50 à titre d'impôt complémentaire sur les immeubles en lien avec le bien-fonds n° **** pour la période fiscale 2010. Le 4 mai 2011, C.________ AG, dont la raison sociale est devenue A.________ AG à cette occasion, a absorbé A.________ AG. Sous sa nouvelle raison sociale, A.________ AG s'est acquittée, pendant les années fiscales 2011 à 2014, d'un impôt complémentaire sur les immeubles de respectivement 4'513 fr. 50, 4'537 fr. 50, 4'537 fr. 50 et 0 fr., en lien avec le bien-fonds n° ****.
Le 13 février 2014, A.________ AG a vendu l'immeuble n° **** à un tiers qui s'est acquitté d'un droit de mutation de 136'640 fr., calculé sur une assiette fiscale de 4'080'000 fr., selon une décision de taxation du 3 avril 2014.

B.
Le 22 janvier 2015, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) a accordé à A.________ AG le remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles payé de 2011 à 2014 sur l'immeuble n° ****, pour un total de 13'588 fr. 50.
A.________ AG a formé une réclamation contre la décision précitée du 22 janvier 2015, en sollicitant également le remboursement de l'impôt complémentaire payé sur l'immeuble n° **** pour les années 2000 à 2010.
Le 4 janvier 2017, l'Administration cantonale a rejeté la réclamation de A.________ AG.
Le 4 août 2017, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours interjeté par A.________ AG, devenue en janvier 2017 X.________ AG, contre la décision sur réclamation du 4 janvier 2017. Les juges cantonaux ont retenu, en substance, que A.________ AG ne pouvait pas prétendre au remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles payé par les sociétés absorbées sur l'immeuble n° **** et que cette appréciation ne contrevenait pas à l'art. 103 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301), qui prohibe la perception de droits de mutation en cas de restructuration.

C.
Par acte du 4 septembre 2017, X.________ AG dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral à l'encontre de l'arrêt du Tribunal cantonal du 4 août 2017. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, à la réforme de cet arrêt, en ce sens que l'impôt complémentaire sur les immeubles payé de 2000 à 2014 en lien avec l'immeuble n° ****, pour un montant total de 63'237 fr., lui soit remboursé.
Le Tribunal cantonal s'est référé aux considérants de l'arrêt attaqué et a renoncé à se déterminer sur le recours. L'Administration cantonale s'est prononcée sur le recours et a conclu à son rejet.

D.
Le 16 avril 2018, la Cour de céans a délibéré sur le présent recours en séance publique.

Considérant en droit :

1.

1.1. D'après l'art. 42 al. 1 LTF, les mémoires de recours doivent être rédigés dans une langue officielle. Selon l'art. 54 al. 1 LTF, la procédure devant le Tribunal fédéral est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Le recourant peut rédiger le mémoire de recours dans la langue (officielle) de son choix, qui ne doit pas nécessairement correspondre à celle de la procédure devant le Tribunal de céans (cf. arrêts 2C 1056/2016 du 22 novembre 2017 consid. 1 et 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 1). En l'occurrence, l'intéressée a recouru contre l'arrêt du 4 août 2017, rendu en langue française, au moyen d'un mémoire rédigé en allemand, procédé qui est admissible. Elle ne fait toutefois valoir aucun motif qui justifierait de s'écarter de la règle de l'art. 54 al. 1 LTF. Partant, la présente décision est rendue en français, langue de la décision attaquée (cf. arrêts 2C 1056/2016 du 22 novembre 2017 consid.1 et 2C 228/2015 du 7 juin 2016 consid. 1).

1.2. Le présent recours en matière de droit public est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Au surplus, le recours, qui respecte les autres conditions de forme de l'art. 42 LTF ( supra consid. 1.1), a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF), par la destinataire de l'arrêt attaqué qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. Il est par conséquent, sous réserve de ce qui suit ( infra consid. 1.3), recevable.

1.3. Les autorités fiscales ne contestent pas le droit de la recourante au remboursement de l'impôt complémentaire pour les années 2011 à 2014, mais le lui refusent pour les années 2000 à 2010. Seule cette dernière période est donc litigieuse. Dans la mesure où les conclusions de la recourante portent sur les années 2011 à 2014, elles sont irrecevables faute d'intérêt digne de protection (art. 89 al.1 let. c LTF).

