A-2411/2010 - 2012-08-16 - Douanes - Immissione in libera pratica

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-2411/2010

Sentenza del 16 agosto 2012

Giudice Markus Metz (presidente del collegio),

Composizione giudice Pascal Mollard, giudice Michael Beusch,

cancelliera Frida Andreotti.

Azienda Turistica di Campione d'Italia,

Via Volta 3, I-22060 Campione d'Italia,
Parti
patrocinata dall'avv. ...,

ricorrente,

contro

Direzione del circondario Lugano (DC),
Via Pioda 10, Casella postale 5525, 6901 Lugano,

patrocinata dalla Direzione generale delle dogane (DGD),
Divisione principale Diritti e tributi,

Monbijoustrasse 40, 3003 Berna,

autorità inferiore .

Oggetto Immissione in libera pratica.

Fatti:

A.
Campione d'Italia è situato sulla sponda del lago Ceresio che fronteggia quella di Lugano. Interamente circondato da territorio svizzero, il Comune è un'enclave italiana, parte integrante della Repubblica Italiana, provincia di Como della regione Lombardia che si estende per 1 kmq sulla terraferma e per 1,5 kmq sulle acque del lago Ceresio. Tra il comune limitrofo svizzero di Bissone e Campione d'Italia non esiste un valico doganale.

B.
L'Azienda Turistica di Campione d'Italia (in seguito: Azienda) è, secondo il suo statuto, un'azienda speciale istituita quale ente strumentale del Comune di Campione d'Italia ai sensi del diritto italiano. Essa ha la sua sede in Campione d'Italia ed è dotata di personalità giuridica di diritto pubblico.

C.
In vista di uno spettacolo pirotecnico che si sarebbe svolto il 25 luglio 2009 a Campione d'Italia, la A._______ SA (di seguito: A._______), Chiasso, ha chiesto il 17 luglio 2009 alla Direzione del circondario di Lugano (di seguito: DC) un'autorizzazione per l'importazione delle attrezzature necessarie all'allestimento da parte della ditta B._______, in X._______ (Repubblica Italiana), nel regime di ammissione temporanea dall'Italia. Alla predetta richiesta erano allegati i necessari documenti, tra i quali la fattura del materiale pirotecnico acquistato in Italia (cfr. doc. 2 prodotto con la risposta dall'autorità inferiore).

D.
Il 20 luglio 2009 l'Azienda ha trasmesso, sia alla DC che alla A._______, il Protocollo n. 327/2009 e il relativo allegato tramite il quale il Comune di Campione d'Italia, e per esso la Polizia locale, certificava che il materiale per lo spettacolo pirotecnico risultava essere di proprietà del Comune e per tale ragione sarebbe stato esente dall'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto (di seguito: IVA) tanto italiana quanto elvetica.

E.
La DC ha quindi autorizzato il 21 luglio 2009 la A._______ ad ammettere temporaneamente all'importazione, mediante sdoganamento con dichiarazione doganale d'ammissione temporanea, le attrezzature necessarie per l'allestimento dello spettacolo pirotecnico. Quanto all'imposizione in esenzione di tributi del materiale pirotecnico, ritenendo di non poter prendere una decisione al riguardo prima dell'importazione poiché la medesima necessitava di un ulteriore esame, ha valutato che i beni potevano essere imposti provvisoriamente. Il medesimo giorno l'Azienda è dunque stata informata dall'autorità doganale in merito a tale decisione.

F.
Il 23 luglio 2009 l'Azienda ha trasmesso alla DC la conferma da parte del Comune di Campione d'Italia che lo spettacolo pirotecnico era finanziato con specifica spesa a carico del bilancio comunale come deliberato con provvedimento della Giunta Comunale del 20 luglio 2009 e che per tale ragione, esso non risultava assoggettabile, ai sensi del diritto internazionale, ad alcun pagamento di imposte eventualmente richieste dall'Amministrazione federale delle dogane.

G.
Il 22 luglio 2009, la C._______, Chiasso, in qualità di spedizioniere, ha richiesto l'imposizione provvisoria per l'invio dei fuochi d'artificio. L'ufficio doganale di Chiasso-Strada ha allestito la relativa imposizione provvisoria n. 36325995.2, poi sostituita il 1° ottobre 2009 dall'imposizione provvisoria n. 36325995.4 che ha comportato il versamento di un dazio pari a fr. 414.-- e dell'IVA di complessivi fr. 3'383.10.

H.
Con decisione 24 febbraio 2010, la DC ha respinto la domanda dell'Azienda di immissione in libera pratica, in esenzione di tributi, dei fuochi d'artificio importati dall'Italia e destinati allo spettacolo pirotecnico. L'imposizione provvisoria n. 36325995.4 del 1° ottobre 2009 di fr. 414.-- a titolo di dazio e di complessivi fr. 3'383.10 per l'IVA, sarebbe quindi divenuta definitiva ad avvenuta crescita in giudicato della decisione.

I.
Per il tramite del suo patrocinatore, l'Azienda (di seguito: ricorrente) è insorta contro tale decisione con ricorso 12 aprile 2010 davanti al Tribunale amministrativo federale. Protestando tasse, spese e ripetibili, postula l'accoglimento del proprio gravame con il conseguente annullamento della decisione impugnata resa dalla DC. Nell'allegato ricorsuale la ricorrente sostiene in primo luogo che, in assenza di idonei accordi/convenzioni internazionali, l'autorità doganale elvetica non è competente per assoggettare alle leggi svizzere in modo formale e vincolante un'azienda speciale istituita quale ente strumentale del Comune di Campione d'Italia. Secondariamente, Campione d'Italia non può essere considerato come territorio doganale svizzero per effetto del diritto consuetudinario internazionale. Secondo la ricorrente, oltre ad ammettere a torto il principio di imposizione IVA dal punto di vista territoriale/doganale, l'autorità inferiore avrebbe altresì evaso negativamente il quesito volto a sapere se i fuochi d'artificio per lo spettacolo pirotecnico possono essere considerati come beni destinati all'uso da parte del Comune e degli agenti pubblici per l'esercizio delle loro funzioni pubbliche, ravvisando arbitraria la visione dell'autorità dei compiti pubblici. Sostiene infine che in mancanza di un diritto consuetudinario internazionale, la decisione impugnata viola i precetti della legalità e della parità di trattamento.

J.
Il 25 maggio 2010 è pervenuto allo scrivente Tribunale un ricorso inoltrato dal Comune di Campione d'Italia contro una decisione resa dalla DC il 26 aprile 2010 dai contenuti simili a quelli oggetto del presente giudizio. A tale procedura è stato assegnato il numero di ruolo A-3776/2010. Nel predetto gravame, la parte ricorrente ha chiesto la congiunzione della causa con il presente incarto A-2411/2010.

K.
Con risposta 14 luglio 2010, la Direzione generale delle dogane (di seguito: DGD) ha postulato il rigetto integrale del ricorso, ribadendo la fondatezza della propria decisione. Riconfermandosi nelle argomentazioni esposte nei precedenti allegati di causa, si è espressa sia in merito all'importo dovuto a titolo di dazio doganale, sia relativamente all'IVA. Dopo aver presentato il concetto di enclave doganale e discusso in merito all'inapplicabilità del Promemoria n. 16 nel caso concreto, ha illustrato i presupposti sia per ammettere il diritto consuetudinario internazionale, sia per l'assoggettamento all'IVA e al dazio relativo al materiale pirotecnico, contestando parimenti le tesi ricorsuali della ricorrente. L'autorità non si è altresì espressa in merito alla richiesta di congiunzione della causa con la procedura di cui al numero di ruolo A-3776/2010.

L.
In data 11 ottobre 2010 la ricorrente ha replicato. Contestando totalmente le tesi presentate dall'autorità inferiore in sede di risposta, ha ribadito la sua posizione, postulando la congiunzione con l'incarto A-3776/2010. Ricordando come l'onere della prova debba essere posto a carico dell'autorità inferiore, ribadisce l'incompetenza decisionale della DC. Contesta nuovamente che Campione d'Italia sia parte del territorio doganale svizzero esponendo come in base alla documentazione prodotta mai si è instaurata una consolidata prassi del diritto consuetudinario internazionale.

M.
La DGD ha trasmesso la sua duplica il 10 dicembre 2010. Confermando la propria decisione nonché quanto esposto in sede di risposta, ha aderito alla proposta di congiunzione. Ha dunque contestato recisamente ogni argomentazione invocata dalla ricorrente in replica, producendo a sua volta nuova documentazione atta a confutare le tesi ricorsuali.

N.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale amministrativo federale è competente per statuire nel merito della vertenza che qui ci occupa in virtù degli artt. 1 e 31 segg. della legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF; RS 173.32). Fatta eccezione per quanto prescritto direttamente dalla LTAF come pure da normative speciali, la procedura dinanzi alla scrivente autorità giudicante è retta dalla legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA; RS 172.021).

1.2. Tenuto conto delle ferie pasquali, il ricorso è stato interposto tempestivamente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (cfr. art. 52 PA).

1.3.

1.3.1. L'atto impugnato è una decisione resa dalla DC, fondata sul diritto pubblico federale giusta l'art. 5 PA, che condanna la ricorrente al pagamento a posteriori di dazi doganali nonché di un importo a titolo di IVA. Comportando il medesimo un onere pecuniario, dato è quindi l'interesse a ricorrere. Da qui la legittimazione della ricorrente (cfr. art. 48 cpv. 1 PA).

1.3.2. Quanto all'eccezione di incompetenza decisionale della DC nella fattispecie, sollevata dalla ricorrente, si rileva come essa discenda dalla questione volta a sapere se il territorio doganale di Campione debba essere considerato svizzero in base al diritto consuetudinario internazionale. Ciò che verrà discusso in seguito, contestualmente all'esame degli elementi di diritto sostanziale nel giudizio di merito (cfr. consid. 6.5 che segue).

1.4. Stante quanto precede, il ricorso è ricevibile in ordine e deve quindi essere esaminato nel merito.

2.

2.1. La ricorrente chiede la congiunzione dell'incarto oggetto del presente giudizio con la procedura di cui al numero di ruolo A-3776/2010, richiesta alla quale l'autorità inferiore ha aderito.

2.2. Per costante giurisprudenza, se le diverse procedure ricorsuali concernono fatti di uguale natura e pongono gli stessi temi di diritto sostanziale, per economia processuale, si giustifica una congiunzione delle cause e la pronuncia di una sola sentenza (cfr. sentenza del Tribunale federale 8C_295/2007 e 8C_327/2007 del 30 maggio 2008; DTF 128 V 124 consid. 1 e riferimenti ivi citati). Nella concreta evenienza, una congiunzione delle due procedure non è tuttavia giustificata. Infatti, se da un lato la problematica giuridica legata all'assoggettamento al dazio doganale e all'IVA è analoga in entrambi i casi sottoposti a giudizio - determinazione dell'appartenenza del territorio doganale di Campione al territorio svizzero in base al diritto consuetudinario - dall'altro le vertenze riguardano importazioni a Campione in un caso di prodotti provenienti dall'Italia e nell'altro dalla Germania, per il tramite di una società svizzera. A differenza dell'importazione di fuochi d'artificio, l'importazione di autoveicoli oggetto della procedura A-3776/2010 implica dipoi il pagamento ulteriore della relativa imposta. I fatti non sono quindi del tutto simili, così pure l'identità dell'insorgente. Stante quanto precede, i ricorsi verranno trattati singolarmente.

3.

3.1. Il 1° maggio 2007 è entrata in vigore la legge federale del 18 marzo 2005 sulle dogane (LD, RS 631.0) e la relativa ordinanza del 1° novembre 2006 (OD; RS 631.01). Risalendo l'imposizione doganale qui contestata al 2009, esse sono quindi applicabili alla fattispecie.

3.2. Il 1° gennaio 2010 sono entrate in vigore la nuova legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20) e la relativa ordinanza del 27 novembre 2009 (OIVA, RS 641.201). Giusta l'art. 112 cpv. 1 LIVA, fatto salvo l'art. 113 LIVA, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. Ne consegue che le operazioni effettuate prima del 1° gennaio 2010 restano soggette materialmente alla legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (vLIVA, RU 2000 1300) e all'ordinanza del 29 marzo 2000 ad essa relativa (OLIVA, RU 2000 1347), normative entrate in vigore il 1° gennaio 2001 (art. 94 vLIVA). Nella misura in cui la presente procedura ha per oggetto il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto relativa a un'imposizione avvenuta nel 2009, la medesima soggiace dal punto di vista materiale alla vLIVA e all'OLIVA.

