2C_649/2016 - 2016-12-15 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern 2007 und 2008, Direkte Bundessteuer 2007 und 2008, Ausstand

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 649/2016, 2C 650/2016

Urteil vom 15. Dezember 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Fellmann.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Raymond Bisang,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,

B.________, Juristischer Sekretär, Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
2C 649/2016
Staats- und Gemeindesteuern 2007 und 2008,

2C 650/2016
Direkte Bundessteuer 2007 und 2008, Ausstand,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 1. Juni 2016.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die X.________ AG (heute: in Liquidation) wurde am 12. August 1986 von A.________ als Alleinaktionär gegründet. Mit Verfügung vom 1. November 2007 setzte die Eidgenössische Bankenkommission die X.________ AG in Liquidation. Gleichzeitig löschte sie die Vertretungsbefugnis des einzigen Verwaltungsrats A.________. Am 28. Juni 2010 eröffnete die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht (FINMA) den Konkurs über die X.________ AG in Liquidation per 29. Juni 2010. In ihrer Funktion als Konkursliquidatorin reichte die FINMA im Dezember 2012 für die bereits nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzte und rechtskräftig veranlagte X.________ AG in Liquidation die Steuererklärungen für die Jahre 2007 und 2008 nach.

A.b. Der juristische Sekretär B.________ von der Dienstabteilung V.________ des Steueramts des Kantons Zürich leitete daraufhin am 26. Februar 2013 ein Nachsteuerverfahren für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 und 2008 sowie für die direkte Bundessteuer der erwähnten Perioden ein. Zur Vertretung der X.________ AG in Liquidation in diesem Nachsteuerverfahren bevollmächtigte die FINMA zunächst C.________ von der Y.________ AG. Die FINMA ersetzte diese ab Mitte Juni 2013 durch Dr. D.________ von der Z.________ AG.
Soweit hier interessierend fanden am 6. Juni 2013 und am 23. Oktober 2013 Besprechungen im Zusammenhang mit dem Nachsteuerverfahren statt. Unter den Teilnehmern befanden sich neben weiteren Personen jeweils auch B.________ sowie C.________ (am 6. Juni 2013) bzw. Dr. D.________ (am 23. Oktober 2013) als Vertreter der X.________ AG in Liquidation im Nachsteuerverfahren.

A.c. Mit Verfügung vom 8. November 2013 auferlegte das kantonale Steueramt der X.________ AG in Liquidation Nachsteuern in der Höhe von Fr. 588'625.70 (Staats- und Gemeindesteuern 2007/2008) und Fr. 322'139.05 (direkte Bundessteuer 2007/2008). Die FINMA teilte den Gläubigern der X.________ AG in Liquidation mit Zirkularschreiben vom 5. Dezember 2013 mit, dass sie auf eine Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung verzichtet. Auf entsprechendes Verlangen von A.________ ermächtigte ihn die FINMA mit Verfügung vom 18. Dezember 2013 zur Erhebung der Einsprache sowie zur Führung eines allfälligen Prozesses betreffend die Nachsteuerverfügung vom 8. November 2013.

B.
Mit Eingabe vom 31. Dezember 2013 erhob A.________ beim kantonalen Steueramt Einsprache gegen die Nachsteuerverfügung vom 8. November 2013. Gleichzeitig verlangte er den Ausstand von B.________ und einem weiteren Steuerkommissär. Das kantonale Steueramt trat auf das Ausstandsbegehren mit Verfügung vom 10. Juli 2015 nicht ein.
In Bezug auf den Ausstand von B.________ legte A.________ erfolglos Rekurs bei der Finanzdirektion des Kantons Zürich ein (Rekursentscheid vom 10. Februar 2016). Kantonal letztinstanzlich wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid mit Urteil vom 1. Juni 2016 ab.