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF), mais n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF), c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4 p. 368; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 135 III 232 consid. 1.2 p. 234). Le Tribunal fédéral vérifie toutefois librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi sur l'harmonisation fiscale, à moins que les dispositions de cette loi ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas l'interprétation de la loi cantonale n'est examinée que sous l'angle restreint de l'arbitraire. Il appartient alors au recourant d'invoquer et de motiver ses griefs conformément à l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210; arrêt 2C 567/2016 et 2C 568/2016 du 10 août 2017 consid. 2 et références).

2.2. En l'occurrence, est litigieux devant le Tribunal fédéral, le droit de la recourante au remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles payé de 2000 à 2010 (cf. supra consid. 1.3) par les sociétés absorbées par fusion en 2009 et en 2011, en lien avec l'immeuble n° ****, conformément à l'art. 129 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RS/VD 642.11). La teneur de cette disposition en vigueur depuis le 1er janvier 2001 est identique à celle de l'art. 68 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI/VD; recueil des lois 1956, p. 359 ss), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000. Partant, le point de savoir si le droit au remboursement litigieux pour 2000 repose sur l'ancien ou le nouveau droit n'a pas à être examiné.

2.3. L'impôt immobilier complémentaire ne fait pas partie du droit fiscal harmonisé (cf. arrêts 2C 290/2014 du 9 septembre 2014 consid. 1.1 et 2C 734/2008 du 29 janvier 2009 consid. 1.1). L'interprétation de l'art. 129 LI/VD, respectivement de l'art. 68 aLI/VD, ne sera ainsi examinée que sous l'angle de l'arbitraire et de l'égalité de traitement, ces deux griefs ayant été invoqués et motivés à suffisance par la recourante (cf. art. 106 al. 2 LTF). Le Tribunal fédéral examinera en revanche librement la violation alléguée de l'art. 103 LFus, disposition de droit fédéral (cf. art. 106 al. 1 LTF).

3.
Il sera statué sur la base des faits retenus par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), car ceux-ci ne sont pas contestés par la recourante (art. 97 LTF) et n'apparaissent, au surplus, pas avoir été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (105 al. 2 LTF).

4.
La recourante critique la faible motivation de l'arrêt attaqué, mais indique que la question d'une éventuelle violation de son droit d'être entendue peut être laissée ouverte. En agissant de la sorte, elle renonce à invoquer le grief précité et il ne peut, partant, pas être entré en matière sur ce dernier (cf. art. 106 al. 2 LTF).

5.
La recourante fait valoir une application arbitraire (art. 9 Cst.) de l'art. 129 LI/VD par le Tribunal cantonal. Elle est d'avis que cette dernière disposition est clairement formulée et ne limite le remboursement de l'impôt complémentaire qu'à concurrence de quinze fois le montant annuel de celui-ci. Selon elle, il ne ressort ni de la loi, ni des travaux préparatoires que le remboursement devrait se restreindre à la période qui suit une restructuration fiscalement neutre.

5.1. Appelé à revoir l'interprétation d'une norme cantonale sous l'angle restreint de l'arbitraire, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si celle-ci apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs et en violation d'un droit certain. En revanche, si l'application de la loi défendue par l'autorité cantonale ne s'avère pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation en cause, cette interprétation sera confirmée, même si une autre solution - même préférable - paraît possible (ATF 141 I 172 consid. 4.3.1 p. 177, 138 I 305 consid. 4.3 p. 319; 137 I 1 consid. 2.4 p.5).
La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort en particulier des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.5 p. 215; 143 I 109 consid. 6 in initio p. 118).

5.2. L'art. 128 LI/VD prévoit que les personnes morales sont astreintes à un impôt complémentaire annuel de 1°/ oo de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires. Sont exceptés : les immeubles ou parties d'immeubles qu'elles utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie et les immeubles d'habitation à caractère social (al. 1). L'impôt est dû par les personnes morales propriétaires de l'immeuble au début de l'année, pour l'année civile entière (al. 2). Il n'est pas tenu compte d'un changement de l'affectation de l'immeuble en cours d'année (al. 3). Selon l'art. 129 LI/VD, en cas d'aliénation d'un immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation, l'impôt complémentaire est remboursé à l'aliénateur, mais au plus jusqu'à concurrence de quinze fois son montant annuel. En aucun cas la somme à rembourser ne pourra excéder le montant du droit de mutation payé. Comme déjà évoqué, l'impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personne morales, avec possibilité de remboursement, était déjà prévu, dans la même teneur, sous l'ancien droit, en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 (cf. art. 67 et 68 aLI/VD).