3.3. Per costante giurisprudenza federale (cfr. DTF 137 V 273 consid. 4.2) la legge è da interpretare in primo luogo procedendo dalla sua lettera (interpretazione letterale). Tuttavia, se il testo non è perfettamente chiaro, se più interpretazioni del medesimo sono possibili, dev'essere ricercata la vera portata della norma, prendendo in considerazione tutti gli elementi d'interpretazione, in particolare lo scopo della disposizione, il suo spirito, nonché i valori su cui essa prende fondamento (interpretazione teleologica). Pure di rilievo è il senso che essa assume nel suo contesto (interpretazione sistematica; DTF 135 II 78 consid. 2.2; DTF 135 V 153 consid. 4.1, DTF 131 II 249 consid. 4.1; DTF 134 I 184 consid. 5.1; DTF 134 II 249 consid. 2.3). I lavori preparatori, segnatamente laddove una disposizione non è chiara oppure si presta a diverse interpretazioni, costituiscono un mezzo valido per determinarne il senso ed evitare così di incorrere in interpretazioni erronee (interpretazione storica). Soprattutto nel caso di disposizioni recenti, la volontà storica dell'autore della norma non può essere ignorata se ha trovato espressione nel testo oggetto d'interpretazione (DTF 134 V 170 consid. 4.1 con riferimenti). Occorre prendere la decisione materialmente corretta nel contesto normativo, orientandosi verso un risultato soddisfacente sotto il profilo della ratio legis. Il Tribunale federale non privilegia un criterio d'interpretazione in particolare; per accedere al senso di una norma preferisce, pragmaticamente, ispirarsi a un pluralismo interpretativo (DTF 135 III 483 consid. 5.1). Se sono possibili più interpretazioni, dà la preferenza a quella che meglio si concilia con la Costituzione. In effetti, a meno che il contrario non risulti chiaramente dal testo o dal senso della disposizione, il Tribunale federale, pur non potendo esaminare la costituzionalità delle leggi federali (art. 190 Cost.), parte dall'idea che il legislatore federale non propone soluzioni contrarie alla Costituzione (DTF 131 II 562 consid. 3.5, DTF 131 II 710 consid. 4.1; DTF 130 II 65 consid. 4.2).

4.

4.1. Nel suo gravame, la ricorrente censura l'incompetenza dell'autorità doganale nell'assoggettare alle leggi svizzere formalmente e in maniera vincolante un'azienda speciale istituita quale ente strumentale del Comune di Campione d'Italia e ciò vista l'assenza di idonei accordi/convenzioni internazionali. Contesta altresì l'asserzione secondo la quale Campione d'Italia debba essere considerato come territorio doganale svizzero per effetto del diritto consuetudinario internazionale. Ritiene quindi che, oltre ad ammettere a torto il principio di imposizione IVA dal punto di vista territoriale/doganale, l'autorità avrebbe agito arbitrariamente nell'evadere negativamente il quesito volto a sapere se i fuochi d'artificio per lo spettacolo pirotecnico debbano essere considerati dei beni destinati all'uso da parte del Comune e degli agenti pubblici per l'esercizio delle loro funzioni pubbliche. Ritiene infine che in mancanza di un diritto consuetudinario internazionale, la decisione impugnata viola i precetti della legalità e della parità di trattamento.

4.2. Lo scrivente Tribunale procederà ad analizzare l'allegato ricorsuale determinando in primo luogo la legislazione doganale applicabile al territorio di Campione (considd. 5 - 6). Verrà quindi nel seguito discussa la questione relativa all'eventuale esenzione dai dazi doganali (consid. 7) e quindi si procederà nell'esame dell'aspetto relativo all'assoggettamento all'IVA all'importazione (consid. 8).

5.

La ricorrente si duole avantutto dell'applicazione della legislazione svizzera in materia doganale all'importazione del materiale pirotecnico acquistato in Italia.

5.1. Il territorio doganale ove si applicano le norme doganali di un Paese coincide generalmente con il territorio politico del Paese considerato. Essendo Campione parte della Repubblica Italiana, in virtù dei principi della sovranità fiscale e della territorialità, occorre avantutto esaminare la legislazione italiana e comunitaria in materia, alfine di determinare se l'enclave sia parte del territorio doganale italiano, rispettivamente dell'Unione europea della quale l'Italia è uno Stato membro.

5.1.1. La fonte normativa principale del diritto doganale comunitario è il Regolamento CEE 2913/1992, ovverosia il cosiddetto Codice Doganale Comunitario (CDC). Esso regolamenta tutti gli aspetti delle operazioni doganali che si svolgono nell'Unione Europea, elencando parimenti i principi generali su cui si fonda la legge doganale comunitaria, unitamente al Regolamento CEE 2454/1993 relativo alle Disposizioni di Attuazione al Codice Doganale Comunitario (DAC). Tali regolamenti sono stati modificati negli anni, da ultimo con il Regolamento CE 450/2008 che ha abrogato il Regolamento CEE 2913/1992 e che ha istituito il Nuovo Codice Doganale Comunitario (NCDC), in vigore dallo scorso 24 giugno 2009. A queste fonti principali si affiancano una serie di altri regolamenti, direttive e decisioni degli organismi comunitari che disciplinano diversi aspetti con rilevanza doganale e tributaria (tariffa doganale, accordi preferenziali con Paesi Terzi, restrizioni o divieti all'esportazione o all'importazione, contingenti tariffari, restituzioni all'export, ecc.) soggetti a continue modifiche e aggiornamenti. Un ruolo residuale è invece assegnato alle singole discipline nazionali in materia doganale. In Italia la legge doganale preesistente a quella comunitaria è il Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale del 23 gennaio 1973 n. 43 (T.U.L.D.). Esso regolamenta essenzialmente le procedure relative alle controversie doganali.

5.1.2. L'art. 3 NCDC definisce il territorio doganale della Comunità. Con particolare riferimento al territorio della Repubblica Italiana, è precisato segnatamente come il Comune di Campione d'Italia non è compreso nel territorio doganale della Comunità europea. Quanto al T.U.L.D., l'art. 1 definisce il concetto di linea doganale. Con particolare riferimento alla fattispecie, si osserva che l'art. 1 T.U.L.D. ultimo comma sancisce che il confine politico che racchiude il territorio del comune di Campione d'Italia non costituisce linea doganale. Unicamente il territorio circoscritto dalla linea doganale costituisce il territorio doganale (art. 2 primo comma T.U.L.D.). Il Testo Unico precisa dunque che il territorio del comune di Campione d'Italia, nonché le acque nazionali del lago di Lugano racchiuse fra la sponda ed il confine politico doganale, costituiscono dei territori extra-doganali (art. 2 ultimo comma T.U.L.D.).

5.1.3. Stante quanto precede, né il NCDC, né il T.U.L.D. considerano Campione come parte del territorio doganale della Comunità europea, rispettivamente della Repubblica Italiana. L'esclusione dal loro territorio doganale e quindi dall'assoggettamento alla loro sovranità fiscale, equivale di conseguenza alla rinuncia a riscuotere tributi doganali.

5.2. Alla luce di quanto sopra, si procederà ora nell'esame della legislazione doganale svizzera alfine di determinarne la sua applicabilità alla fattispecie.

5.2.1. Le merci introdotte nel territorio doganale svizzero o asportate da esso sono soggette all'obbligo doganale e devono essere tassate secondo la legge doganale e la legge sulla tariffa delle dogane (cfr. art. 7 LD). L'art. 1 della legge sulla tariffa delle dogane del 9 ottobre 1986 (RS 632.10, di seguito: LTD) prevede che tutte le merci importate o esportate attraverso la linea doganale svizzera devono essere sdoganate conformemente alla tariffa generale degli allegati 1 e 2. Sono salve le deroghe previste in trattati, in disposizioni speciali di leggi o di ordinanze emanate dal Consiglio federale in virtù della LTD.

5.2.2. Sono reputati territorio doganale svizzero il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere, ma non le enclavi doganali svizzere (art. 3 cpv. 1 LD). Le enclavi doganali estere sono i territori esteri inclusi nel territorio doganale per effetto di accordi internazionali o del diritto consuetudinario internazionale (art. 3 cpv. 2 LD). La LD non menziona espressamente le enclavi doganali che siano esse svizzere o estere. Occorre dunque cercare la portata della norma applicando altri metodi di interpretazione che quello letterale (cfr. consid. 3.3 che precede).

5.2.3. L'istituzione di un'enclave doganale avviene mediante accordo internazionale (cfr. Trattato di unione doganale conchiuso con il 29 marzo 1923 tra la Confederazione Svizzera e il Principato del Liechtenstein [RS 0.631.112.514] così pure Trattato del 23 novembre 1964 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica federale di Germania sull'inclusione del Comune di Büsingen am Hochrhein nel territorio doganale svizzero [RS 0.631.112.136]) oppure in base al diritto consuetudinario internazionale. Come recita il Messaggio concernente la nuova legge sulle dogane del 15 dicembre 2003 (FF 2004 485), con l'Italia non esiste un disciplinamento a carattere internazionale sull'inclusione di Campione nel territorio doganale svizzero (FF 2004 509). Ancora oggi alcun accordo internazionale specifico riguardante la situazione dell'enclave è stato sottoscritto tra Confederazione elvetica e Repubblica Italiana e ciò malgrado le molteplici negoziazioni avvenute tra le Parti contraenti (come meglio si dirà in seguito, cfr. 6.2.4).

5.2.4. Secondo la predetta legislazione doganale elvetica, il territorio di Campione è considerato incluso nel territorio doganale svizzero in ragione del diritto internazionale consuetudinario. Tale status è peraltro stato riconosciuto sia dal Tribunale federale in una sentenza resa il 23 giugno 1972 (cfr. Archivio di diritto fiscale svizzero [ASA], volume 41, pag. 261 e segg.), sia dal Consiglio federale in una decisione dell'11 ottobre 1934 (cfr. Decisioni amministrative delle autorità federali, fascicolo n. 8, n. 120, pag. 156 e segg.) così pure dalla Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale svizzero (cfr. FF 1996 V 581, in particolare pag. 597). Anche la dottrina svizzera è unanime nel ritenere lo statuto di territorio doganale svizzero di Campione (cfr. Thomas Cottier, David Herren, Kommentar zum Zollgesetz, Martin Kocher/Diego Clavadetscher [editori], Berna 2009, n. 3 e segg. ad art. 3 LD; Remo Arpagaus, Zollrecht in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, volume XII, 2. ed., Basilea 2007, n. 438; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. ed., Berna 2003, n. 100, pag. 49; Annie Rochat Pauchard, mwst.com. Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kompetenzzentrum MWST der Treuhand-Kammer [editore], Basilea 2000, n. 4 ad art. 3 vLIVA). Pure la dottrina internazionale è del medesimo avviso (cfr. Peter Witte, Zollkodex mit Durchführungsverordnung und Zollbefreiungsverordnung, 5. ed., Monaco 2009, n. 9 ad art. 3 ZK; Rainer Weymüller in Eberhard Dorsch, Zollrecht: Recht des grenzüberschreitenden Warenverkehrs. Kommentar, 3. ed., Monaco 2004, n. 39 ad art. 3 ZK; Ben J.M. Terra, Community Customs Law. A Guide to the Customs Rules on Trade between the [Enlarged] EU and Third Countries with Value Added Tax on Importation and Exportation, volume I, L'Aia/Londra/Boston 1995, Allegato al capitolo I, n. 6.3, pag. 105). Dello stesso giudizio è altresì il medesimo Ministero delle finanze italiano, Direzione generale delle dogane e delle imposte indirette, nella sua pubblicazione "Il territorio doganale", Istruzioni di servizio, edita a Roma nel 1985 (cfr. doc. 16 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore). Allo stesso modo la Relazione speciale n. 2/93 concernente il territorio doganale della Comunità e i regimi di scambio connessi, pubblicata sulla Gazzetta ufficiale nel 1993, illustra alla Commissione europea il modus vivendi in virtù del quale Campione è considerato ai fini doganali facente parte del territorio svizzero (cfr. doc. 17 ad 6.3 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore). Stante quanto precede, non vi è dubbio che per la giurisprudenza federale e la dottrina nazionale e internazionale invalsa,
il territorio del Comune italiano di Campione è compreso nel territorio doganale svizzero.

6.

Ritenuto quanto sopra, lo scrivente Tribunale, chiamato ora a pronunciarsi in merito, non può che constatare la carenza di motivazione di quello che sembrerebbe un assioma. Tenuto quindi conto delle censure sollevate dalla ricorrente nell'allegato ricorsuale, si reputa appropriato accertare in questa sede l'esistenza della consuetudine che fonda lo statuto di territorio doganale svizzero di Campione.

