2C_613/2007 - 2008-08-15 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 / Vorumsätze im Bildungsbereich, Subventionen, etc.)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 1/2}
2C_613/2007

Urteil vom 15. August 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Kaufmännischer Verband Schweiz,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.
.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; Steuerperioden 1.1.1995 - 30.6.1999; Vorumsätze im Bildungsbereich, Subventionen, etc.),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 26. September 2007.

Sachverhalt:

A.
Der Kaufmännische Verband Schweiz (vormals Schweizerischer Kaufmännischer Verband, SKV) ist die Berufsorganisation der kaufmännischen und verwandten Berufe. Er betreibt verschiedene Profitcenter mit separaten Buchhaltungen und ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Infolge einer externen Kontrolle beim SKV erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung folgende Ergänzungsabrechnungen (EA):
- EA Nr. 191'113 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,
- EA Nr. 191'114 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,
- EA Nr. 191'115 vom 4. Oktober 1999 über Fr. ________,
je zuzüglich Verzugszins ab 30. Dezember 1997 (mittlerer Verfall).
Mit formellem Entscheid vom 28. März 2001 und Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die folgenden Positionen (soweit hier noch streitig):
B. EA Nr. 119'113
- Position 2.1 Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen
- Position 2.2 Leistungen für Übungsfirmen
- Position 2.5 Leistungen für die Durchführung der
Lehrabschlussprüfungen
- Position 6.0 Dienstleistungsbezug aus dem Ausland (Liegenschaft
London)
EA Nr. 119'114
- Position 1.2 Leistungen betreffend Europa-Seminare
- Position 1.7 Leistungen betreffend Exportförderungsseminare
- Position 1.9 Leistungen gegenüber VSAM Zürich
- Position 1.10 Leistungen gegenüber der HWV Zürich
- Position 1.11 Sponsoring UBS

C.
Der SKV erhob Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 7. Februar 2006. Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, hiess die Beschwerde in Bezug auf zwei hier nicht mehr umstrittene Positionen (Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113, Position 2.3, Swissair, und Position 2.6, Übrige Differenzen) gut und hob die Nachbesteuerung auf. Die Nachbelastung gemäss Position 6 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 (Dienstleistungsbezug aus dem Ausland, Liegenschaft London, noch umstritten) reduzierte sie um Fr. ________. In den weiteren Positionen gab es der Beschwerde nicht statt und wies die Sache zur Neuberechnung der Steuer unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer geleisteten Zahlungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück (Urteil vom 26. September 2006).

D.
Hiergegen führt der SKV Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Ein Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist die Sache zu neuem Entscheid an die Steuerverwaltung zurück. Es geht indessen einzig darum, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die Mehrwertsteuer aufgrund der im angefochtenen Entscheid angeordneten Reduktionen und der vom Beschwerdeführer geleisteten Zahlungen neu berechnet. Insoweit dient die Rückweisung nur der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten und verbleibt der Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum. Ein solcher Entscheid ist als Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG zu betrachten, gegen den die Beschwerde zulässig ist (s. auch BGE 134 II 124 E. 1.3). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG ist die Beschwerde hinreichend zu begründen, andernfalls wird darauf nicht eingetreten (Art. 108 Abs. 1 lit. b BGG). Das Bundesgericht prüft grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen; es ist nicht gehalten, wie eine erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu prüfen, wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr vorgetragen wurden (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Es kann die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern prüfen, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat,
soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es ausschliesslich um Umsätze der Jahre 1995 bis 1999 geht (Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20).

2.
Den Hauptstreitpunkt im vorliegenden Fall bilden die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen für die Durchführung der Berufsprüfungen und der Lehrabschlussprüfungen (Position 2.1 und 2.5 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113). Umstritten ist, ob die daraus erzielten Umsätze gemäss Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind.