5.3. Dans l'arrêt querellé, le Tribunal cantonal a retenu que, d'un point de vue historique et téléologique, l'impôt complémentaire sur les immeubles avait été introduit comme substitut au droit de mutation, que de nombreuses sociétés tentaient d'éluder. Il a ajouté que le législateur, voulant éviter le cumul des deux impôts, avait prévu le remboursement de l'impôt complémentaire en cas de paiement d'un droit de mutation et que, dans ces circonstances, il n'y avait pas de remboursement si le transfert était exonéré dudit droit. Après avoir constaté qu'aucun droit de mutation n'avait été perçu lors des aliénations opérées par les deux fusions successives de 2009 et 2011, le Tribunal cantonal a estimé que le remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles payé par les sociétés reprises ne pouvait entrer en ligne de compte.

5.4. Contrairement à ce que soutient la recourante, le texte de l'art. 129 LI/VD (comme celui de l'art. 68 aLI/VD) ne s'oppose pas à l'appréciation de l'autorité précédente. En effet, cette disposition précise qu'un remboursement de l'impôt complémentaire n'est possible que si l'aliénation de l'immeuble entraîne le paiement d'un droit de mutation. A contrario, il est donc soutenable de prétendre, même s'il s'agit d'une interprétation restrictive, qu'en cas de transfert d'immeuble sans prélèvement de droit de mutation, l'impôt complémentaire n'est pas remboursé et est définitivement acquis au fisc. Seul l'impôt complémentaire payé depuis le transfert pourra être remboursé en cas d'aliénation future entraînant le paiement d'un droit de mutation. Au surplus, il n'est pas non plus choquant de retenir que l'aliénation visée par l'art. 129 LI/VD comprend également le transfert de propriété effectué dans le cadre d'une fusion.
Sous l'angle historique et téléologique, l'appréciation des Juges cantonaux est également soutenable, en effet, le remboursement (total ou partiel) de l'impôt complémentaire pour éviter le cumul de deux impôts en cas de transfert d'immeuble (objectif non remis en question par la recourante) n'a évidemment de sens que si un droit de mutation doit être acquitté. Le but visé par l'impôt complémentaire, en 1930 déjà, était d'éviter que des sociétés, notamment immobilières, n'échappent au droit de mutation en transférant la totalité des actions en lieu et place des immeubles. Ce nouvel impôt est ainsi venu compléter par une taxe annuelle les droits de mutation grevant la propriété foncière (arrêt 2P.285/2005 du 24 avril 2006 consid. 3.2 et référence citée). En l'occurrence, aucun droit de mutation n'a été prélevé lors des fusions de 2009 et 2011 en raison de l'art. 103 LFus, qui, comme déjà mentionné, prévoit l'exonération de cet impôt en présence de telles restructurations (voir également infra consid. 6.3), ce que la recourante ne remet pas en question. Dès lors, considérer, comme l'ont fait les autorités cantonales, que l'impôt complémentaire acquitté par les sociétés reprises avant les fusions restait acquis au fisc, puisqu'aucun
droit de mutation n'avait pu être perçu lors du transfert à la société reprenante ne procède pas d'une interprétation arbitraire de l'art. 129 LI/VD. Il n'existe en effet pas de cumul des deux impôts précités.

