2C_1000/2016 - 2016-11-15 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_1000/2016 / 2C_1001/2016

Urteil vom 15. November 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
vertreten durch Herrn Friedrich Peter Wiggershaus,
Beschwerdeführer,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
2C_1000/2016
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern, Steuerjahr 2009, Revision,

2C_1001/2016
direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2009, Revision,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 19. September 2016.

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ und B.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________, Gemeinde V.________/LU. Der Steuerpflichtige ist Alleinaktionär der am 6. November 2003 gegründeten C.________AG mit Sitz in W.________/LU. Am 31. Juli 2009 beschloss deren Generalversammlung die Ausrichtung einer Dividende von Fr. 5'000'000.-- für das Geschäftsjahr 2008, fällig am 30. Dezember 2009. Die Verrechnungssteuer belief sich damit auf Fr. 1'750'000.--, was sich aus dem Formular 103 vom 21. September 2009 ergibt, das die Gesellschaft bei der Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) einreichte. Die Überweisung der geschuldeten Verrechnungssteuer blieb dagegen aus.

B.
Eine ausserordentliche Generalversammlung vom 17. März 2010 kam auf den Dividendenbeschluss vom 31. Juli 2009 zurück. Dem Protokoll zufolge geschah dies "infolge Verzichts des Aktionärs", weshalb die Gewinnausschüttung rückgängig gemacht werde. Darum unterbreitete die C.________AG am 14. April 2010 der ESTV das Gesuch um Befreiung von der Verrechnungssteuer. In der Folge eröffnete der Amtsgerichtspräsident III von Luzern-Stadt am 22. September 2010 über die C.________AG den Konkurs. Am selben Tag wies die ESTV das Gesuch der Gesellschaft vom 14. April 2010 um Befreiung von der Verrechnungssteuer ab. Der Entscheid erwuchs in Rechtskraft.

C.
Am 21. Mai 2012 setzten die zuständigen Behörden den von den Steuerpflichtigen hinsichtlich der Verrechnungssteuer geltend gemachten Rückerstattungsantrag von Fr. 2'292'017.-- um Fr. 1'750'000.-- auf Fr. 542'017.-- herab. Die Behörde berücksichtigte dabei, dass die C.________AG die Verrechnungssteuer an die ESTV nicht abgeführt hatte. Am 22. April 2013 veranlagte die Gemeinde V.________/LU die Steuerpflichtigen für das Steuerjahr 2009. Den Veranlagungsverfügungen zufolge ergab sich für die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Luzern ein Einkommen von Fr. 3'785'600.-- (steuerbar und satzbestimmend) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 111'934'000.--. Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen für die direkte Bundessteuer erreichte Fr. 4'437'500.--. In den Veranlagungen wurde die Dividende 2008 von Fr. 5'000'000.-- berücksichtigt.

D.
Die Steuerpflichtigen erhoben gegen die Veranlagungsverfügungen Einsprache, worauf die Gemeinde V.________/LU das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf Fr. 3'677'900.-- bzw. Fr. 4'329'800.-- herabsetzte und das Vermögen unverändert beliess. Anlass für die Korrektur zugunsten der Steuerpflichtigen gab das Einkommen der Ehefrau aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Der Einspracheentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft

E.
Am 31. Mai 2016 unterbreiteten die Steuerpflichtigen der Gemeinde V.________/LU ein Gesuch um Revision der Veranlagungsverfügungen 2009, das diese an die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern (nachfolgend: KSTV/LU) weiterleitete. Diese trat darauf mangels Wahrung der gesetzlichen Frist mit Entscheid vom 20. Juni 2016 nicht ein. Mit Entscheid vom 19. September 2016 wies das Kantonsgericht des Kantons Luzern, 4. Abteilung, die gegen den Revisionsentscheid gerichtete Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Steuerpflichtigen ab, ebenso wie das Gesuch um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege.

F.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 28. Oktober 2016 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei ihnen das Recht zur unentgeltlichen Rechtspflege zu gewähren.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde betrifft einerseits die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Luzern, anderseits die direkte Bundessteuer. Aus diesem Grund sind praxisgemäss zwei Dossiers zu eröffnen. Die beiden Verfahren betreffen denselben Sachverhalt und werfen dieselben Rechtsfragen auf, weshalb sie ebenso praxisgemäss zu vereinigen sind (Art. 71 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 24 BZP [SR 273]).