2.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 BV erlässt der Bund Vorschriften über die Berufsbildung. Im Rahmen des verfassungsmässigen Auftrags hat der Bundesgesetzgeber auch Vorschriften über die Berufsprüfungen und höheren Fachprüfungen erlassen (Art. 51 ff. des damals noch anwendbaren Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 19. April 1978, aBBG 1978, AS 1979 1687 ff., jetzt BBG vom 13. Dezember 2002, SR 412.10). Solche Prüfungen werden entweder durch den Berufsverband selbst oder - beim Zusammenschluss mehrerer Berufsverbände - durch eine Trägerorganisation (einfache Gesellschaften, Vereine) veranstaltet.
Gestützt auf diese Bestimmungen führte der Beschwerdeführer einerseits in eigener Kompetenz - als Berufsverband - die eidgenössische Berufsprüfung für Direktionsassistentinnen und -assistenten, die eidgenössische Berufsprüfung für Buchhalter sowie die eidgenössische Diplomprüfung für Buchhalter/Controller durch. Diese Umsätze wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung als Leistungen im Bereich der Ausbildung (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV) von der Mehrwertsteuer ausgenommen und sind hier nicht umstritten.
Andererseits hatte der Beschwerdeführer im Auftrag der jeweils zuständigen Trägerschaft (Berufsverband) die Verbandsprüfung für Office Computing Anwender, die Berufsprüfung für Informatikerinnen und Informatiker, die höhere Fachprüfung für Wirtschaftsinformatikerinnen und -informatiker, die Berufsprüfung für Personalfachleute sowie die Berufsprüfung für Zolldeklarantinnen und Zolldeklaranten übernommen. Diese Umsätze stehen hier in Frage.

2.2 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14 MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch "die in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen". Es handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV).
Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, kann es zu einer Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch die Kumulation nicht abziehbarer Vorsteuern noch steigert, so dass es im Endergebnis zu einer höheren Steuerbelastung kommt als ohne Steuerbefreiung (BGE 124 II 193 E. 5e S. 202). Das Bundesgericht hat daher die Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und Art. 18 MWSTG) stets restriktiv, jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert und zudem die Steuerausnahme regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II 193 E. 5e; ASA 76 S. 248 E. 4.1; 71 S. 57 E. 3e).
Es ist daher grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht nur Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von der Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat der Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261).
Im vorliegenden Fall findet noch die Regelung gemäss der alten Mehrwertsteuerverordnung Anwendung. Diese enthielt in Art. 14 Ziff. 9 MWSTV noch keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (ASA 71 S. 496 E. 3; Urteil 2A.269/2005 vom 21. März 2006 in StR 61/2006 S. 560 E. 5.2; Urteil 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 in StR 61/2006 S. 237 E. 7.) und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht ausgenommen (ASA 71 S. 57 E. 3e).

2.3 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Durchführung der Berufsprüfungen alle Leistungen selbst erbrachte. Er erledigte die gesamten im Zusammenhang mit der Durchführung von Prüfungen anfallenden Leistungen administrativer, organisatorischer und personeller Natur, besorgte das Inkasso der Prüfungsgebühren und stellte auch die Prüfungsexperten (Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. März 2001 S. 6). Die Trägerorganisationen verfügten selbst über keine Infrastruktur und entfalteten keine eigenen Aktivitäten (Einsprache vom 14. Mai 2001, S. 3). Der Beschwerdeführer handelte aber nicht im eigenen Namen, sondern stets im Namen der Trägerorganisationen bzw. der angeschlossen Berufsverbände, denen er als Mitglied ebenfalls angehört. Auch die Ausschreibungen der Prüfungen nahm der Beschwerdeführer im Namen der Trägerschaft vor. Die Umsätze aus der Vermittlung von Prüfungsleistungen kamen daher direkt zwischen den Trägerorganisationen und den Prüfungsabsolventen zustande. Die von den Prüfungsabsolventen bezahlten Prüfungsgebühren sind als Entgelt für die Bildungsleistungen zu betrachten. Diese Umsätze sind nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen.
Hingegen sind die vom Beschwerdeführer gegenüber den vertretenen Trägerorganisationen erbrachten Dienstleistungen steuerbar. Es geht um Vorumsätze, die der Erstellung des letzten, von der Steuer ausgenommenen Umsatzes dienen, und nicht bereits um den letzten Umsatz selbst (vorn E. 2.2; s. auch Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff. 280 S. 115). Der Beschwerdeführer wurde nicht unentgeltlich tätig. Er erhob Anspruch auf Ersatz mindestens der Auslagen, die ihm aus der Durchführung der Prüfungen erwuchsen. Er behielt zu diesem Zweck die Prüfungsgebühren ein. Gegenüber den Trägerorganisationen erstellte der Beschwerdeführer Abrechnungen über seine Einnahmen und Ausgaben (Beschwerde vom 31. Oktober 2001, S. 4 f.). Es handelt sich deshalb bei den vom Beschwerdeführer eingenommenen Prüfungsgebühren um das Entgelt, welches die Trägerorganisation dem Beschwerdeführer für die Durchführung der Prüfungen überliessen und das der Steuer zum ordentlichen Satz unterliegt.