5.5. La simple allégation de la recourante selon laquelle aucun indice sur le plan historique ne permettait d'exclure qu'en cas de fusion, l'impôt complémentaire payé par la société reprise ne pouvait être remboursé ne suffit pas à rendre l'approche des autorités cantonales insoutenable. L'art. 103 LFus, qui a conduit à l'exonération des droits de mutation en cas de restructuration, est entré en vigueur après les art. 68 aLI/VD et 129 LI/VD, de sorte qu'il s'agit d'une situation qui ne pouvait être envisagée expressément par lesdites dispositions. Par ailleurs, il faut relever que l'art. 103 LFus entraîne une exonération définitive du droit de mutation en cas de restructuration, sans report de celui-ci (STEFAN OESTERHELT, Basler Kommentar Fusionsgesetz, 2e éd. 2015, n° 27 ad art. 103). On ne peut donc faire de parallèle avec le système prévalant en matière d'impôt sur le gain immobilier, comme le fait la recourante (recours p. 7), en invoquant que, puisque ce dernier prévoit qu'en cas de report, la durée de possession antérieure au transfert doit également être prise en compte (cf. notamment art. 65 et 68 LI/VD), il devrait en aller de même pour l'impôt complémentaire payé avant la fusion.
En pareilles circonstances, en admettant que la recourante ne pouvait pas prétendre au remboursement de l'impôt complémentaire acquitté pour l'immeuble en cause durant les années 2000 à 2010 par les sociétés reprises, le Tribunal cantonal n'a pas appliqué arbitrairement l'art. 129 LI/VD, respectivement l'art. 68 aLI/VD. Le fait qu'une autre interprétation de ces dispositions aurait aussi été possible ne suffit pas à retenir l'arbitraire (cf. supra consid. 5.1).

6.

6.1. Indépendamment d'une application arbitraire de l'art. 129 LI/VD, la recourante fait également valoir une violation de l'art. 103 LFus. Elle considère en substance que le montant d'impôt complémentaire qui a été payé avant la fusion et qui ne peut pas être remboursé selon les autorités cantonales équivaut au prélèvement différé dans le temps d'un droit de mutation, prohibé par l'art. 103 LFus. Elle est d'avis que le législateur fédéral n'a pas interdit aux cantons de percevoir un droit de mutation en cas de fusion par le biais de l'art. 103 LFus, pour que ces derniers introduisent ou prélèvent un autre impôt économiquement équivalent. La recourante ne conteste pas qu'une restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), comme en l'espèce, ne peut pas donner lieu à la perception d'un droit de mutation conformément à l'art. 103 LFus et que, partant, un remboursement de l'impôt complémentaire à ce stade n'est pas possible. En revanche, elle estime qu'en raison du transfert à titre universel des actifs et passifs de la société reprise à la société reprenante (art. 22 LFus), le droit au
remboursement de l'impôt complémentaire payé avant la fusion devrait être transféré à cette dernière.

6.2. D'emblée, il faut relever que la question de savoir si la recourante peut s'appuyer sur une violation de l'art. 103 LFus pour prétendre au remboursement de l'impôt complémentaire pour les années 2000 à 2008, qui sont antérieures à l'entrée en vigueur de cette disposition le 1er juillet 2009, peut être laissée indécise, dès lors que l'examen d'une éventuelle violation de l'art. 103 LFus doit de toute façon être effectué pour les années 2009 et 2010.

6.3. Selon l'art. 103 LFus, la perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de restructuration au sens des art. 8 al. 3 et 24 al. 3 et 3quater LHID. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont réservés.
La loi ne définit pas ce qu'il faut entendre par "droits de mutation" au sens de cette disposition. Selon la jurisprudence et la doctrine, il s'agit d'un impôt indirect perçu par les cantons sur les transferts de propriété immobilière, qui englobe tous les impôts qui se réfèrent exclusivement au transfert de propriété d'un immeuble, sans constituer de pures taxes (cf. ATF 138 II 557 consid. 4.1 p. 559; VOGEL/HEIZ/BEHNISCH/ SIEBER/OPEL, Fusionsgesetz, Kommentar, 3e éd. 2017, n° 1 ad art. 103 LFus; OESTERHELT, op. cit., n° 24 ad art. 103; OLIVIER SCHMID, in Fusionsgesetz, Handkommentar, 2e éd. 2015, n° 7 ss ad art. 103 LFus; ERWIN R. GRIESSHAMMER, Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 2e éd. 2012, n° 6 ad art. 103 LFus). L'objectif visé par l'art. 103 LFus était d'éviter que les droits de mutation n'entravent les restructurations, voulues en principe comme des opérations neutres du point de vue fiscal (Message du 13 juin 2000 concernant la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine, FF 2000 3995 p. 4028 et 4035 ch. 1.3.9.5.2 et 1.3.9.7; VOGEL/HEIZ/BEHNISCH/SIEBER/OPEL, op. cit., n° 1a ad art. 103 LFus; SCHMID, op. cit., n° 2 et 3 ad art. 103 LFus).