C.
A.________ gelangt mit Eingabe vom 15. Juli 2016 an das Bundesgericht. Er beantragt, der juristische Sekretär B.________ sei in Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils zu verpflichten, in den Ausstand zu treten.
Mit Verfügung des Abteilungspräsidenten vom 22. Juli 2016 hat das Bundesgericht die vorinstanzlichen Akten beigezogen. Auf die Einholung von Vernehmlassungen wurde verzichtet.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.
Das vorliegende Verfahren über den Ausstand eines Mitarbeiters des kantonalen Steueramts steht im Zusammenhang mit der Nachsteuerverfügung vom 8. November 2013. Diese betrifft die Staats- und Gemeindesteuer sowie die direkte Bundessteuer für die Jahre 2007 und 2008. Stehen neben der direkten Bundessteuer auch die Kantons- und Gemeindesteuern zur Diskussion, so hat die letzte kantonale Instanz grundsätzlich zwei Entscheide zu fällen, wobei beide im gleichen Akt ergehen können (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262, Urteil 2C 484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 1). Die beschwerdeführende Partei hat ihrerseits grundsätzlich zwei Beschwerden an das Bundesgericht zu richten, welche aber wiederum in der gleichen Rechtsschrift enthalten sein können (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 S. 264 f.). Das Bundesgericht seinerseits eröffnet praxisgemäss zwei Verfahren, wenn neben den kantonalen Steuern auch die direkte Bundessteuer streitig ist. Entsprechend hat das Bundesgericht auch hier zwei Dossiers angelegt. Da sich bei beiden Steuerarten die gleichen Sach- und Rechtsfragen stellen, rechtfertigt es sich, die beiden Verfahren (2C 649/2016 [betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern] und 2C 650/2016 [betreffend die direkte Bundessteuer]) zu vereinigen und
in einem Urteil zu behandeln (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273], vgl. BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465).

2.
Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Form (Art. 42 Abs. 1 BGG) und Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen den Entscheid eines kantonal letztinstanzlichen oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 , Abs. 2 StHG [SR 642.14]). Das vorinstanzliche Urteil ist ein selbständig eröffneter Zwischenentscheid über ein Ausstandsbegehren im Sinne von Art. 92 Abs. 1 BGG, gegen das die Beschwerde an das Bundesgericht zulässig ist. Auf das Rechtsmittel des bereits am kantonalen Verfahren beteiligten und zur Beschwerde berechtigten Beschwerdeführers ist unter Vorbehalt der nachfolgenden Ausführungen (vgl. E. 5) einzutreten (Art. 89 Abs. 1 BGG).

3.

3.1. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern ein rechtlicher Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254).

3.2. Harmonisiertes kantonales Recht im Bereich der direkten Steuern prüft das Bundesgericht gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, handelt es sich bei der kantonalen Norm um (rein) kantonales Recht. Dieses untersucht das Bundesgericht unter Vorbehalt von Art. 95 lit. c bis lit. e BGG nur auf seine Bundes- und Völkerrechtskonformität hin (Art. 95 lit. a und lit. b BGG). Wiederum mit freier Kognition zu prüfen ist demgegenüber, ob die Anwendung rein kantonalen Steuerrechts das harmonisierte Steuerrecht in seiner horizontalen oder vertikalen Harmonisierungsfunktion beeinträchtigt (vgl. zum Ganzen Urteile 2C 76/2015 / 2C 77/2015 vom 24. Mai 2016 E. 1.4.2 [nicht publ. in BGE 142 II 182]; 2C 583/2014 vom 9. Februar 2015 E. 1.2.2 [nicht publ. in: BGE 141 II 207]; 2C 198/2016 vom 20. Juli 2016 E. 2.2).

3.3. In sachverhaltsmässiger Hinsicht stellt das Bundesgericht auf die Feststellungen der Vorinstanz ab (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf ausreichend begründete Rüge hin möglich (Art. 97 Abs. 1 BGG; vgl. zu den Anforderungen an Sachverhaltsrügen BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.). Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.; Urteil 2C 198/2016 vom 20. Juli 2016 E. 2.4).

II. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Den Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung durch nicht gerichtliche Behörden gewährleistet Art. 29 Abs. 1 BV. Das Gebot der Unbefangenheit bildet einen Teilgehalt dieses Grundrechts. Im Kern der Garantie steht, dass sich Verwaltungsbeamte in Bezug auf die Beurteilung des Sachverhalts nicht bereits festgelegt haben (BGE 140 I 326 E. 5.2 S. 329 f. mit Hinweisen). Für Angehörige von Verwaltungsbehörden, die mit dem Vollzug des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer betraut sind, stellt Art. 109 DBG eigenständige Regeln über den Ausstand auf. In den Ausstand zu treten hat danach insbesondere, wer an einer Verfügung oder Entscheidung in massgeblicher Weise mitzuwirken hat und in der Sache befangen sein könnte (Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG; vgl. Urteil 2C 811/2016 / 2C 812/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 3.1; zum Verfahren vor Behörden der Steuerjustiz vgl. BGE 140 I 240 E. 2 S. 239 ff.). Ein Ausstandsgrund nach Art. 109 Abs. 1 lit. d BGG liegt nur vor, wenn bei objektiver Betrachtung Sachumstände vorliegen, die den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen vermögen (vgl. BGE 141 IV 178 E. 3.2.2 S. 180; Urteile 2C 811/2016 / 2C 812/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 3.2.6; 2C 590/2016 vom 23.
August 2016 E. 2.2). Das Gesetz bestimmt in Art. 109 DBG nicht, wann ein Ausstandsgrund geltend zu machen ist. Der Grundsatz von Treu und Glauben und das Verbot des Rechtsmissbrauchs (Art. 5 Abs. 3 BV) verlangen indes, dass ein Ausstandsgrund unverzüglich geltend gemacht wird. Andernfalls verwirkt der Anspruch auf seine spätere Anrufung (vgl. BGE 140 I 271 E. 8.4.3 S. 275; 138 I 1 E. 2.2 S. 4; 136 I 207 E. 3.4 S. 211 f.; Urteil 2C 807/2015 vom 18. Oktober 2016 E. 2.1.2; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, N. 36 zu Art. 109 DBG; FELIX RICHNER ET AL., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 31 f. zu Art. 109 DBG).

4.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, der juristische Sekretär habe ihn anlässlich der Sitzung vom 6. Juni 2013 vor den Anwesenden als notorischen Querulanten bezeichnet, der jede ihm mögliche Gelegenheit ergreifen würde, um Prozesse zu führen, insbesondere gegen Steuerbehörden. Weiter habe der juristische Sekretär im Rahmen der Besprechung vom 23. Oktober 2013 mit der Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahren gedroht, falls sich die X.________ AG in Liquidation gegen die bisherigen Aufrechnungen wehren sollte. Wie der juristische Sekretär in der Besprechung vom 23. Oktober 2013 mit Bilanzen von Schwestergesellschaften der X.________ AG in Liquidation umgegangen sei, belege dessen vorgefasste Meinung ebenfalls. Bei dieser Sachlage liege ein Ablehnungsgrund gegen den juristischen Sekretär vor.

4.3.

4.3.1. Die Vorinstanz hat den Sachverhalt im Zusammenhang mit der Besprechung vom 23. Oktober 2013 in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt (Art. 105 Abs. 1 BGG; vgl. angefochtenes Urteil E. 4.3.2). Soweit die Darstellung des Beschwerdeführers davon abweicht, ist nicht weiter darauf einzugehen, da sie sich in appellatorischer Kritik erschöpft. Unbeachtlich bleiben damit insbesondere die Vorbringen des Beschwerdeführers in Bezug auf die Interpretation der Bilanzen zweier Schwestergesellschaften der X.________ AG in Liquidation durch den juristischen Sekretär des Steueramts. Das vorinstanzliche Urteil enthält dazu keinerlei Ausführungen und der Beschwerdeführer legt nicht dar, dass und inwiefern der Sachverhalt diesbezüglich in rechtsfehlerhafter Weise unvollständig festgestellt sein soll (vgl. zu den Anforderungen an Sachverhaltsrügen E. 3.3 hiervor; Urteil 2C 414/2014 vom 12. März 2015 E. 1.4 mit Hinweisen).