2.4 Der Beschwerdeführer wendet ein, dass die Durchführung der Prüfungen durch die Trägerorganisationen an ihn delegiert worden sei und er allein zuständig gewesen sei, die Prüfungen zu veranstalten. Das trifft nach dem Gesagten nicht zu. Den Reglementen ist klar zu entnehmen, dass die Durchführung der Prüfungen den Trägerschaften obliegt. Diese haben denn auch die Mitglieder für die Prüfungskommission zu bezeichnen und zu entsenden. Wenn der Beschwerdeführer daher sämtliche Leistungen administrativer, personeller und organisatorischer Art selbst erbringt, die Prüfungen durchführt und auch die Experten zur Verfügung stellt, so handelt es sich um Leistungen gegenüber der Trägerschaft und nicht gegenüber den Prüfungsabsolventen (s. auch Urteil 2A.273/2004 vom 1. September 2005, ASA 76 248 E. 4.4). Ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen den Prüfungsabsolventen und dem Beschwerdeführer besteht nicht, sondern nur ein solches zwischen diesen und der Trägerschaft. Die Ausschreibung der Prüfungen und die Notenausweise erfolgen denn auch richtigerweise im Namen der Trägerschaft. Einzig das Inkasso erfolgte nicht unter Berufung auf die Trägerschaft, was jedoch die Berufsprüfungen nicht zu solchen des Beschwerdeführers macht.

2.5 Zu versteuern ist das gesamte Entgelt, das der Steuerpflichtige für seine Leistungen vereinnahmt (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, dass er die gesamten Prüfungsgebühren einbehält. Da er somit die einkassierten Prüfungsgebühren mit seinem Anspruch gegenüber der Trägerschaft verrechnete, bemisst sich das Entgelt nach der Höhe der eingenommen Prüfungsgebühren. Unerheblich ist, was in den Reglementen zum Kostenersatz festgelegt worden ist oder was der Beschwerdeführer den Trägerorganisationen als Aufwand tatsächlich fakturiert hat, weil es nach Art. 26 Abs. 2 MWSTV allein darauf ankommt, was der Empfänger der Leistung (oder an seiner Stelle ein Dritter) als Gegenleistung aufwendet.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat im Übrigen die Höhe der vereinnahmten Prüfungsgebühren anhand der entsprechenden Kostenstellen eruiert (Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 Position 2.1). Das ist nicht zu beanstanden, nachdem die Rechnungen und Abrechnungen beim Beschwerdeführer offenbar nicht oder nicht mehr vollständig vorhanden sind (vgl. Kontrollbericht vom 4. Oktober 1999, Beiblatt Nr. 4 Ziff. 1.4).

2.6 Was vorstehend zu den Berufsprüfungen ausgeführt worden ist, gilt in gleicher Weise auch für die Lehrabschlussprüfungen, die der Beschwerdeführer im Auftrag der Kantone durchgeführt hat (Art. 42 aBBG). Es geht um die Lehrabschlussprüfungen der kaufmännischen Angestellten und Büroangestellten sowie der Verkäuferinnen/Verkäufer und Detailhandelsangestellten. In beiden Fällen ist die Organisation der Prüfungen Zentralkommissionen übertragen, die sich aus Behördenvertretern und Vertretern der Berufs- und Handelsschulen sowie des Berufsverbandes und des Arbeitgeberverbandes zusammensetzen. Durchgeführt werden die Prüfungen durch Kreiskommissionen im Einvernehmen mit den kantonalen Behörden. Soweit der Beschwerdeführer tätig wird, handelt er somit im Auftrag der Kantone. Auch das Fähigkeitszeugnis wird von der kantonalen Behörde ausgestellt (Art. 43 Abs. 1 aBBG). Der Beschwerdeführer könnte die Lehrabschlussprüfungen gar nicht in eigenem Namen durchführen. Die entsprechenden Umsätze sind daher zu versteuern. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet.