6.4. L'impôt complémentaire sur les immeubles est prévu dans la aLI/VD et la LI/VD dans le chapitre consacré à l'imposition des personnes morales. Cet impôt annuel a pour objet les immeubles qui sont propriété de la personne morale et est calculé en fonction de la valeur fiscale de l'immeuble. L'objet de l'impôt complémentaire ne concerne donc pas le transfert de la propriété d'un immeuble. De plus, le moment déterminant prévu par l'art. 103 LFus est celui de la restructuration. L'impôt complémentaire n'intervient pas à ce stade, mais est dû chaque année par le propriétaire d'un immeuble, tant que dure la propriété. L'impôt complémentaire, même s'il peut jouer un rôle de substitut aux droits de mutation, ne peut donc pas être assimilé à de tels droits au sens de l'art. 103 LFus. Il ne faut en outre pas perdre de vue que cette dernière disposition constitue une ingérence fédérale dans les compétences fiscales des cantons et que la conformité de l'art. 103 LFus à la Constitution est discutée en doctrine (cf. VOGEL/HEIZ/BEHNISCH/SIEBER/OPEL, op. cit., n° 1a ad art. 103 LFus; OESTERHELT, op. cit., n° 4 ss ad art. 103; SCHMID, op. cit., n° 4 ad art. 103 LFus et références citées). Le Parlement fédéral avait en effet fondé
l'interdiction de percevoir des droits de mutation en cas de fusion sur l'art. 122 Cst. qui donne la compétence à la Confédération de légiférer en matière de droit civil (voir en ce sens les interventions Baumann, Maître, Baader, BO 2003 N 248 à 249), alors que, dans son message du 13 juin 2000, le Conseil fédéral avait nié une telle compétence fondée sur l'art. 122 Cst., du fait qu'avec des taux compris entre 1 et 3 %, les droits de mutation n'étaient pas suffisamment restrictifs pour influencer massivement ou pour vider de son sens la réalisation des objectifs de la loi sur la fusion (FF 2000 3995 p. 4035 s. ch. 1.3.9.7). Ces éléments imposent de ne pas étendre le champ d'application de l'art. 103 LFus à un autre impôt indirect de compétence cantonale, comme l'impôt complémentaire, en particulier, lorsque, comme en l'espèce, celui-ci n'empêche pas l'application du droit civil (cf. ci-après).
Enfin, si les prétentions en remboursement de l'impôt complémentaire d'une société qui acquiert des immeubles dans le cadre d'une restructuration sont potentiellement réduites, il faut relever que cette perte potentielle est sans commune mesure, sur le plan économique, avec la charge qu'aurait représentée l'acquittement d'un droit de mutation pour chaque immeuble transféré au moment de la restructuration et dont l'art. 103 LFus interdit le prélèvement: le droit de mutation se calcule sur la valeur vénale de l'immeuble au taux de 2,2% pour l'impôt cantonal (art. 6 al. 1 et 10 al. 1 LMSD) et de 1,1 % au maximum pour l'impôt communal (art. 24 de la loi cantonale vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux [LICom; RS/VD 650.11]; cf. OESTERHELT, op. cit., n° 141 ss ad art. 103); l'impôt complémentaire se base quant à lui sur la valeur fiscale de l'immeuble avec un taux de 1 o/oo pour l'impôt cantonal (art. 128 LI/VD) et de 0,5o/oo au maximum pour l'impôt communal (29 al. 2 LICom). De plus, alors que les droits de mutation sont dus sur la totalité de la propriété immobilière transférée lors de la fusion, une éventuelle perte liée à l'absence de remboursement ne survient que si un immeuble de la société reprise est vendu dans
les 15 ans qui suivent la restructuration, puisqu'un remboursement d'un montant supérieur à quinze fois le montant annuel de l'impôt complémentaire n'est pas possible (art. 129 LI/VD). Au vu de ces éléments, l'éventuelle perte d'un remboursement ne saurait représenter un obstacle à la restructuration.
L'interprétation de l'art. 129 LI/VD faite par les autorités cantonales n'est ainsi contraire ni à la lettre, ni à l'esprit de l'art. 103 LFus.