6.1. Il diritto internazionale, le cui fonti sono codificate all'art. 38 dello Statuto della Corte internazionale di Giustizia del 26 giugno 1945 (RS 0.193.501), regola in particolare il rapporto tra gli Stati. Le norme di diritto internazionale contrattuali si basano sul diritto consuetudinario il quale è codificato nella Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (CV, RS 0.111, entrata in vigore per la Svizzera il 6 giugno 1990), la quale tuttavia non è applicabile in casu visto l'assenza di uno specifico trattato riguardante l'enclave di Campione sottoscritto tra la Confederazione elvetica e la Repubblica Italiana (cfr. consid. 6.2.4 che segue).

6.1.1. La consuetudine internazionale figura tra le fonti giuridiche più importanti del diritto internazionale elencate nell'art. 38 dello Statuto della Corte internazionale di Giustizia (cfr. La relazione tra il diritto internazionale e il diritto nazionale, Rapporto del 5 marzo 2010 del Consiglio federale, FF 2010 2015, 2029). Il diritto consuetudinario (diritto non promulgato) è una forma di diritto originario che, nonostante una certa supremazia del diritto formalmente promulgato, può essere messo sullo stesso rango di quest'ultimo (DTF 94 I 305 consid. 1). La sua forza deriva dalla consuetudine (cfr. Adelio Scolari, Diritto amministrativo. Parte generale, Cadenazzo 2002, pag. 74 e segg., Ian Brownlie, Principles of Public International Law, 7a. edizione, Oxford 2008, pag. 6 e segg. [con ulteriori riferimenti], Jörg Paul Müller/Luzius Wildhaber, Praxis des Völkerrechts, 3a. edizione, Berna 2001, pag. 13 e segg.). Si parla di diritto consuetudinario internazionale se gli Stati agiscono in un determinato modo nella convinzione di adempiere un obbligo giuridico. La creazione di diritto consuetudinario presuppone due elementi che la giurisprudenza costante della Corte internazionale di Giustizia vaglia separatamente: una ripetizione nel tempo di determinati modi di agire da parte degli Stati ("uso comune" come elemento oggettivo) e la loro convinzione di adempiere un obbligo giuridico (la cosiddetta opinio iuris come elemento soggettivo; FF 2010 2032 con riferimenti). L'uso comune si può accertare attraverso un esame e un confronto di tutti gli atti statali appropriati e mediante altri studi empirici, ad esempio nell'ambito di organizzazioni internazionali. La prova della convinzione giuridica di regola viene spesso dedotta dall'uso comune. In altre parole, la valutazione della prassi comune degli Stati e delle sue caratteristiche (durata, uniformità e diffusione geografica) permettono di trarre conclusioni e fare valutazioni in merito alla convinzione giuridica. La prassi comune degli Stati deve rafforzare un osservatore oggettivo nella convinzione, basata sul principio della fiducia di poter contare in futuro su un comportamento degli Stati uguale e conforme all'uso. Il comportamento degli Stati deve pertanto equivalere a una regola generale (FF 2010 2032). La norma di diritto internazionale consuetudinario esplica in generale il suo effetto giuridicamente vincolante nei confronti di tutti i soggetti di diritto internazionale interessati dal suo contenuto. Si sottolinea infine, con particolare riferimento al caso di specie, che il diritto consuetudinario internazionale non esplica soltanto effetti giuridici universali, bensì può nascere anche su scala regionale o bilaterale (FF 2010 2032 con
riferimenti; cfr. anche Scolari, op. cit., pagg. 74 e 75 con i vari riferimenti giurisprudenziali).

6.1.2. Soltanto se si oppone costantemente alla creazione di una norma consuetudinaria, dando a intendere con ripetute proteste che non è disposto a riconoscerle un effetto vincolante (cosiddetto "persistent objector"), uno Stato non è vincolato da tale norma. Opponendosi, uno o più Stati non possono impedire la nascita di una norma di diritto consuetudinario, ma possono sottrarsi alla sua applicazione. Una volta creata una norma di diritto consuetudinario, è invece praticamente impossibile per uno Stato sottrarsi all'effetto vincolante di una norma consuetudinaria già invalsa ("subsequent objector"; FF 2010 2032 e 2033). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, l'applicazione di una norma per una decina di anni soltanto non è sufficiente per formare un diritto consuetudinario, specie nel campo fiscale; la soppressione o la modificazione del diritto fiscale scritto attraverso il diritto consuetudinario è esclusa. La semplice inapplicazione di una norma non costituisce di per sé diritto consuetudinario; è pure inammissibile la formazione di un diritto comune mediante la concessione di deroghe, che avrebbe come conseguenza la modificazione del diritto scritto. Per via consuetudinaria non si possono segnatamente mettere a carico dei cittadini nuove imposte od altre obbligazioni fiscali (DTF 94 I 305 consid. 3 e rif.; cfr. Scolari, op. cit., pag. 75).

6.2. Per accertare la creazione di una consuetudine nella fattispecie, occorre ripercorrere gli accadimenti storici che hanno contraddistinto la stretta relazione del Comune di Campione con il Canton Ticino sino ai giorni nostri. Per far ciò, ci si riferirà, oltre che alla documentazione prodotta agli atti, all'annesso alla Dichiarazione di cooperazione tra la Repubblica e Cantone Ticino e il Comune di Campione d'Italia sottoscritta il 6 settembre 2011 (consultabile sub www.ti.ch/estero, selezionando "Accordi internazionali") che, assieme alla pubblicazione curata da Fabrizio Mena, AA.VV., Storia di Campione dall'VIII secolo ai giorni nostri, Milano 2007, illustra la storia dell'enclave.

6.2.1. L'esistenza dell'insediamento di Campione risale al I. secolo A.C. quando la Roma del periodo imperiale decise di creare un baluardo difensivo contro la discesa del popolo nordico dei Reti nel mezzo dell'arco alpino. La particolare collocazione di Campione, posto sul lago e circondato dalle montagne, indusse i Romani a erigervi un castello e a trasferirvi notevoli contingenti armati. Durante il Medioevo, Campione fu luogo di insediamento dei Longobardi. Nel 777 D.C., grazie ad un lascito da parte di un ricco possidente locale, il villaggio divenne feudo della Basilica di S. Ambrogio di Milano, ciò che significò un cambiamento del suo status giuridico non essendo più territorio sottoposto alla dipendenza del vescovo di Como. I nuovi interessi del Monastero di Milano e la necessità di amministrarli per il tramite degli abati ambrosiani, determinarono quindi stretti legami tra la Chiesa di Milano, Campione e il territorio ticinese. I campionesi godettero sin d'allora di trattamenti particolari, sia in quanto feudo ambrosiano semi-indipendente sia in virtù del fatto che essi venivano trattati come gli abitanti della Valle di Lugano. Ciò stando a significare che veniva concessa loro l'esenzione dei dazi e dei pedaggi, il libero commercio al mercato di Lugano nel quale i campionesi vendevano legna dei loro boschi, il reciproco diritto di pesca nelle acque dei due Comuni, le prestazioni militari in caso di guerra e di pestilenza da parte di Campione alla Svizzera e non a Milano nonché l'intolleranza oltre i tre giorni sul territorio campionese di individui banditi da Lugano e altri: il villaggio di Campione era dunque "vincolato alle leggi Svizzere, come anche perché contribuisce i tributi allo Svizzero, e persino concorre, occorrendo, al contingente in verso del solo Svizzero" (cfr. Il vicario Carboni al balivo di Lugano, 13 febbraio 1797 in AA. VV., op. cit., n. 12, pag. 109). Il feudo ambrosiano ebbe termine nel 1797 allorquando venne annesso alla nuova Repubblica Cisalpina. "L'attacco alle antiche agevolazioni daziarie, l'introduzione del fisco basato sull'imposta diretta e l'odiatissima coscrizione militare furono novità vissute traumaticamente dalla popolazione" di Campione (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 104 con rinvii). Con riferimento a questo periodo, il memorialista Gaetano Rovida esprime al riguardo il seguente giudizio rivolto ai campionesi: "non solo veniste spogliati di tutti gli antichi vostri diritti e privilegi, ma siete stati assoggettati ai gravosi ed insopportabili dazi che una mala regolata ed avida finanza andava ogni giorno immaginando, per riempire un erario sempre vuoto e bisognoso. (...)" (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 100 con rinvii). Lo status giuridico di Campione quale
feudo imperiale concesso agli abati ambrosiani che già aveva preservato Campione dall'invasione da parte dei cantoni confederati svizzeri nel 1521 ponendo così le premesse alla sua costituzione come enclave italiana in territorio elvetico, nulla poté per evitare alla località la dominazione francese. Come meglio si dirà al considerando che segue, l'annessione di Campione alla Lombardia comportò una serie di trattative in materia di dazi con la Confederazione svizzera (cfr. consid. 6.2.3.1). Nel periodo seguente, la Confederazione svizzera, su richiesta del governo ticinese, rivendicò il territorio di Campione in più occasioni tra cui anche al Congresso di Vienna e di Parigi, ma senza successo. "Sollecitato a fornire riscontri precisi, il governo ticinese riuscì a produrre solo una relazione fondata sulla tradizione, e la voce pubblica", nella quale l'"alto dominio" della Confederazione era ricondotto a una serie di consuetudini e accordi ben riconosciuti: l'impegno di Campione a non ospitare i "banditi del Luganese", la facoltà del landfogto a inviarvi "la forza" per arrestarli; il contributi campionesi alla leva svizzera "con una quota di uomini e in denaro", la condivisione del regime daziario del baliaggio e degli stessi diritti relativamente all'acquisto di sale; l'equiparazione dei campionesi ai luganesi nel "diritto di ereditare, acquisir beni stabili, domiciliarsi", senza "le formalità ed aggravi" cui andavano soggetti i forestieri (...) (cfr. AA.VV., op. cit., pag. 114 con rinvii). Nel 1815, a seguito della sconfitta di Napoleone, la Lombardia passò sotto il governo degli austriaci; Campione venne quindi incorporato al Regno Lombardo-Veneto. Anche in questo periodo Campione e Lugano erano legati da svariati interessi ma sopratutto anche uniti da un sentiero che rappresentava il collegamento più rapido da Arogno, villaggio svizzero situato sopra Campione, a Lugano: nel 1834 Campione e Lugano concordarono il testo di una petizione al Consiglio di Stato del Canton Ticino contro la nuova "tariffa" daziaria sgradita a entrambi poiché imponeva il dazio di entrata e di uscita sulle merci da e per Campione (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 119 con rinvii). Alla vigilia della ribellione antiaustriaca che sarebbe scoppiata in Lombardia nel 1847, il Ticino aveva in buona parte riconosciuto i diritti daziari a lungo rivendicati da Campione (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 120 con rinvii). Nel 1848 furono quindi i campionesi medesimi a chiedere al Consiglio di Stato ticinese l'annessione al Canton Ticino. Tale richiesta si basava perlopiù da considerazioni essenzialmente di natura economica: erano la dipendenza del villaggio dall'economia ticinese e la mancanza di comunicazioni dirette con l'Italia a consigliare
la via dell'aggregazione al Cantone, ma soprattutto il carattere ancora provvisorio delle concessioni appena ottenute in materia daziaria: "Quando questi benefici non ci venissero continuati, noi saressimo costretti di languire nell'inopia, ed anche divenuta libera Italia, noi ci troveressimo sempre in una meschina posizione, poiché qualunque dazio anche minimo che ci venisse imposto per la provvista dei primi necessari mezzi di sussistenza, sarebbe sempre un'imposta gravosa per una meschina terra come la nostra". Analogamente, i petitori auspicavano che, nella prospettiva dell'aggregazione, il governo cantonale si adoperasse per ottenere "un libero o quasi libero ingresso negli Stati Italiani con poco dazio d'imposta" sulle terraglie, e che d'altra parte provvedesse all'apertura di "quel piccolo tronco" di strada carreggiabile fra Bissone e Campione, "per così congiungersi alla gran linea Cantonale" (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 129). Il Consiglio di Stato ticinese sostenne la richiesta dell'enclave al Vorort che a sua volta sottopose la richiesta alla Dieta, la quale tuttavia la respinse per opportunità politica, alfine di conservare la dichiarata neutralità. Terminata la dominazione austriaca con la seconda guerra di indipendenza italiana e la costituzione del Regno d'Italia nel 1861, i due governi decisero una revisione della linea di confine delimitata con molte difficoltà con il Trattato di Varese del 1752 fra l'Imperatrice d'Austria Maria Teresa e i dodici Cantoni elvetici. Tali trattative portarono alla Convenzione del 5 ottobre 1861 tramite la quale, per quanto riguarda Campione, veniva ceduto alla Svizzera, in via definitiva, il territorio della Costa di San Martino e della Casaccia, situati sulla riva opposta a Campione. Campione di S. Ambrogio di Milano veniva quindi a costituire una vera e propria enclave italiana in territorio svizzero (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 137 e segg. nonché doc. 9 prodotto dalla ricorrente). In pieno fascismo, si cercò di introdurre delle misure per "italianizzare" il territorio campionese, tuttavia senza successo. Nel 1944, per la sua posizione in territorio svizzero e quindi neutrale, fu il solo comune del Nord Italia a non aderire alla Repubblica Sociale Italiana. Con l'avvento della Repubblica, il territorio di Campione costituisce un comune della Provincia di Como; di fatto, "municipio e abitanti per la soluzione delle «innumerevoli questioni quotidiane» si rivolgono senza intermediari alla autorità del Ticino e della Confederazione elvetica e viceversa «da tempi memorabili»". Dal gennaio 1944, d'altro canto, "l'unica moneta avente corso legale in Campione è quella svizzera", d'accordo con il ministero del Tesoro; il territorio è considerato dalla Svizzera
"compreso nella propria zona doganale"; l'Italia persino durante il regime fascista l'ha a sua volta ritenuto "fuori della propria zona doganale", come da studi della commissione interministeriale del 1934 e da testo unico 25 settembre 1940, per evitare di "contingentare e razionare permanentemente tutte le merci destinate a Campione". Per disciplina annonaria Campione era dunque parificato a un comune svizzero, le derrate erano fornite dal paese confinante con la tessera annonaria svizzera e nell'immediato dopoguerra vi provvedeva l'Ufficio comunale economia di guerra dipendente dall'Ufficio cantonale ticinese di Bellinzona; le merci - prodotti industriali, alimentari e altro - erano acquistate sul mercato svizzero "per ragioni di convenienza, sia di comodità che di necessità", cioè per evitare dazi. Le merci importate dall'Italia erano soggette a dazio doganale svizzero, quelle dalla Confederazione a imposte indirette all'origine. Gli operai e impiegati attivi in Svizzera erano soggetti alle imposte dirette elvetiche (...)", (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 164 e segg).