1.2. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind grundsätzlich erfüllt (Art. 42 Abs. 1 und 2 , Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 100 Abs. 1 BGG i. V. m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Aus der kurz gefassten (Laien-) Eingabe geht mit hinreichender Klarheit hervor, in welcher Weise Bundesrecht verletzt sein soll (Art. 95 lit. a BGG).

1.3. Die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten (einschliesslich der Grundrechte) und von kantonalem oder kommunalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht in jedem Fall nur, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Soweit die Beschwerdeschrift diesen Anforderungen nicht genügt, ist auf die Eingabe nicht einzutreten (BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, wozu auch die Beweiswürdigung zählt (BGE 141 IV 369 E. 6.3 S. 375), nur berichtigen oder ergänzen, soweit sie offensichtlich unrichtig - das heisst willkürlich - sind oder auf einer anderen Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 142 V 2 E. 2 S. 5). Entsprechende Rügen sind nach den Vorgaben von Art. 106 Abs. 2 BGG zu begründen.

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann insbesondere dann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden (Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG). Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG). Das Revisionsbegehren muss innert 90 Tagen nach Entdeckung des Revisionsgrundes, spätestens aber innert zehn Jahren nach Eröffnung der Verfügung oder des Entscheides eingereicht werden (Art. 148 DBG).

2.2. Die Vorinstanz hatte einzig zu prüfen, ob die KSTV/LU bundesrechtskonform zum Ergebnis gelangt ist, die Frist zur Einreichung eines Revisionsgesuchs sei ungenutzt verstrichen. Vor Bundesgericht kann auch nur dies Streitgegenstand sein (Urteil 2C_590/2016 vom 23. August 2016 E. 1.1, mit Hinweisen). Die Vorinstanz erkannte, der Steuerpflichtige habe wissen müssen, dass ihm die Dividende 2008 nicht ausgerichtet (bzw. gutgeschrieben) worden sei. An der ausserordentlichen Generalversammlung vom 17. März 2010 habe er auf die Dividende verzichtet. Am 22. Oktober 2010 habe die ESTV der Gesellschaft bekannt gegeben, dass die bis dahin nicht überwiesene Verrechnungssteuer zu bezahlen sei. Im Konkursverfahren habe er von den Aktiven und Passiven - und damit vom Umstand, dass die Dividendenzahlung noch ausstand - Kenntnis erhalten. Schliesslich sei der Verrechnungssteuerrückerstattungsanspruch der Steuerpflichtigen am 21. Mai 2012 um Fr. 1'750'000.-- gekürzt worden.

2.3. Der Steuerpflichtige wendet ein, entgegen der Annahme der Vorinstanz habe er durchaus davon ausgehen dürfen, dass es zur Gutschrift der Dividende 2008 (auf das Kontokorrentkonto in der Gesellschaft) gekommen sei. Am 24. Februar 2010 seien die Geschäftsbücher der Gesellschaft beschlagnahmt und ihm in der Folge weder von den Untersuchungsbehörden noch von der ausserordentlichen Konkursverwaltung zugänglich gemacht worden. Er sei am 8. Juni 2010 in Untersuchungshaft versetzt worden. An die Gesellschaft gerichtete Korrespondenz sei ihm vorenthalten worden. Zudem habe er an einer weiteren ausserordentlichen Generalversammlung vom 10. August 2010 beschlossen, den Verzicht vom 17. März 2010 rückgängig zu machen. Wenn schon, hätte die angebliche Dividendenzahlung um die Verrechnungssteuer gekürzt werden müssen, da ihm diese nicht rückerstattet worden sei.