4.3.2. Die vorinstanzlichen Feststellungen zur Besprechung vom 23. Oktober 2013 geben sodann keinen objektiven Anlass zur Annahme, dass der juristische Sekretär im Hinblick auf das Einspracheverfahren befangen sein könnte: Zu beachten gilt es zunächst, dass die Notizen zur Besprechung vom 23. Oktober 2013 vom Steuervertreter der X.________ AG in Liquidation stammen und es sich nicht um ein Wortprotokoll handelt, sondern um eine Zusammenfassung zuhanden der Konkursliquidatorin. Sodann geht aus den Notizen nicht hervor, dass der juristische Sekretär mit der Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens drohte. Vielmehr brachte der Steuervertreter der X.________ AG in Liquidation zum Ausdruck, dass es als Entgegenkommen des Steueramts zu werten sei, wenn dieses bis zum damaligen Zeitpunkt noch kein Steuerhinterziehungsverfahren eingeleitet hatte. Weiter gelangten gemäss dem angefochtenen Urteil alle Anwesenden der Besprechung vom 23. Oktober 2013 gemeinsam zum Schluss, dass die Steuern und Bussen im Rahmen eines Steuerhinterziehungsverfahrens höher ausfallen würden, als die vom Steueramt vorgenommenen Aufrechnungen im Rahmen des Nachsteuerverfahrens.

4.3.3. Der Hinweis auf die mögliche Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens, den der Steuervertreter der X.________ AG in Liquidation in seine Notiz aufnahm, ist im Hinblick auf die Entgegennahme der Steuererklärungen 2007 und 2008 als straflose Selbstanzeige zu würdigen. Eine straflose Selbstanzeige ist nur möglich, wenn die steuerpflichtige juristische Person die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt (Art. 181a Abs. 1 lit. b DBG). Nach Auffassung des juristischen Sekretärs, die er dem Steuervertreter der X.________ AG in Liquidation unterbreitete, konnte die Einreichung von möglicherweise falschen Jahresrechnungen der X.________ AG in Liquidation diese vorbehaltlose Unterstützung in Frage stellen (vgl. auch Ziff. 5 der Notiz zur Besprechung vom 23. Oktober 2013). Eine "Drohung", wie sie der Beschwerdeführer geltend macht, ist darin nicht zu erkennen. Ein Ausstandsgrund im Sinne von Art. 109 DBG ergibt sich im Zusammenhang mit der Besprechung vom 23. Oktober 2013 nicht.

4.4. In Bezug auf die Besprechung vom 6. Juni 2013 und die Behauptung des Beschwerdeführers, der juristische Sekretär habe ihn als notorischen Querulanten bezeichnet, hat die Vorinstanz keine für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen getroffen (vgl. angefochtenes Urteil E. 4.3.2). Sie führte lediglich aus, dass die Verunglimpfung vom Rechtsvertreter des Beschwerdeführers und der damaligen Steuervertreterin der X.________ AG in Liquidation bestätigt, vom juristischen Sekretär aber bestritten würde. Wie es sich damit verhält, kann im Ergebnis offen bleiben: Sollte der juristische Sekretär dem Beschwerdeführer anlässlich der Besprechung vom 6. Juni 2013 tatsächlich querulatorisches Verhalten zugeschrieben haben, erschiene dies zumindest ungeschickt und nicht unproblematisch.
Eine persönliche Geringschätzung oder gar Feindschaft, die eine Befangenheit gemäss Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG nach sich zieht, braucht damit allerdings noch nicht unbedingt verbunden zu sein. Querulanz ist ein in der Verfahrenspraxis gängiger Begriff, der auch Eingang in die Gesetzgebung gefunden hat (vgl. etwa Art. 42 Abs. 7 BGG) und sich durchaus objektiv verwenden lässt. Damit von einer massgeblichen Geringschätzung und folglich einer Befangenheit im Sinne von Art. 109 Abs. 1 lit. d DBG (bzw. Art. 29 Abs. 1 BV) auszugehen ist, müssen in der Regel zusätzliche Umstände hinzutreten (vgl. Urteil 1C 413/2012 vom 14. Juni 2013 E. 5.5). Das gilt jedenfalls vor Verwaltungsbehörden, an deren Unbefangenheit nicht die gleich strengen Anforderungen bestehen wie für Gerichte (vgl. BGE 140 I 326 E. 5.2 S. 329; Urteil 2C 807/2015 vom 18. Oktober 2016 E. 2.1.1). Im vorliegenden Fall sind keine derartigen Umstände erkennbar, die eine unbefangene Beurteilung der Einsprache ernsthaft und objektiv in Frage stellen würden. Selbst wenn sich der juristische Sekretär einmalig negativ über den Beschwerdeführer geäussert haben sollte, erweckt dies objektiv noch nicht den Anschein, dass er sich in Bezug auf den Ausgang des Einspracheverfahrens bereits
festgelegt hat. Mit Blick auf die Besprechung vom 6. Juni 2013 liegt folglich kein Grund vor, den juristischen Sekretär in den Ausstand zu versetzen.