6.2.2. Nel corso degli anni sino ad oggi, l'enclave ha sviluppato un'importante interconnessione con il Canton Ticino. A Campione vige la valuta svizzera, come pure la licenza di circolazione svizzera, l'acquisto, l'immatricolazione e l'assicurazione degli autoveicoli con targa ticinese, la rete telefonica e il relativo prefisso, "ad accentuare il particolare profilo della cittadina italiana, esterna alla linea doganale, come ribadito dal testo unico 23 gennaio 1973, ma retta in molte materie da norme elvetiche, con indubbi vantaggi". I tratti nazionali restano quelli di sovranità politico-giudiziaria: appartenenza alla Repubblica Italiana entro il distretto della corte d'appello di Milano, circondario del tribunale e mandamento della pretura di Como. Speciali sono invece le norme che esentano dalle responsabilità penali sull'esportazione o la costituzione all'estero di disponibilità valutaria (...), i privilegi nel movimento delle merci (decreto ministeriale 20 novembre 1967), sollevate da formalità valutarie e dal benestare per l'import-export (...)", (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 166).

6.2.3.

6.2.3.1 Relativamente alla questione daziaria che interessa la fattispecie, a complemento di quanto appena detto, si riporta in appresso quanto esposto nella già citata pubblicazione "Storia di Campione dall'VIII secolo ai giorni nostri", cfr. pag. 125 e segg. "L'aggregazione di Campione alla Lombardia comportò una serie di trattative in materia daziaria. Nel 1801, il prefetto nazionale del Cantone di Lugano assicurava che nei secoli precedenti i campionesi non erano mai stati soggetti alla dogana di Lugano, come non lo erano in quel momento. Il governo italiano, d'altra parte, riconosceva l'immunità daziaria di prodotti del Mendrisiotto destinati al mercato luganese in transito per Campione. La situazione sarebbe presto mutata. È del 1810, infatti, un ricorso della Bollina & Boni (ndr. ditta con attività a Campione) presso l'autorità cantonale, intenzionata a daziare le mercanzie campionesi in transito verso l'Italia, come del resto aveva fatto con i "prodotti territoriali" di Cuasso e Porto Ceresio trasportati via lago verso Porlezza e la Valsolda: i ricorrenti ricordavano che la principale ragione che li aveva indotti a impiantare la fabbrica a Campione "di preferenza ad altra terra lacuale svizzera" era stata "la mira sovra ogni altra cosa di sollevare la loro mercanzia da gravosi dati del Regno ove se ne fa il principale smercio". Le trattative con il governo italiano, presto avviate, si incepparono subito sulla questione della limnea lacuale fra Campione e San Martino, che il Regno d'Italia considerava di sua esclusiva giurisdizione. La questione tornò d'attualità nel 1816, quando il nuovo governo milanese rinnovò l'istanza, includendo nella lista dei beni da esentare dal dazio anche "la terraglia" di Campione, e rivendicando la sua "assoluta" giurisdizione sulla porzione di lago compresa fra l'enclave e San Martino, cosa che comportò l'immediato irrigidimento dell'autorità ticinese e il conseguente slittamento di un accordo. Il regime doganale ticinese dei primi tre decenni dell'Ottocento, probabilmente limitato alla riscossione di dazi sulla terraglia e sulla legna esportate da Campione, così come sulla "terra cresta" di Caslano destinata alla fabbrica dell'enclave - mentre ne erano esenti le altre merci, i cosiddetti prodotti "del suolo" - dovette risultare sopportabile per l'economia campionese, come ci viene indirettamente testimoniato dall'assenza di contestazioni. Le cose cambiarono nel 1831 con l'approvazione di una nuova legge cantonale che introduceva il dazio su tutte le merci da e per Campione. Si trattava di un provvedimento che rischiava di compromettere gli equilibri della comunità. Il comune interpose ricorso presso il governo ticinese, onde "ottenere la franchigia dai dazii cui
i suoi abitanti furono sottoposti con innovazione sconosciuta", fondandosi sul "dichiarato" del 1683 che equiparava i campionesi ai vicini di Lugano e degli "altri Comuni ove esistono i loro possessi, liberi di estrarre da quelli i grani vini ed altri prodotti". L'insuccesso di questa istanza non scoraggiò i campionesi, che nella primavera dell'anno successivo, come già accennato, concordarono con Arogno una petizione al Gran Consiglio finalizzata a ottenere facilitazioni in materia daziaria, stante la loro "particolare ubicazione geografica". Queste rivendicazioni vennero parzialmente accolte dall'autorità cantonale, che nel dicembre 1834, "avuto riguardo alla località di cui trovasi il Comune Lombardo di Campione, ed alle relazioni immediate di commercio coi circondanti Comuni Ticinesi", ridusse alla metà il dazio su "tutti i generi ed articoli che dal territorio di Campione si importano nella giurisdizione Ticinese, e che da questa si esportano in quella di Campione a semplice uso e consumo de' suoi abitanti. Ai campionesi tale misura apparve "illusoria e palliativa". Come spiegavano in una supplica al governatore von Hartig, le merci provenienti dall'Italia, anche se in misura minore, continuavano ad essere colpite dal dazio in entrata in Svizzera e, immediatamente dopo, da quello di uscita verso l'enclave, così come continuavano a essere gravati sia i prodotti provenienti dalle loro proprietà in Ticino che quelli della fabbrica di terraglie, "ultimo raggio di luce" del villaggio" (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 126). Il Consiglio di Stato venne sollecitato in più occasioni a risolvere la questione. Solo nel 1840 il parlamento ticinese concesse alcune importanti facilitazioni: "i campionesi vennero esentati dal dazio di uscita dal Ticino per "tutti gli oggetti necessari alla vita" e di fatto parificati ai ticinesi per le importazioni delle "minuzie" dall'Italia". Alle due fabbriche di terraglia vennero riconosciute notevoli riduzioni sulle importazioni della materia prima (...) e sull'esportazione di prodotti finiti" (cfr. AA. VV., op. cit., pagg. 126-127). Il Consiglio di stato ticinese, sollecitato anche dal Direttorio federale, "lasciò cadere le ultime riserve nel 1846 adottando "l'idea già più volte espressa" che, in materia daziaria, Campione venisse "considerato come Ticinese". Il provvedimento, che l'autorità cantonale riteneva provvisorio e condizionato al raggiungimento di altri "accomodamenti fra i due Governi", non venne mai revocato e costituì la premessa dell'integrazione dell'economia campionese in quella cantonale" (cfr. AA. VV., op. cit., pag. 127 con i vari rinvii ivi citati).

6.2.3.2 Con la nascita dello Stato federativo nel 1848 la sovranità in materia di diritti doganali passa completamente dai Cantoni alla Confederazione elvetica (cfr. FF 2004 488 e segg.). Il primo testo legislativo svizzero promulgato nella materia è stata la legge sui pedaggi del 30 giugno 1849 alla quale si è sostituita la successiva legge sui pedaggi del 27 agosto 1851. La legge federale sulle dogane data del 28 giugno 1893. Ne è seguita una prima revisione che ha visto l'entrata in vigore della legge federale del 1° ottobre 1925 (cfr. FF 1924 21). In questo contesto, si rileva che nel Bollettino ufficiale dell'Assemblea federale del 10 giugno 1924 (volume II, pagg. 114 e segg.) relativo alle discussioni della Commissione competente in merito alla revisione legislativa, con particolare riferimento all'art. 2 cpv. 4 LD che definisce il termine di "Zollanschlüssen", il relatore indica che il territorio italiano di Campione è assoggettato alla legislazione doganale svizzera.