2.4. Die vorgebrachten Einwände überzeugen nicht. Die Akten wurden gemäss den Ausführungen des Steuerpflichtigen am 24. Februar 2010 beschlagnahmt. Dennoch war es ihm möglich, am 17. März 2010 eine ausserordentliche Generalversammlung durchzuführen und den Dividendenbeschluss vom 31. Juli 2009 aufzuheben. Dasselbe gilt für die weitere ausserordentliche Generalversammlung, die im Übrigen nach scheinbar beendeter Untersuchungshaft - und nur kurz vor der Konkurseröffnung - erfolgte. Noch zu diesem Zeitpunkt bestimmte der Steuerpflichtige über die Geschicke der Gesellschaft und musste er Kenntnis von den die Gesellschaft betreffenden Vorgängen haben. Abgesehen davon, dass es höchst eigenartig ist, dass ein Alleinaktionär in einem derart bewegten Umfeld - Strafanzeigen gegen Mitarbeitende der Gesellschaft, eigene Untersuchungshaft, drohender Konkurs - nicht abgeklärt haben will, ob die Dividende von Fr. 5'000'000.-- tatsächlich überwiesen oder gutgeschrieben wurde, muss der Steuerpflichtige sich das Fremdwissen zumindest teilweise zurechnen lassen. So ist es unbehelflich, wenn er sinngemäss ausführt, die Verrechnungssteuer sei in den Händen des damaligen Verwaltungsrats D.________ gelegen.

2.5. Die Steuerpflichtigen bringen, soweit überhaupt rechtsgenügliche Rügen im Sinne von Art. 106 Abs. 2 BGG vorliegen, nichts vor, was die vorinstanzliche Beweiswürdigung als willkürlich darstellen könnte. Darüber hinaus vermögen sich nicht vorzubringen, weshalb die 90-tägige Frist erst so spät hätte beginnen sollen. Die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des Bundesrechts erfolgte dementsprechend bundesrechtskonform, weshalb die Beschwerde insoweit unbegründet und abzuweisen ist.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Luzern

3.
§ 168 Abs. 1 lit. a und § 169 des Steuergesetzes (des Kantons Luzern) vom 22. November 1999 (StG/LU; SRL 620) entsprechen Art. 51 Abs. 1 lit. a und Abs. 3 StHG, die ihrerseits mit Art. 147 Abs. 1 lit. a und Art. 148 DBG übereinstimmen. Es kann damit in allen Teilen auf das Gesagte verwiesen werden. Dementsprechend ist die Beschwerde auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Luzern abzuweisen.

IV. Unentgeltliche Rechtspflege im kantonalen Verfahren

4.
Bei dieser Rechtslage musste sich das Begehren um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege im vorinstanzlichen Verfahren als aussichtslos erweisen (Art. 29 Abs. 3 BV bzw. § 204 des Gesetzes (des Kantons Luzern) vom 3. Juli 1972 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG/LU; SRL 40). Die Vorinstanz konnte das Gesuch daher willkürfrei abweisen. Im Übrigen hat sie den eingeschränkten finanziellen Möglichkeiten der Steuerpflichtigen mit einer herabgesetzten Gerichtsgebühr Rechnung getragen.

V. Kosten und Entschädigung

5.

5.1. Bei diesem Ausgang erweist sich das Gesuch der Steuerpflichtigen um Erteilung des Rechts zur unentgeltlichen Rechtspflege auch im bundesgerichtlichen Verfahren als aussichtslos, weshalb es abzuweisen ist (Art. 64 BGG; BGE 138 III 217 E. 2.2.4 S. 218). Mit Blick darauf ist die Bedürftigkeit nicht zu prüfen.

5.2. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Die Steuerpflichtigen tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Luzern, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_1000/2016 (Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Luzern, Steuerjahr 2009, Revision) und 2C_1001/2016 (direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2009, Revision) werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_1001/2016 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_1000/2016 wird abgewiesen.

4.
Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird abgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt, unter solidarischer Haftung.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. November 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 64 Assistance judiciaire - 1 Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
¹	Si une partie ne dispose pas de ressources suffisantes et si ses conclusions ne paraissent pas vouées à l'échec, le Tribunal fédéral la dispense, à sa demande, de payer les frais judiciaires et de fournir des sûretés en garantie des dépens.
²	Il attribue un avocat à cette partie si la sauvegarde de ses droits le requiert. L'avocat a droit à une indemnité appropriée versée par la caisse du tribunal pour autant que les dépens alloués ne couvrent pas ses honoraires.
³	La cour statue à trois juges sur la demande d'assistance judiciaire. Les cas traités selon la procédure simplifiée prévue à l'art. 108 sont réservés. Le juge instructeur peut accorder lui-même l'assistance judiciaire si les conditions en sont indubitablement remplies.
⁴	Si la partie peut rembourser ultérieurement la caisse, elle est tenue de le faire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.