4.5. Weitere Gründe, die eine Verpflichtung zum Ausstand (Art. 109 Abs. 1 DBG) des juristischen Sekretärs nach sich ziehen könnten, werden nicht geltend gemacht und sind auch nicht ersichtlich. Bei dieser Sachlage kann dahingestellt bleiben, ob das Ausstandsbegehren am 31. Dezember 2013 verspätet erfolgte. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer ist die Beschwerde bereits nach dem Dargelegten abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuer

5.
Das Steuerharmonisierungsgesetz kennt keine Art. 109 DBG entsprechende Bestimmung, weshalb die Kantone insoweit frei sind, Ausstandsgründe ihrer Steuerbeamten eigenständig zu regeln (vgl. MARTIN ZWEIFEL, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], StHG, Kommentar, 2. Aufl. 2002, N. 1 zu Art. 46 StHG). Zu berücksichtigen haben sie dabei die Vorgaben von Art. 29 Abs. 1 BV (vgl. E. 4.1 hiervor). Soweit hier interessierend enthält das kantonale Recht eine mit Art. 109 DBG übereinstimmende Norm (vgl. § 119 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 [StG; LS 631.1]). Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich um (nicht harmonisiertes) kantonales Recht handelt. Dessen verfassungskonforme Anwendung prüft das Bundesgericht nur auf klar und detailliert erhobene Rüge hin (vgl. E. 3.1 und E. 3.2 hiervor). Der Beschwerdeführer erhebt mit Blick auf die Anwendung von § 119 StG indes keine verfassungsbezogenen Rügen, sodass es an einer rechtsgenüglichen Beschwerdebegründung hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern mangelt. Auf das Rechtsmittel kann insoweit nicht eingetreten werden (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. Urteil 2C 811/2016 / 2C 812/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 4).

6.
Nach den vorstehenden Ausführungen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit sie das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer betrifft (vgl. E. 4 hiervor). Auf die Beschwerde betreffend das Staats- und Gemeindesteuerverfahren ist mangels rechtsgenüglicher Begründung nicht einzutreten (vgl. E. 5 hiervor). Bei diesem Verfahrensausgang trägt der Beschwerdeführer die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (Art. 65 Abs. 1 i.V.m. Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 649/2016 und 2C 650/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C 650/2016 (Nachsteuerverfahren, direkte Bundessteuer 2007/2008) wird abgewiesen.