6.2.4. Come detto in precedenza, tra la Repubblica Italiana e la Confederazione elvetica non è finora stato stipulato alcun accordo specifico o convenzione riguardante Campione. Nel corso degli anni le Parti hanno comunque portato avanti dei negoziati. Il rapporto presentato all'Assemblea federale da parte del Consiglio federale sulla sua gestione nel 1884 relativo alla relazioni con l'estero (FF 1885 164) fa stato delle prime discussioni volte alla conclusione di un trattato tra la Confederazione e il governo del Regno d'Italia riferite al trattamento doganale dell'enclave di Campione, già allora assoggettata alla legge sui pedaggi svizzera. Statuto confermato in un avviso del 2 maggio 1908 concernente l'applicazione della legge federale sull'alcool alle importazioni provenienti dall'enclave italiana di Campione (FF 1908 864). Nel 1919, il Governo italiano proponeva la conclusione di una nuova convenzione per regolare il regime di Campione e sottoponeva al Governo elvetico un progetto in merito denominato "Progetto di Convenzione italo-svizzera per regolare la situazione di Campione e del suo territorio (cfr. doc. 9 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore). Con particolare riferimento al caso in esame, significativo è l'art. I del seguente tenore: "Le due Alte Parti contraenti, premesso che, come risulta chiaramente dalla convenzione italo-svizzera conclusa a Lugano il 5 ottobre 1861 (questione undecima) nonché dagli accordi consuetudinari esistenti al riguardo, il territorio del Comune di Campione è interamente ed esclusivamente sottoposto alla sovranità del Regno d'Italia, allo scopo di facilitare, per quanto è possibile, la vita economico-commerciale degli abitanti di detto territorio, pur salvaguardando, nello stesso tempo, gli interessi fiscali dell'Amministrazione doganale della Confederazione, convengono che: (...) c) I prodotti italiani destinati al territorio di Campione sono soggetti al pagamento dei diritti doganali elvetici convenuti tra l'Italia e la Svizzera, salvo restando il disposto della clausola della convenzione del 5 ottobre 1861, questione undecima, del seguente tenore: "In pari tempo dichiarasi che questo fatto della cessione della Costa di San Martino alla Svizzera non potrà mai essere per sé stesso invocato per aggravare le attuali relazioni daziarie tra il comune di Campione e la Svizzera". Tuttavia il Governo Svizzero riconosce che per alcune materie prime per l'industria e per alcune derrate alimentari di prima necessità, destinate al consumo nel comune di Campione, potrà essere consentita dal Governo predetto la libera ammissione nel territorio di Campione senza pagamento di alcuna imposta di consumo. Le due Alte Parti contraenti si riservano di precisare al più
presto quali di dette materie prime e derrate ed in quale quantità annuale dovranno fruire di tale esenzione e le modalità per la loro ammissione»" (cfr. doc. 9 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore nonché doc. 9 prodotto dalla ricorrente, pag. 1). Il 6 dicembre 1923 il Dipartimento politico federale a nome del Governo svizzero presentava quindi al Governo italiano le proprie osservazioni alla "Convention entre la Suisse et l'Italie concernant le régime de l'enclave de Campione" (cfr. docc. 10 e 11 prodotti con la duplica dall'autorità inferiore nonché doc. 9 prodotto dalla ricorrente, pag. 2). Con particolare riferimento al traffico delle merci, il tenore della normativa proposta era il seguente: "Article Ier (...) c) Aucun droit de douane n'est perçu sur l'échange réciproque des marchandises entre la Suisse et Campione. Les produits italiens ou provenant d'autres pays et destinés à Campione, ainsi que les produits exportés de Campione en Italie ou en d'autres pays que la Suisse sont soumis aux droits d'entrée ou de sortie suisses et à toutes les autres taxes prévues par la législation suisse en matière d'importations et d'exportations. Quant au trafic des marchandises entre Campione et le reste du territoire italien ou d'autres pays et Campione, les dispositions sous lettre b) du présent article n'autorisent en aucun cas des dérogations aux prescriptions des règlements de douane suisse relatives à la déclaration, à la vérification, au payement des droits et de toute autre taxe d'entrée ou de sortie et aux formalités qui en résultent» (cfr. doc. 11 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore nonché doc. 9 prodotto dalla ricorrente, pag. 2). Come comprovano gli scritti delle autorità italiane e svizzere prodotti in sede di duplica quali docc. 12 e 13 dall'autorità inferiore, il progetto di Convenzione fu oggetto di scambi di vedute interne. Esempio ne è, per la parte italiana, quanto riportato nel doc. 9 prodotto dalla ricorrente. Un successivo controprogetto italiano data del 26 aprile 1927 (cfr. docc. 14 e 15 prodotti con la duplica dall'autorità inferiore). Sempre tenendo conto del caso di specie, si rileva che con riferimento all'imposizione dei beni sul territorio di Campione, l'art. 2 del controprogetto prevedeva: "Lo scambio di merci fra Campione e il territorio svizzero è libero da ogni formalità ed esente da qualsiasi diritto, sia di entrata in Campione o di uscita da Campione, sia di entrata nel territorio svizzero o di uscita da questo. I prodotti destinati a Campione e provenienti dal resto del territorio italiano o da altro Paese, esclusa la Svizzera, sono soggetti ai dazi di entrata e di uscita svizzeri e a tutti gli altri diritti imposti dalla legislazione svizzera in
materia di importazione e di esportazione. Tuttavia per alcune materie prime necessarie all'industria e per alcune derrate alimentari di prima necessità destinate al consumo nel territorio di Campione, sarà consentita la libera introduzione nel territorio stesso, con l'esenzione dal pagamento dei dazi doganali svizzeri (...)" (cfr. doc. 14 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore). Come attesta il doc. 18 prodotto in sede di duplica dall'autorità inferiore, il 28 dicembre 1988 il Governo italiano sottoponeva alle competenti autorità svizzere un "Progetto di accordo fra Italia e Svizzera per la disciplina giuridica dei rapporti concernenti il Comune di Campione d'Italia", il cui art. 2 recita: "Il Comune di Campione d'Italia non fa parte del territorio doganale italiano ed è assoggettato al regime doganale della Confederazione elvetica". L'art. 3 sancisce dipoi quanto segue: "Sono esenti dai diritti doganali di entrata e di uscita e da ogni altra imposizione previsti dall'ordinamento della Confederazione Elvetica le attrezzature tecniche ed i prodotti in genere, provenienti dall'Italia, ivi compresi quelli alimentari, occorrenti alle amministrazioni statali, regionali, provinciali e comunali, nonché agli enti pubblici italiani operanti nel territorio di Campione d'Italia per l'esercizio delle rispettive attività d'istituto. I prodotti di cui al primo comma non sono soggetti alle limitazioni e restrizioni dell'ordinamento elvetico in materia di importazione ed esportazione". Il 29 ottobre 2008, le autorità svizzere hanno proposto alle autorità italiane l'avvio di una discussione volta a chiarire il quadro giuridico di riferimento relativo all'enclave, auspicando nuovamente la conclusione di un accordo atto a codificare la prassi di diritto consuetudinario in materia di relazioni doganali concernenti Campione (cfr. doc. 19 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore). Nella nota introduttiva alla bozza di accordo consegnata il 29 luglio 2009 al Ministero degli affari esteri italiano, che si precisa va intesa come documento di lavoro per avviare la discussione (cfr. doc. 20 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore) si può leggere, tra l'altro, che "Elemento caratterizzante del progetto di accordo è la regolamentazione convenzionale dell'appartenenza del Comune di Campione d'Italia al territorio doganale della Confederazione svizzera. (...)" (cfr. la predetta nota introduttiva alla bozza di accordo, doc. 20 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore, pag. 1). L'art. 1 della bozza prevede quindi che "Il Comune di Campione d'Italia (...) non fa parte del territorio doganale italiano ed è assoggettato al regime doganale della Confederazione svizzera. L'importazione, l'esportazione e la
circolazione delle merci, anche di quelle provenienti dall'Italia o destinate all'Italia, sono rette dalla pertinente legislazione svizzera". L'art. 2 della bozza definisce quindi l'applicazione del diritto svizzero in materia doganale. L'art. 4 regola le esenzioni dai dazi doganali di entrata e di uscita, nonché da tributi risultanti da leggi federali di natura non doganale, e da ogni altra imposizione prevista. Agli atti non risultano ulteriori bozze di convenzioni. Della valutazione di una migliore definizione di alcuni aspetti delle relazioni tra l'enclave e la Confederazione svizzera fa stato la nota consegnata all'Ambasciata svizzera il 15 gennaio 2010 (cfr. doc. 7 prodotto dalla ricorrente). Nella medesima - indotta a seguito della parallela procedura ricorsuale di cui al numero di ruolo A-3776/2010, come risulta dallo scritto del Comune di Campione al proprio patrocinatore, cfr. doc. 5, inc. A-3776/2010 - il Ministero degli Affari Esteri Italiano ha contestato l'appartenenza di Campione al territorio doganale e fiscale svizzero, chiedendo in particolare alle Autorità elvetiche federali e cantonali di tener conto dello status di territorio extradoganale dell'enclave, estraneo all'applicazione dell'IVA svizzera.

6.3. Nella fattispecie l'autorità inferiore sostiene che dal 1849 il territorio di Campione viene considerato territorio doganale svizzero, con le relative conseguenze, ovverosia, le merci che vi sono destinate sono assoggettate alle disposizioni doganali applicabili alle merci destinate alla Svizzera. Rileva che tale situazione non è mai stata contestata né dalla Confederazione svizzera, né dalla Repubblica Italiana né da Campione medesimo. Così pure sostiene che nessuno ha mai considerato, affermato, sostenuto o rivendicato che Campione abbia lo statuto di zona franca. Tale tesi è avversata recisamente dalla ricorrente che a sua volta contesta lo statuto di territorio doganale svizzero derivante dal diritto consuetudinario del Comune italiano di Campione.

6.4. Stante quanto esposto ai considerandi che precedono, a giusta ragione l'autorità inferiore asserisce che è perlomeno dal 1849 che Campione è compreso nel territorio doganale svizzero. A seguito dell'accordo del 1846 da parte del Canton Ticino, ancora sovrano in materia di diritti doganali, da allora l'enclave è considerata inclusa nel territorio doganale svizzero e ciò in virtù del diritto consuetudinario venuto in essere tra le parti. Nella fattispecie vanno difatti ritenuti l'"uso comune", elemento oggettivo del diritto consuetudinario e l'opinio iuris come elemento soggettivo (cfr. consid. 6.1.1). Perlomeno dal 1846 sino ad oggi, Campione - che peraltro non presenta né mai ha presentato al suo confine con Bissone un valico doganale e/o un ufficio doganale - è quindi soggetto al pagamento dei dazi giusta la pertinente legislazione svizzera. Peraltro, l'opposizione dell'enclave a tale prassi instauratasi da oltre centocinquant'anni, periodo più che sufficiente per formare un diritto consuetudinario, non impedisce, come visto, la nascita della norma consuetudinaria (cfr. consid. 6.1.1 che precede), anche perché formalmente spetta al governo dello Stato italiano opporsi - tramite ripetute proteste (cfr. consid. 6.1.2) - all'assoggettamento al regime doganale svizzero, ciò che a tutt'oggi non si è verificato. Gli scritti interni all'amministrazione italiana prodotti dalla ricorrente sub doc. 9 (cfr. anche consid. 6.2.4), così pure il verbale del funzionario capo area polizia locale di Campione (cfr. doc. 10 prodotto dalla ricorrente) non possono essere tenuti in considerazione per fondare un'opposizione alla consuetudine instauratasi. Si rileva dipoi che nel corso delle trattative volte alla conclusione di un accordo internazionale riguardante l'enclave, l'Italia non ha formulato riserve specifiche al riguardo della situazione daziaria di Campione, anzi, ha espresso il proprio accordo a concretare formalmente la medesima, aderendo quindi al modus vivendi istituito negli anni. Prova ne è quanto previsto nel progetto di convenzione del 1919 proposta dall'Italia, posizione confermata nella bozza del 1923 da parte svizzera, nel controprogetto italiano del 1927 nonché nel progetto di accordo postulato dall'Italia nel 1998 e nella successiva bozza di accordo da parte svizzera del 2008 (cfr. consid. 6.2.4 che precede). In questo contesto, non può che destare perplessità il contenuto della nota a verbale del 15 gennaio 2010 da parte del Ministero degli Affari Esteri, la quale tuttavia, occorre precisare, intendeva contestare in particolare l'applicazione dell'IVA svizzera. Proprio per tale ragione, lo scrivente Tribunale non ritiene che la medesima possa di per sé invalidare la prassi in essere tra i due
Stati. Per i motivi che precedono, Campione non può dunque sottrarsi ora all'effetto vincolante dato dal diritto consuetudinario invalso. Il fatto poi che sia l'Italia che l'UE considerino Campione come non compreso nel loro territorio doganale, non significa che l'enclave debba essere reputata una zona franca come sostiene la ricorrente. Simile statuto viene difatti in essere tramite necessari atti legislativi negoziati tra le parti, inesistenti nel caso di specie. La prassi instauratasi con la Confederazione elvetica giustifica difatti l'imposizione al regime doganale svizzero; è verosimile che la motivazione del mancato assoggettamento da parte italiana e comunitaria sia dovuta proprio alla predetta prassi consolidata, peraltro nota ad Italia e all'UE come dimostra la documentazione citata al consid. 6.2.4 che precede. In concreto, non sussistono quindi motivi per scostarsi da quanto ritenuto dall'autorità inferiore.

6.5. Da quanto precede, ne deriva che l'autorità doganale elvetica è competente per assoggettare formalmente e in maniera vincolante l'Azienda turistica di Campione d'Italia alle leggi doganali svizzere. Le relative censure sollevate dalla ricorrente sono di conseguenza respinte: relativamente all'aspetto dei dazi doganali, la decisione impugnata non viola i precetti della legalità e della parità di trattamento. L'eccezione di incompetenza decisionale della DC è altresì respinta. L'AFD, e quindi la DC, confrontata quest'ultima con un'importazione di beni, è pertanto competente per l'emanazione della decisione oggetto dell'impugnativa.

7.

A questo punto, occorre esaminare se il materiale pirotecnico importato dalla ricorrente è un bene che può essere esentato dal pagamento dei dazi doganali.