6.5. L'art. 22 al. 1 deuxième phrase LFus prévoit le transfert à titre universel de l'ensemble du patrimoine actif et passif de la société transférante à la société reprenante. Le transfert porte sur l'ensemble des droits et obligations de la ou des sociétés transférantes (cf. RITA TRIGO TRINDADE, Commentaire LFus, 2005, n° 11 ad art. 22 LFus). Le transfert universel ne peut toutefois porter que sur des droits existants.
En l'occurrence, comme cela a déjà été précisé, les autorités cantonales pouvaient sans arbitraire retenir que, dans le cadre d'une fusion, le transfert d'un immeuble à la société reprenante entraînait la perte du droit au remboursement de l'impôt complémentaire payé par la société reprise (cf. supra consid. 5.4 et 5.5). Ce droit étant éteint, il ne peut pas être transféré à la société reprenante. Dans ces circonstances, l'arrêt attaqué ne viole pas l'art. 22 LFus.

7.
La recourante se plaint également d'une violation du principe de l'égalité de traitement consacré aux art. 8 al. 1 et 127 al. 2 Cst. Elle fait tout d'abord valoir une différence de traitement injustifiée entre une société qui a acquis un immeuble par le biais d'une fusion et qui ne peut plus prétendre au remboursement de l'impôt complémentaire antérieur à la restructuration et une société qui, propriétaire d'un immeuble, n'a pas fait l'objet d'une fusion et qui peut prétendre au remboursement dudit impôt dans les limites de l'art. 129 LI/VD (quinze fois le montant annuel de l'impôt complémentaire, sans dépassement du montant du droit de mutation payé). Dans son cas, la recourante indique être, sur le plan économique, propriétaire de l'immeuble en cause depuis 1999, en raison de la succession universelle, et estime qu'il n'y a partant pas lieu de la traiter différemment qu'une société, qui sans avoir fait l'objet d'une restructuration, a été propriétaire de son bien pendant la même période. La recourante voit une autre inégalité de traitement entre une société qui était propriétaire de l'immeuble concerné avant la fusion et celle qui ne l'est devenue qu'après, puisque, contrairement à la première, la seconde société ne pourra pas
obtenir le remboursement de l'impôt complémentaire payé avant la fusion.

7.1. Le principe d'égalité consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de l'universalité, de l'égalité de l'imposition et de la capacité économique figurant à l'art. 127 al. 2 Cst. Selon le principe de l'égalité de l'imposition, les personnes dont les situations sont semblables doivent être imposées de la même manière. A l'inverse, de réelles différences dans les situations de fait doivent mener à des charges fiscales différentes (ATF 137 I 145 consid. 2.1 p. 147; 136 I 49 consid. 5.2 p. 59 s.; arrêt 2C 775/2014 et 2C 776/2014 du 31 août 2015 consid. 12.1, in RDAF 2015 II 483).

7.2. En l'occurrence, dans le premier cas de figure présenté par la recourante, la propriété de l'immeuble en cause a été transférée de la société reprise à la société reprenante à l'occasion de la restructuration (art. 22 al. 1 LFus; VOGEL/HEIZ/BEHNISCH/SIEBER/OPEL, op. cit., n° 6 ad art. 22 LFus; TSCHÄNI/GABERTHÜEL/ERNI, Basler Kommentar Fusionsgesetz, 2e éd. 2015, n° 6 ad art. 22), alors, qu'en l'absence de fusion, l'immeuble est resté en main de la même société jusqu'à sa vente. Les deux sociétés concernées n'ont ainsi pas été propriétaires ni payé l'impôt complémentaire sur les mêmes périodes. Il ne s'agit donc pas de situations semblables et on ne peut pas y voir d'inégalité de traitement. Par ailleurs, il faut relever que si l'immeuble avait été transféré dans le cadre d'une fusion avant l'entrée en vigueur de l'art. 103 LFus le 1er juillet 2009, un droit de mutation aurait été perçu, avec la possibilité d'obtenir le remboursement de l'impôt complémentaire (le 1er juillet 2009 correspond également à l'entrée en vigueur de l'art. 3 al. 1 let. i de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations [LMSD; RS/VD 648.11], prévoyant aussi
l'exonération de droit de mutation en cas de restructuration). Il n'y aurait ainsi pas eu d'inégalité de traitement avec une société qui aurait transféré au même moment la propriété de son immeuble dans le cadre d'une vente. Après l'entrée en vigueur de l'art. 103 LFus, la société reprenante ne peut certes plus obtenir le remboursement de l'impôt complémentaire payé par la société reprise, mais il n'existe plus de droit de mutation lors de la restructuration. Sur le plan économique, au moment de la fusion, la situation n'est donc pas défavorable à la société reprenante, puisque le montant du droit de mutation aurait été en principe supérieur ou au minimum équivalent au montant de l'impôt qui aurait été remboursé (cf. art. 129 LI/VD).
Le deuxième cas de figure exposé par la recourante, concernant la différence existant entre un immeuble qui, au moment de la fusion, est propriété de la société reprise et un autre qui est propriété de la société reprenante, ne correspond pas non plus à des situations identiques imposant un traitement semblable. En effet, dans ce cas également, les périodes pendant lesquelles les sociétés précitées disposent de la propriété et durant lesquelles elles payent l'impôt complémentaire ne sont pas identiques.
Le grief de violation de l'égalité de traitement doit être ainsi rejeté.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public.