3.
Auf die Beschwerde im Verfahren 2C 649/2016 (Nachsteuerverfahren, Staats- und Gemeindesteuer 2007/2008) wird nicht eingetreten.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. Dezember 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Fellmann

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005264 sul Tribunale federale.265
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...266

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 109 Ricusazione - 1 Chiunque, nell'esecuzione della presente legge, deve prendere una decisione o partecipare in modo determinante alla sua elaborazione, è tenuto a ricusarsi se:
¹	Chiunque, nell'esecuzione della presente legge, deve prendere una decisione o partecipare in modo determinante alla sua elaborazione, è tenuto a ricusarsi se:
^a	ha un interesse personale nella causa;
^b	è il coniuge o il partner registrato di una parte o convive di fatto con lei;
^bbis	è parente o affine in linea retta, o in linea collaterale fino al terzo grado, con una parte;
^c	è rappresentante di una parte o ha agito per essa nella medesima causa;
^d	può avere per altri motivi una prevenzione nella causa.
²	Il motivo della ricusazione può essere invocato da ogni persona partecipante alla procedura.
³	Se la ricusazione è contestata, decide l'autorità designata dal diritto cantonale se si tratta di un funzionario cantonale o il DFF se si tratta di un funzionario federale. Il ricorso è salvo nei due casi.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 181^a Autodenuncia - 1 Se una persona giuridica assoggettata all'imposta denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta commessa nell'esercizio della sua attività, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
¹	Se una persona giuridica assoggettata all'imposta denuncia spontaneamente per la prima volta una sottrazione d'imposta commessa nell'esercizio della sua attività, si prescinde dall'aprire un procedimento penale (autodenuncia esente da pena), a condizione che:
^a	la sottrazione d'imposta non sia nota ad alcuna autorità fiscale;
^b	la persona giuridica aiuti senza riserve l'amministrazione a determinare l'ammontare dell'imposta sottratta; e
^c	si adoperi seriamente per pagare l'imposta dovuta.
²	L'autodenuncia esente da pena può essere presentata anche:
^a	dopo una modifica della ditta o un trasferimento della sede all'interno della Svizzera;
^b	dopo una trasformazione ai sensi degli articoli 53-68 della legge del 3 ottobre 2003284 sulla fusione (LFus), dalla nuova persona giuridica per le sottrazioni d'imposta commesse prima della trasformazione;
^c	dalla persona giuridica che sussiste dopo un'incorporazione (art. 3 cpv. 1 lett. a LFus) o una separazione (art. 29 lett. b LFus), per le sottrazioni d'imposta commesse prima dell'incorporazione o della separazione.
³	L'autodenuncia esente da pena deve essere presentata dagli organi o dai rappresentanti della persona giuridica. Nei loro confronti non si procede penalmente e la loro responsabilità solidale decade.
⁴	Se un ex membro di un organo della persona giuridica o un ex rappresentante della persona giuridica denuncia per la prima volta una sottrazione d'imposta che è stata commessa da quest'ultima e non è nota ad alcuna autorità fiscale, nei confronti della persona giuridica, di tutti i membri ed ex membri dei suoi organi e di tutti i suoi rappresentanti ed ex rappresentanti non si procede penalmente. La loro responsabilità solidale decade.
⁵	Ad ogni ulteriore autodenuncia la multa è ridotta a un quinto dell'imposta sottratta, sempre che siano adempite le condizioni di cui al capoverso 1.
⁶	Alla fine dell'assoggettamento fiscale in Svizzera di una persona giuridica, non è più possibile presentare autodenuncia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 109 Corti trimembri - 1 Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
¹	Le corti giudicano nella composizione di tre giudici circa la non entrata nel merito su ricorsi che non sollevano una questione di diritto di importanza fondamentale o non riguardano un caso particolarmente importante, se il ricorso è ammissibile soltanto a una condizione siffatta (art. 74 e 83-85). L'articolo 58 capoverso 1 lettera b non è applicabile.
²	Le corti decidono nella stessa composizione, con voto unanime, su:
^a	la reiezione di ricorsi manifestamente infondati;
^b	l'accoglimento di ricorsi manifestamente fondati, segnatamente se l'atto impugnato diverge dalla giurisprudenza del Tribunale federale e non vi è motivo di riesaminare tale giurisprudenza.
³	La decisione è motivata sommariamente. Può rimandare in tutto od in parte alla decisione impugnata.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200224 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.