7.1. L'art. 8 LD nonché gli artt. 5 - 29 OD definiscono i beni esenti da dazio. In deroga ai predetti disposti di legge, va tuttavia ritenuta nella fattispecie la prassi consolidata relativa alle agevolazioni in favore dal Comune di Campione e degli enti pubblici concesse dalle autorità svizzere competenti in ragione della sua particolare posizione. Il 7 marzo 1960 l'allora Dipartimento politico federale ha concesso la franchigia a favore di Campione per il materiale edile destinato alla costruzione delle scuole nell'enclave e alla costruzione di una strada verso Pugerna (cfr. doc. 14 prodotto con la risposta dall'autorità inferiore) a condizione che Campione si assumesse i costi di costruzione delle scuole e che le merci fossero di origine italiana. In base a questa nota risalente agli anni sessanta, l'AFD ha sviluppato la seguente prassi: godono dell'esenzione dal pagamento dei tributi (i) i beni destinati all'uso da parte del Comune e degli enti pubblici per l'esercizio delle loro funzioni pubbliche, in particolare per il materiale di cancelleria, i mobili, il materiale d'ufficio, le uniformi e gli altri oggetti necessari a garantire il buon andamento del servizio; (ii) i materiali destinati all'esecuzione e alla manutenzione di opere di pubblica utilità (strade, scuole, ecc.). I beni oggetto delle agevolazioni devono provenire dalla libera circolazione italiana o dall'Unione europea (fino al 1998 le facilitazione erano concesse solo ai beni di origine italiana) a condizione che l'appalto venga affidato dal Comune o dall'ente pubblico a una ditta italiana e che la relativa controprestazione sia fatturata da quest'ultima al Comune o all'ente pubblico. I beni destinati a scopo di lucro, anche qualora di proprietà dei poteri pubblici o da essi gestiti, nonché i beni destinati ad essere impiegati per scopi commerciali, non beneficiano dell'esenzione dal pagamento dei tributi (ad esempio i beni destinati al Casinò [cfr. decisione impugnata pto. 5]. Tale prassi, che trova origine, come detto, nello scritto dell'allora Dipartimento politico federale, già si poteva intendere dal tenore del progetto di convenzione del 1919 proposta dall'Italia, della successiva bozza del 1923 da parte svizzera, del controprogetto italiano del 1927 nonché dal progetto di accordo postulato dall'Italia nel 1998 e dalla successiva bozza di accordo da parte svizzera del 2008 (cfr. consid. 6.2.4 che precede). Come menzionato, secondo la prassi i beni destinati all'uso da parte del Comune e degli enti pubblici per l'esercizio delle loro funzioni pubbliche sono esenti da tributi. L'Amministrazione pubblica deve adempiere i compiti definiti dalla Costituzione e dalle leggi; il fine ultimo è quello di favorire il bene comune (cfr.
Scolari, op. cit., pag. 28). Il servizio pubblico è dunque qualsivoglia attività destinata a soddisfare un bisogno d'interesse generale e che deve e non può che essere garantito dallo Stato. Alfine di poter eseguire i propri compiti, il servizio pubblico si avvale di un insieme di mezzi materiali e umani (cfr. Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4.a edizione, Basilea 1991, pag. 3 e segg nonché pag. 30 e segg.; Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, Ginevra/Zurigo/Basilea 2011, pag. 3 e segg.).

7.2. Il materiale pirotecnico non è un bene esente da dazio ai sensi della succitata legislazione doganale svizzera, pertanto, la sua importazione in territorio doganale svizzero è soggetta al pagamento del dazio. Vista tuttavia la prassi sviluppata dall'AFD, si procederà nel seguito alla discussione della medesima.

7.2.1. La ricorrente sostiene che i fuochi d'artificio sono destinati a permettere lo svolgimento di uno spettacolo organizzato nell'adempimento del proprio compito di natura pubblica, ovvero la promozione turistica dell'enclave. Per tale ragione essa postula l'esenzione da qualsivoglia dazio o tributo doganale elvetico, ritenendo arbitraria la concezione dell'autorità pubblica circa i compiti pubblici. Sostiene che considerare come destinato all'esercizio delle funzioni di un ente pubblico solo i beni assimilabili "al materiale di cancelleria, ai mobili, al materiale d'ufficio, alle uniformi e agli oggetti necessari a garantire il buon funzionamento del servizio" è un'impostazione che testimonia di una visione quantomeno arcaica dei compiti pubblici. Ritiene quindi che l'organizzazione di manifestazioni di ogni genere e, più in generale, la promozione del Comune, rientra nei compiti specifici dell'autorità locale. Sottolineando l'assenza totale di scopo di lucro di tali manifestazioni, al di là degli scopi di interesse pubblico perseguiti, fa riferimento all'art. 8 cpv. 2 lett. d LD che prevede l'esenzione dal pagamento del dazio e delle imposte sull'importazione delle "merci per organizzazioni di utilità pubblica", ritenendosi tale.

7.2.2. La ricorrente è un'azienda speciale istituita quale ente strumentale del Comune di Campione d'Italia ai sensi del diritto italiano (cfr. art. 2.1. dello Statuto prodotto quale doc. 1 dalla ricorrente). Giusta l'art. 114 del Testo unico degli enti locali (Decreto legislativo approvato definitivamente dal Consiglio dei Ministri in data 4 agosto 2000), l'azienda speciale è un ente strumentale dell'ente locale dotato di personalità giuridica, di autonomia imprenditoriale e di proprio statuto approvato dal consiglio comunale o provinciale. L'azienda speciale è un ente istituzionalmente dipendente dall'ente locale e nonostante sia titolare di accentuata autonomia a seguito della personalità giuridica, è parte dell'apparato amministrativo del comune ed ha quindi connotati pubblicistici (cfr. Riccardo Carpino, Testo Unico degli enti locali commentato, Santarcangelo di Romagna, 2011, pag. 355).

7.2.3. Come afferma l'autorità inferiore in sede di risposta, attualmente l'esenzione del pagamento dei tributi (dazio e IVA) viene concessa solo se determinate condizioni, definite dall'AFD, sono osservate. Sostanzialmente si tratta di concessioni, senza un fondamento giuridico, accordate per garantire il buon funzionamento del Comune e degli enti pubblici. In base alla prassi vigente, l'autorità ritiene che il fatto che un bene sia destinato al Comune o a un ente pubblico, da solo, non è sufficiente per giustificare l'importazione in esenzione da tributi per le merci provenienti non solo dall'Italia, ma anche da altri paesi dell'UE. Secondo l'autorità inferiore, la ricorrente non può avanzare ulteriori pretese in merito all'importazione di altre merci in franchigia di tributi, al di fuori di quanto sancito dalla prassi sviluppatasi l'autorizzazione straordinaria del 7 marzo 1960 per l'importazione di determinate merci in franchigia di tributi a specifiche condizioni. Con riguardo all'organizzazione dello spettacolo pirotecnico, l'autorità inferiore ritiene che esso non rientri nella categoria di compiti di natura pubblica e ciò poiché nella prassi adottata dall'AFD nella concessione delle franchigie sono considerati solo i compiti di natura pubblica che contribuiscono al buon andamento del servizio pubblico, vale a dire i compiti principali dell'ente pubblico.

7.2.4. Quanto all'esenzione in ragione della prassi sviluppatasi negli anni, questo Tribunale non ritiene di dover annoverare tra i compiti basilari di natura pubblica l'organizzazione di uno spettacolo pirotecnico ai fini della promozione turistica. Richiamando quanto già indicato nel 1948 (cfr. doc. 13 prodotto dall'autorità inferiore), la richiesta di esenzione esorbita dai limiti indicati dalla prassi in essere circoscritta ai compiti principali dell'ente pubblico. Pur considerando l'evoluzione negli anni delle attività svolte dai Comuni, lo scrivente Tribunale condivide quanto ritenuto dall'autorità inferiore, in un'ottica di parità di trattamento, non reputando opportuno ascrivere la promozione turistica tra le mansioni principali espletate dall'ente pubblico che contribuiscono al suo buon andamento e che giustificherebbero pertanto l'esenzione dal pagamento dei tributi. L'uso del materiale pirotecnico di proprietà dell'azienda speciale istituita da Campione, pur non trattandosi di un bene destinato a scopo di lucro, riveste difatti altro carattere. Peraltro, nei vari progetti di convenzione tra Italia e Svizzera concernenti Campione agli atti (cfr. consid. 6.2.4 che precede), traspare la volontà di concedere l'esenzione a materie prime necessarie all'industria, a derrate alimentari di prima necessità riservate al consumo nell'enclave, a prodotti, in genere, che con una certa regolarità sono forniti al Comune per l'esercizio delle sue funzioni. Va altresì detto che la ricorrente non ha dipoi comprovato in alcun modo che l'attività di promozione turistica conseguita tramite l'allestimento dello spettacolo pirotecnico - che peraltro si svolge una sola volta all'anno - sia un veicolo essenziale e irrinunciabile a fini turistici dell'enclave, rientrando in tal modo nel concetto di compito principale dell'ente pubblico. Alla luce di quanto precede, non si giustifica una modificazione della prassi vigente relativa alla lettera i), relativamente alla quale si può prescindere in questa sede dal determinarsi. In merito all'art. 8 cpv. 2 lett. d LD, come correttamente specificato dall'autorità inferiore, il medesimo risulta inapplicabile alla fattispecie, riferendosi, ai sensi dell'art. 17 OD, a merci, che sono donate allo scopo di lenire il bisogno o il danno, a organizzazioni riconosciute di utilità pubblica e opere assistenziali o persone bisognose. La ricorrente, benché ente dell'apparato amministrativo comunale, è tuttavia estranea a simili compiti, motivo per cui, il materiale pirotecnico non è merce esente da dazio ai sensi del citato disposto di legge. La decisione d'imposizione del dazio sul materiale pirotecnico resa dall'autorità inferiore non è quindi arbitraria e deve essere di conseguenza
confermata.

8.

La ricorrente si duole dell'applicazione dell'IVA svizzera all'importazione di materiale pirotecnico acquistato in Italia.

8.1. Vista l'appartenenza di Campione alla Repubblica Italiana, occorre avantutto, in ossequio ai principio della sovranità fiscale e della territorialità, esaminare le normative comunitarie e italiane vigenti che disciplinano l'assoggettamento all'IVA, in particolare quella all'importazione, e la loro applicazione al caso di specie.

8.1.1. Con la promulgazione della Direttiva 77/388/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d'affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme ("Sesta Direttiva IVA") è stata creata una base di imposizione uniforme dei contribuenti nel sistema comune IVA (cfr. FF 1996 V 689). Negli anni, tale direttiva ha subito oltre una trentina di modifiche, motivo per cui si è resa necessaria una rifusione della medesima. Il Consiglio ha così emanato la Direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto ("Direttiva IVA") che codifica le disposizioni della Sesta Direttiva IVA a partire dal 1° gennaio 2007, senza modificare nella sostanza la legislazione in vigore. Quanto all'ambito di applicazione territoriale, la Direttiva IVA precisa che sono esclusi dal suo campo di applicazione, tra l'altro, anche una serie di territori che non fanno parte del territorio doganale della Comunità. Tra questi territori figurano anche Campione d'Italia (cfr. art. 6 cpv. 2 lett. f) e le acque italiane del Lago di Lugano (cfr. art. 6 cpv. 2 lett. g).

8.1.2. In Italia la disciplina sull'IVA è sancita dal Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. La territorialità dell'imposta è regolata all'art. 7 lett. a) che dispone l'esclusione dall'imposizione dell'IVA anche del territorio di Campione e delle acque italiane del lago di Lugano. Anche il Decreto-legge del Presidente della Repubblica 30 agosto 1993, n. 331 che intende armonizzare la disciplina dell'IVA riguardante le disposizioni in materia di imposte sugli oli minerali, sull'alcol, sulle bevande alcoliche, sui tabacchi lavorati definisce che i territori extra-doganali dei comuni di Livigno e di Campione d'Italia e le acque nazionali del lago di Lugano sono considerati esclusi dal territorio della Comunità economica europea (cfr. art. 16 cpv. 1) e quindi non sono assoggettati all'imposta.

8.1.3. Stante quanto precede, Campione è escluso dal territorio comunitario, rispettivamente italiano assoggettato all'IVA, ciò che equivale alla rinuncia alla riscossione dell'imposta da parte delle competenti autorità.

8.2. Si procederà quindi nel seguito con l'esame della legislazione svizzera in materia di IVA all'importazione, alfine di determinarne la sua applicabilità all'operazione oggetto del presente giudizio, ovverosia, l'importazione di materiale pirotecnico dall'Italia a Campione.