Lausanne, le 16 avril 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : de Chambrier

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 54 - 1 Das Verfahren wird in einer der Amtssprachen (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) geführt, in der Regel in der Sprache des angefochtenen Entscheids. Verwenden die Parteien eine andere Amtssprache, so kann das Verfahren in dieser Sprache geführt werden.
¹	Das Verfahren wird in einer der Amtssprachen (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) geführt, in der Regel in der Sprache des angefochtenen Entscheids. Verwenden die Parteien eine andere Amtssprache, so kann das Verfahren in dieser Sprache geführt werden.
²	Bei Klageverfahren wird auf die Sprache der Parteien Rücksicht genommen, sofern es sich um eine Amtssprache handelt.
³	Reicht eine Partei Urkunden ein, die nicht in einer Amtssprache verfasst sind, so kann das Bundesgericht mit dem Einverständnis der anderen Parteien darauf verzichten, eine Übersetzung zu verlangen.
⁴	Im Übrigen ordnet das Bundesgericht eine Übersetzung an, wo dies nötig ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 54 - 1 Das Verfahren wird in einer der Amtssprachen (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) geführt, in der Regel in der Sprache des angefochtenen Entscheids. Verwenden die Parteien eine andere Amtssprache, so kann das Verfahren in dieser Sprache geführt werden.
¹	Das Verfahren wird in einer der Amtssprachen (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) geführt, in der Regel in der Sprache des angefochtenen Entscheids. Verwenden die Parteien eine andere Amtssprache, so kann das Verfahren in dieser Sprache geführt werden.
²	Bei Klageverfahren wird auf die Sprache der Parteien Rücksicht genommen, sofern es sich um eine Amtssprache handelt.
³	Reicht eine Partei Urkunden ein, die nicht in einer Amtssprache verfasst sind, so kann das Bundesgericht mit dem Einverständnis der anderen Parteien darauf verzichten, eine Übersetzung zu verlangen.
⁴	Im Übrigen ordnet das Bundesgericht eine Übersetzung an, wo dies nötig ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 221.301 Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz FusG Art. 22 Rechtswirksamkeit - 1 Die Fusion wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. In diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über. Artikel 34 des Kartellgesetzes vom 6. Oktober 199522 bleibt vorbehalten.
¹	Die Fusion wird mit der Eintragung ins Handelsregister rechtswirksam. In diesem Zeitpunkt gehen alle Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft von Gesetzes wegen auf die übernehmende Gesellschaft über. Artikel 34 des Kartellgesetzes vom 6. Oktober 199522 bleibt vorbehalten.
²	Die Fusion von Vereinen, die im Handelsregister nicht eingetragen sind, wird mit dem Vorliegen des Fusionsbeschlusses aller beteiligten Vereine rechtswirksam.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 122 Zivilrecht - 1 Die Gesetzgebung auf dem Gebiet des Zivilrechts und des Zivilprozessrechts ist Sache des Bundes.
¹	Die Gesetzgebung auf dem Gebiet des Zivilrechts und des Zivilprozessrechts ist Sache des Bundes.
²	Für die Organisation der Gerichte und die Rechtsprechung in Zivilsachen sind die Kantone zuständig, soweit das Gesetz nichts anderes vorsieht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.