8.2.1. La Confederazione svizzera riscuote dal 1995 un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA) in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione. Lo scopo di tale imposta, sancita all'art. 130 della Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost., RS 101) - è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero (cfr. art. 1 cpv. 1 vLIVA, come visto, applicabile alla fattispecie, cfr. consid. 3.2 che precede). L'IVA, fonte significativa degli introiti fiscali nel nostro Paese, deve colpire il consumo finale su territorio nazionale (cfr. Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, Ginevra/Zurigo/Basilea 2005, n. 4.1 ad art. 1 vLIVA con i vari riferimenti giurisprudenziali ivi citati). Alfine di perseguire l'imposizione del consumo di prestazioni, la Confederazione, da una parte, impone la cifra d'affari realizzata in Svizzera, dall'altra riscuote un'imposta sulle importazioni di beni dall'estero, ovverosia il mero passaggio di un bene attraverso la frontiera doganale svizzera. Senza l'imposta sull'importazione, i beni importati dall'estero sarebbero difatti avvantaggiati rispetto a quelli forniti sul territorio svizzero (cfr. risposta del Consiglio federale del 31 maggio 2006 all'Interpellanza "IVA e distorsione della concorrenza" depositata in Consiglio nazionale dal deputato Luc Barthassat il 23 marzo 2006). La facoltà di riscuotere l'IVA decadrà alla fine del 2020 (cfr. art. 196 cifra 14 cpv. 1 lett. a cifra 1 Cost., già art. 8 cpv. 2 lett. a disposizione transitoria vCost.). Proprio da quest'ultima normativa costituzionale - accettata con votazione popolare del 26 settembre 2009 in vigore dal 1° gennaio 2011 (RU 2010 3821 nonché FF 2005 4151, 2008 4573, 2009 3753 3759 3761 7599) deriva il principio della territorialità dell'IVA e costituisce il fondamento del cosiddetto "principio del paese di destinazione", concretizzato nella OLIVA (cfr. Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., n. 4.1 ad art. 1 vLIVA con riferimenti ivi citati, pag. 25). La territorialità è quindi una condizione fondamentale della legge, poiché in linea di principio soggiacciono ad imposizione unicamente le operazioni eseguite sul territorio svizzero (cfr. Marco Molino, Temi scelti relativi all'applicazione dell'IVA, in: CFPG, Problemi emergenti di diritto pubblico, Lugano 2001, pag. 60, pto. 2; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Basilea 2009, n. 303, pag. 86 con riferimenti ivi citati). Le disposizioni relative al luogo delle operazioni imponibili definiscono i casi nei quali la legge sull'IVA è applicabile (cfr. Molino, op. cit., pag. 68, pto.
2; Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., n. 4.1 ad art. 1 vLIVA con riferimenti ivi citati).

8.2.2. Come detto, soggiacciono all'IVA anche le importazioni di beni in territorio svizzero. L'imposta all'importazione si differenzia sotto molteplici aspetti dall'imposta sulle operazioni realizzate su territorio svizzero. Le principali differenze risiedono nell'oggetto dell'imposta, nell'assoggettamento soggettivo e nella procedura di riscossione, motivo per cui, il legislatore ha regolato questi due tipi di imposta, sia nell'ordinanza del 22 giugno 1994 concernente l'imposta sul valore aggiunto (OIVA) che nella vLIVA e così pure nella vigente LIVA, in due titoli distinti. La natura diversa di questi due tipi di imposta è in tal modo enunciata in maniera univoca (cfr. Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., art. 72 vLIVA con i vari riferimenti giurisprudenziali ivi citati nonché art. 73 cpv. 1; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., n. 271, pag. 670). Pertanto, il carattere oneroso dell'operazione non è una condizione per la percezione dell'imposta sull'importazione. Il transito della merce attraverso la frontiera è sufficiente per far nascere il diritto alla riscossione dell'imposta (cfr. Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., art. 72 vLIVA con i vari riferimenti giurisprudenziali ivi citati). La riscossione dell'imposta sulle operazioni eseguite sul territorio svizzero si basa esclusivamente sul principio dell'autotassazione mentre la procedura di riscossione dell'imposta sull'importazione si fonda su di una tassazione mista (cfr. Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., art. 72 vLIVA con i vari riferimenti giurisprudenziali ivi citati). L'assoggettamento soggettivo si determina secondo le regole dell'assoggettamento all'obbligo di pagare il dazio giusta gli artt. 68 OIVA (art. 75 vLIVA), 26 LD (artt. 9 e 13 vLD) e non in base all'art. 17 OIVA (art. 21 LTVA; Schaller/Sudan/Scheuner/Huguenot, op. cit., art. 72 vLIVA con i vari riferimenti giurisprudenziali ivi citati). L'imposta sull'importazione persegue tuttavia il medesimo scopo dell'imposta sulle operazioni eseguite sul territorio svizzero, ovverosia quella di colpire il consumo finale su territorio nazionale.

8.2.3. L'art. 72 vLIVA prevede che la legislazione doganale è applicabile all'importazione di beni, purché le disposizioni che seguono tale norma non vi deroghino. La legge sulle dogane recepisce tale rinvio all'art. 1 lett. c LD, il quale recita che la LD disciplina altresì la riscossione dei tributi esigibili in virtù di leggi federali di natura non doganale, sempre che spetti all'Amministrazione federale delle dogane (art. 1 lett. c LD). È imponibile l'importazione di beni, anche di quelli ammessi sul territorio svizzero in franchigia doganale (art. 73 cpv. 1 vLIVA). Sono considerati beni le cose mobili, comprese le prestazioni di servizi e i diritti inclusi (art. 73 cpv. 2 lett. a vLIVA). Per quanto riguarda l'imposta sull'importazione, sono contribuenti tutte le persone o società soggette all'obbligo di pagare il dazio, a prescindere se, per il resto, sono assoggettate all'IVA (art. 75 cpv. 1 vLIVA). Il credito fiscale nasce simultaneamente all'obbligazione doganale (art. 78 cpv. 1 vLIVA). L'imposta sull'importazione è riscossa dall'Amministrazione federale delle dogane che emana le disposizioni e le decisioni necessarie (cfr. art. 82 cpv. 1 vLIVA). Gli organi dell'Amministrazione federale delle dogane hanno peraltro facoltà di procedere a tutti gli accertamenti necessari alla verifica dei fatti determinanti per la tassazione (cfr. art. 82 cpv. 2 vLIVA). Da quanto precede, occorre constatare come la normativa doganale e il diritto d'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto all'importazione siano intrinsecamente correlati. A dipendenza del trattamento doganale della zona, viene dunque prelevata l'IVA sulle operazioni d'importazione ivi realizzate. Per le importazioni, il presupposto impositivo, sul piano formale, coincide quindi con quello previsto per i diritti doganali. L'IVA all'importazione è peraltro calcolata sul valore di mercato del bene dichiarato in dogana e ciò vista l'assenza di una transazione (cfr. nel caso in esame, doc. 4 prodotto dalla ricorrente; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., n. 272, pag. 670).

8.2.4. L'art. 3 vLIVA (art. 3 OLIVA) definisce il campo d'applicazione territoriale dell'imposta al consumo. Per "territorio svizzero" s'intendono: a) il territorio della Svizzera, b) i territori esteri conformemente alla convenzioni internazionali (art. 3 cpv. 1 vLIVA). Per esclusione, gli altri territori sono considerati "estero" (art. 3 cpv. 2 vLIVA). La particolare situazione di Samnaun e Sampuoir è regolata all'art. 3 cpv. 3 vLIVA. La LIVA è dunque applicabile anche ai territori esteri conformemente alle convenzioni internazionali (cfr. i già citati Trattati riguardanti il Principato del Liechtenstein e il Comune tedesco di Büsingen am Hochrhein). Con riferimento all'art. 3 vLIVA, nel Rapporto della Commissione dell'economia e dei tributi del Consiglio nazionale del 28 agosto 1996 riguardante l'iniziativa parlamentare legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto (Dettling; cfr. FF 1996 V 581, in particolare pag. 597), si legge che Campione d'Italia è una zona "assimilata di massima al territorio doganale svizzero. Non vi è ancora una convenzione tra Svizzera e l'Italia. Le merci e i servizi forniti a Campione dal territorio doganale svizzero sono considerati operazioni effettuate sul territorio svizzero e non sono pertanto esonerate. Per contro, le imprese con sede a Campione e che sarebbero assoggettate all'IVA secondo il diritto fiscale svizzero in base all'importo della loro cifra d'affari,non possono essere tassate a causa della mancanza di una base giuridica". Ai sensi della vLIVA, Campione è quindi un territorio estero, il quale, conformemente alla prassi è considerato territorio svizzero (cfr. anche Molino, op. cit., pag. 68, pto. 2). Tale tesi è peraltro stata ritenuta dall'Amministrazione federale delle contribuzioni nella sua pubblicazione intitolata "Istruzioni sull'IVA" (cfr. per il caso in esame: "Istruzioni 2008 sull'IVA", n. 367). In base alle considerazioni che precedono, il Comune di Campione è quindi considerato territorio doganale svizzero, ciò che determina l'applicabilità dell'IVA svizzera.

8.2.5. Sempre facendo riferimento all'IVA sull'importazione, contestualmente ai negoziati per la conclusione di una convenzione tra la Repubblica Italiana e la Confederazione elvetica relativa all'enclave, va osservato che nella bozza di Accordo del 2008 (cfr. doc. 20 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore e consid. 6.2.4 che precede), si può leggere "Per quanto concerne l'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto (IVA) delle importazioni e delle operazioni svolte a Campione, si è ritenuto utile esporre la problematica nei suoi termini generali, nell'ottica della formulazione di una specifica disposizione" (cfr. nota introduttiva alla bozza di accordo, doc. 20 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore, pag. 1). L'autorità svizzera non ha quindi redatto una norma particolare, ma ha ritenuto quanto segue: "In relazione alla questione IVA si ponga mente al fatto che la Direttiva 2006/112/VE del Consiglio del 28 novembre relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto non si applica al territorio di Campione d'Italia (...). Dato che con questo accordo si prevede di regolare l'appartenenza di Campione al territorio doganale della Confederazione svizzera, le autorità svizzere sono dell'avviso che si rende necessaria anche in questo settore una specifica regolamentazione convenzionale bilaterale. Difatti la normativa doganale e il diritto dell'imposta sul valore aggiunto sono direttamente correlati (cfr. decisione del Tribunale federale 2C_1049/2011 del 18 luglio 2012 consid. 4.3). La questione del prelievo o no dell'imposta sul valore aggiunto per le importazioni, rispettivamente sulle operazioni realizzate sul territorio svizzero, dipende direttamente dal trattamento doganale della zona. Perciò si dovrebbe prevedere per le importazioni e le operazioni effettuate a Campione la riscossione dell'IVA secondo la normativa svizzera. Notasi che per determinare prestazioni eseguite per Campione o a Campione da imprese con sede sul territorio svizzero ciò è quanto già si verifica, secondo le intese intervenute tra le autorità coinvolte".

8.2.6. Stante quanto precede, l'operazione di importazione dall'Italia in territorio doganale svizzero, fonda l'assoggettamento all'IVA sull'importazione. Come visto, per le importazioni, la normativa doganale e il diritto dell'imposta sul valore aggiunto sono chiaramente connessi. A ragione nella bozza di Accordo del 2008 (cfr. doc. 20 prodotto con la duplica dall'autorità inferiore, cfr. consid. 6.2.4 che precede) si sostiene dunque che il prelevamento dell'imposta sulle importazioni dipende direttamente dal trattamento doganale della zona. Visto che Campione deve essere considerato parte del territorio doganale svizzero per effetto del diritto consuetudinario (cfr. consid. 6.4 che precede), si giustifica, salvo esenzioni previste dalla legge, l'applicazione dell'imposta sull'importazione di cui agli artt. 72 e segg. vLIVA all'importazione in oggetto.

8.2.7. Stabilita l'applicabilità della vLIVA all'operazione oggetto del presente giudizio, si rende necessario l'esame di un'eventuale esenzione dall'imposta. Gli artt. 74 vLIVA e 19a OLIVA definiscono i beni esenti da IVA. L'enumerazione di cui all'art. 74 vLIVA è da considerarsi esaustiva (cfr. decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni [CRC] del 21 gennaio 1999, incarto 1998-003, considd. 5 e 6). Il materiale pirotecnico importato non è contemplato dai predetti disposti di legge ciò che significa che è assoggettato all'IVA. Vista la correlazione in materia di importazioni su territorio svizzero tra le normative relative all'imposta sul valore aggiunto e il diritto doganale, le esenzioni che valgono per i dazi devono altresì valere anche per l'IVA, sempreché la legge non preveda espressamente altrimenti. Come sancito al considerando 7.2.4 che precede al quale qui si rinvia, la prassi sviluppata dall'AFD in materia di tributi doganali (cfr. consid. 7.2.3 che precede) non trova applicazione al caso di specie. Tale conclusione ha quale logica conseguenza che un'esenzione IVA sui fuochi d'artificio in base alla prassi sviluppata non sia plausibile. La decisione dell'autorità inferiore relativa all'imposizione IVA sui beni importati nel caso concreto deve essere di conseguenza confermata anche su questo punto.

8.3. A titolo meramente abbondanziale, è opportuno precisare in questa sede che anche in applicazione della LIVA in vigore dal 1° gennaio 2010 si giungerebbe alle medesime conclusioni di cui ai considerandi che precedono. La correlazione diretta tra diritto doganale e i disposti dell'imposta sul valore aggiunto è difatti sancita esplicitamente all'art. 3 lett. a LIVA, il quale prevede che ai sensi della predetta legge, per territorio svizzero si intende il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'art. 3 cpv. 2 LD, norma che, come noto, rimanda al diritto internazionale consuetudinario. Quanto all'IVA all'importazione, va altresì detto che gli artt. 50 e 53 cpv. 1 lett. d LIVA riprendono tali e quali gli artt. 72 vLIVA e 74 cpv. 1 lett. 4 vLIVA.

9.

9.1. Non rimane ora che confrontarsi con le censure sollevate dalla ricorrente che non sono finora state trattate in maniera esplicita o implicita.

9.1.1. La ricorrente censura che nel Promemoria n. 16 relativo al trattamento fiscale delle operazioni in relazione a Campione (cfr. doc. 11 prodotto con la risposta dall'autorità inferiore) è chiaramente indicato che il Comune di Campione d'Italia appartiene al territorio italiano. Il quesito relativo all'interpretazione del Promemoria si scontra con quanto il predetto Promemoria dispone a proposito delle prestazioni eseguite da contribuenti svizzeri per Campione d'Italia, rispettivamente a Campione d'Italia poiché queste, sono di regola assoggettate all'IVA come forniture sul territorio svizzero. Si stupisce quindi che dieci anni dopo l'edizione di tale Promemoria, le autorità elvetiche cerchino una non meglio definita consuetudine che ribalta completamente questa impostazione. Essa evidenzia dipoi la chiara assenza di competenza sia dell'AFC che dell'AFD in assenza di un accordo internazionale tra Repubblica Italiana e la Svizzera, di modo che l'atto di regolamentare tramite direttive, promemoria o altri opuscoli del genere (cioè disposizioni esecutive emanate senza base legale formale) le problematiche connesse con l'applicazione dell'IVA nel territorio di Campione d'Italia riveste un carattere contra legem che trova piena conferma nelle paradossali interpretazioni di cui al Promemoria e anche discriminatorie.

9.1.2. Per garantire un'esecuzione uniforme del diritto di rango superiore, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) può emanare istruzioni, promemoria e opuscoli informativi che, come le ordinanze amministrative, sono vincolanti per le autorità amministrative, fintanto che non presentano un contenuto palesemente contrario alla Costituzione o alla legge (cfr. DTAF 2010/33 consid. 3.3.1 e segg.). L'AFC ha quindi pubblicato "Istruzioni sull'IVA" (cfr. per il caso in esame: "Istruzioni 2001", no. 878 segg. [pubblicazione valida fino al 31 dicembre 2007]) nonché il Promemoria n. 16 relativo al trattamento fiscale delle operazioni in relazione a Campione, aggiornato periodicamente (cfr. doc. 11 prodotto con la risposta dall'autorità inferiore), completato con la comunicazione del 13 dicembre 2000. Con riferimento al caso di specie, occorre rilevare che, come dichiarato dall'autorità inferiore, tale Promemoria si riferisce all'imposizione dell'IVA sul territorio svizzero, di competenza dell'AFC e quindi non alle importazioni di beni destinati a Campione qui in discussione la cui competenza è, come visto, dell'AFD. Il punto 6. del Promemoria prevede difatti che per le informazioni in materia di immissione in libera pratica secondo il diritto doganale di beni provenienti dall'Italia e destinati a Campione, occorre rivolgersi alla competente Direzione di circondario delle dogane di Lugano. Ciò in ossequio all'art. 82 cpv. 1 vLIVA, il quale prevede che l'imposta sull'importazione è riscossa dall'Amministrazione federale delle dogane che emana le disposizioni e le decisioni necessarie. L'AFD è quindi competente per emanare le necessarie indicazioni relative all'importazione di beni. Un esame integrale del Promemoria edito dall'AFC non è quindi necessario, giacché, con riferimento all'IVA all'importazione, esso si limita ad un rinvio alle competenti autorità.

9.2.

9.2.1. La ricorrente censura altresì che la prassi italo-svizzera in tema di IVA sarebbe eccessivamente contraddittoria per poter sostenere il compiuto consolidamento di una consuetudine derogatoria dei principi che istituiscono l'ordinamento internazionale in materia di esercizio della sovranità degli Stati. Ciò poiché l'IVA è stata introdotta in Svizzera a far tempo dal 1° gennaio 1995. Ritiene quindi che difficilmente si possa ammettere una consuetudine formatasi su un così breve lasso di tempo, e ciò soprattutto in relazione ad un istituto impositivo fino ad allora sconosciuto al sistema fiscale svizzero.

9.2.2. A torto. Richiamati gli elementi che fondano la creazione del diritto consuetudinario esposti al considerando 6.1.1 che precede, considerato altresì che il fattore temporale non riveste primaria importanza come sottolineato dalla ricorrente (cfr. ricorso ad art. 13), ritenuto parimenti che le condizioni esposte al considerando 6.1.2 per sottrarsi all'applicazione di una norma di diritto consuetudinario, rispettivamente, per riconoscerle un effetto vincolante, lo scrivente Tribunale non reputa contraddittoria la prassi relativa all'IVA all'importazione, oggetto del presente giudizio. L'unica opposizione formale all'applicazione dell'IVA svizzera fatta valere tramite nota a verbale del 15 gennaio 2010 da parte del Ministero degli Affari Esteri italiano non è peraltro sufficiente per poter invalidare la prassi in essere tra i due Stati, giacché, come detto, occorrono ripetute proteste (cfr. consid. 6.1.2). Non v'è dipoi da dimenticare, che benché l'IVA sia stata introdotta nel 1995, essa ha sostituito l'imposta sulla cifra d'affari (ICA). Introdotta dal decreto del Consiglio federale del 29 luglio 1941 (di seguito, DCA; cfr. FF 1941 I 896), l'ICA era un'imposta federale sul consumo prelevata essenzialmente sulla fornitura di merci a titolo oneroso, ma non sui servizi (cfr. art. 13 DCA). Erano altresì soggette all'imposta, segnatamente, l'importazione di merci (art. 44 e segg. DCA). L'Amministrazione federale delle dogane era competente per prendere le misure e decisioni necessarie per la riscossione di quest'imposta risultante dall'importazione di merci (art. 44 DCA). Risultavano quindi applicabili le norme della legislazione doganale (art. 45 DCA), così pure il concetto di importazione di merci nella "Svizzera", da intendersi nel senso dell'art. 8 cpv. 2 DCA (cfr. art. 47 DCA), il quale prevede che il territorio doganale svizzero comprende il territorio svizzero vero e proprio e quello estero incluso nella linea doganale. L'ICA all'importazione è quindi stata riscossa tra il 1941 e il 1994. Come conferma la sentenza resa dal Tribunale federale il 23 giugno 1972 (ASA 41 261 e segg.), Campione - considerato territorio doganale svizzero - era già allora sottoposto all'ICA all'importazione. Stante quanto precede, la doglianza della ricorrente non merita accoglimento.

10.

Per quanto precede, il gravame deve essere integralmente respinto con conseguente conferma della decisione impugnata.

11.

In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali vanno poste a carico della ricorrente soccombente (art. 1 segg. Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF; RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in fr. 1'000.-- (art. 4 TS-TAF), importo che verrà compensato con l'anticipo da lei versato il 20 aprile 2010. Alla ricorrente non vengono assegnate ripetibili (art. 64 cpv. 1 PA a contrario).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
La domanda di congiunzione con l'incarto di cui al numero di ruolo A-3776/2010 è respinta.

2.
Il ricorso è respinto.

3.
Le spese processuali pari a fr. 1'000.-- sono poste a carico della ricorrente e interamente compensate con l'anticipo spese già versato.

4.
Non vengono assegnate ripetibili.

5.
Comunicazione a:

- ricorrente (atto giudiziario),

- autorità inferiore (n. di rif. ...; atto giudiziario).

Il presidente del collegio: La cancelliera:

Markus Metz Frida Andreotti

Rimedi giuridici:

Contro il presente giudizio può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (cfr. artt. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (cfr. art. 42 LTF).

Data di spedizione:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 3 Territoire douanier, frontière douanière et espace frontalier
¹	Le territoire douanier comprend le territoire suisse et les enclaves douanières étrangères, à l'exclusion des enclaves douanières suisses.
²	Les enclaves douanières étrangères sont les territoires étrangers incorporés au territoire douanier en vertu de traités internationaux ou du droit coutumier.
³	Les enclaves douanières suisses sont les zones frontières suisses exclues du territoire douanier par le Conseil fédéral ou, lorsqu'il s'agit de biens-fonds dont la situation géographique est particulière, par l'OFDF. L'OFDF peut surveiller les enclaves douanières suisses et y appliquer les actes législatifs de la Confédération autres que douaniers.
⁴	La frontière douanière est la frontière du territoire douanier.
⁵	L'espace frontalier est une bande de terrain qui longe la frontière douanière. Le Département fédéral des finances (DFF6) fixe la largeur de cette bande en accord avec le canton frontalier concerné.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 2 Droit international
¹	Les traités internationaux demeurent réservés.
²	Dans la mesure où des traités internationaux, des décisions et des recommandations concernent la matière régie par la présente loi, le Conseil fédéral édicte les dispositions nécessaires à leur exécution, pour autant qu'il ne s'agisse pas de dispositions importantes au sens de l'art. 164, al. 1, de la Constitution.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 8 Marchandises en franchise
¹	Sont admises en franchise:
^a	les marchandises exonérées en vertu de la LTaD9 ou de traités internationaux;
^b	les marchandises en petites quantités, d'une valeur insignifiante ou grevées d'un droit de douane minime, conformément aux dispositions édictées par le DFF.
²	Le Conseil fédéral peut admettre en franchise:
^a	les marchandises à exonérer en vertu d'usages internationaux;
^b	les moyens de paiement légaux, les papiers-valeurs, les manuscrits et les documents sans valeur de collection, les timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels jusqu'à concurrence de leur valeur faciale ainsi que les titres de transport d'entreprises de transports publics étrangères;
^c	les effets de déménagement, les trousseaux de mariage et les effets de succession;
^d	les marchandises destinées à des institutions de bienfaisance, à des oeuvres d'entraide ou à des indigents;
^e	les véhicules à moteur pour les invalides;
^f	les objets pour l'enseignement et la recherche;
^g	les objets d'art et d'exposition pour les musées;
^h	les instruments et appareils destinés à l'examen et au traitement de patients d'hôpitaux et d'établissements similaires;
ⁱ	les études et oeuvres d'artistes suisses séjournant temporairement à l'étranger pour leurs études;
^j	les marchandises du trafic de la zone frontière et les animaux extraits des eaux frontières;
^k	les échantillons et les spécimens de marchandises;
^l	le matériel d'emballage indigène;
^m	le matériel de guerre de la Confédération et le matériel de protection civile de la Confédération et des cantons.

SR 631.01 Ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD) OD Art. 17 Marchandises données à des organisations ou oeuvres d'entraide d'utilité publique reconnues ou à des indigents - (art. 8, al. 2, let. d, LD)
¹	Les marchandises données à des organisations ou oeuvres d'entraide d'utilité publique reconnues ou à des indigents au sens de l'art. 2, al. 1, de la loi fédérale du 24 juin 1977 en matière d'assistance14 sont admises en franchise.
²	Le don doit être approprié au but consistant à atténuer l'indigence ou le dommage.
³	La demande d'admission en franchise doit être présentée à la direction d'arrondissement des douanes avant l'importation.15

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 75 Prescription
¹	La dette douanière se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile durant laquelle elle est échue.
²	La prescription est interrompue par tout acte tendant au recouvrement et par toute rectification de la part de l'autorité compétente. Elle est suspendue tant que le débiteur ne peut être poursuivi en Suisse ou que la dette douanière fait l'objet d'une procédure de recours.
³	L'interruption et la suspension ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁴	La dette douanière se prescrit dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de l'année civile durant laquelle elle a pris naissance. Des délais de prescription plus longs selon les art. 11 et 12 DPA30 sont réservés.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 1 Objet - La présente loi règle:
^a	la surveillance et le contrôle de la circulation des personnes et des marchandises traversant la frontière douanière;
^b	la perception des droits de douane;
^c	la perception des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières, dans la mesure où elle incombe à l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^d	l'exécution d'actes législatifs de la Confédération autres que douaniers et l'accomplissement de tâches, dans la mesure où elles incombent à l'OFDF5.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.