3.
Der Beschwerdeführer betrieb bis ca. 1990 eine Schule in London. Die ihm gehörende Liegenschaft wurde anschliessend vermietet und im Jahre 1998 verkauft. Ein in London ansässiger Anwalt war für ihn während mehreren Jahren mit Fragen rund um die Liegenschaft tätig. Unter der Position 6 der Ergänzungsabrechnung EA Nr. 191'113 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung die von diesem Anwalt bezogenen Dienstleistungen nachbelastet.

3.1 Gemäss Art. 9 MWSTV hat ein Steuerpflichtiger mit Sitz oder Betriebsstätte im Inland den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland zu versteuern, wenn er sie zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet. Was den Bezug von Dienstleistungen im Zusammenhang mit Immobilien betrifft, so gelangen solche Dienstleistungen nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung am Ort der Liegenschaft zur Nutzung oder Auswertung, sofern sie in einem engen Zusammenhang mit der Immobilie stehen. Das Merkblatt Nr. 13 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 31. Januar 1997 zählt zu diesen Dienstleistungen beispielhaft die Verwaltung und Schätzung von Grundstücken sowie Dienstleistungen beim Erwerb oder bei der Bestellung dinglicher Rechte (Ziff. 2 lit. a). Nicht zur Nutzung oder Auswertung am Ort der gelegenen Sache gelangen hingegen Dienstleistungen, wenn sie keinen engen Zusammenhang mit der Immobilie aufweisen. Dazu zählen nach der Praxis reine Beratungsleistungen (auch die Suche) im Zusammenhang mit Grundstücken, die Prozessführung vor Gerichten im Zusammenhang mit Immobilien oder die Einholung von Bewilligungen für den Erwerb von Grundeigentum (Merkblatt Nr. 13 Ziff. 9 in Verbindung mit Ziff. 3). Das Bundesgericht hatte bereits
Gelegenheit, die Zuständigkeit der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Art. 42 MWSTV) zum Erlass des Merkblattes wie auch die Verfassungsmässigkeit der darin enthaltenen Ziffern 2a und 3 festzustellen (vgl. ASA 75 S. 321 E. 6.2). Der Gesetzgeber hat diese unter der Mehrwertsteuerverordnung 1994 entwickelte Praxis in das Mehrwertsteuergesetz übernommen und zwecks besserer Verständlichkeit ausdrücklich kodifiziert (vgl. Art. 14 Abs. 2 lit. a MWSTG und dazu den Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996, BBl 1996 V 740).

3.2 Der Bezug von Dienstleistungen des Anwalts in London ist nicht bestritten. Fraglich ist nur, wo diese Dienstleistungen zur Nutzung oder Auswertung gelangten. Es ist unbestritten und durch die Abrechnung des Beschwerdeführers über den "Verkauf (der) Liegenschaft Fitzroy Square 34/35, London" vom 30. Juni 1998 belegt, dass er im Zusammenhang mit der Liegenschaft Dienstleistungen im Umfang von Fr. ________ aus dem Ausland bezogen hat. Der Beschwerdeführer hat jedoch im gesamten Verfahren nicht dargelegt, um welche Art von Dienstleistungen es ging, noch Unterlagen vorgelegt. Nicht jede Art von Tätigkeit, die mit der Liegenschaft im Zusammenhang steht, ist am Ort der gelegenen Sache zu versteuern. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hatte Kenntnis, dass der Beschwerdeführer Leistungen des Anwaltes in London bezog. Der Beschwerdeführer war daher verpflichtet, über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung bedeutend sein können, vorbehaltlos Auskunft zu erteilen (Art. 46 MWSTV, jetzt 57 Abs. 1 MWSTG). Das hat er unterlassen, weshalb davon ausgegangen werden muss, dass es sich nur um Beratungsleistungen handelte. Beratungsleistungen gegenüber einem inländischen Abnehmer stehen nach dem Gesagten indessen
nicht in einem engen Zusammenhang mit der Liegenschaft und gelangen daher im Inland zur Nutzung oder Auswertung. Es geht dabei nicht um eine Umkehrung der Beweislast hinsichtlich der steuerbegründenden Tatsachen, wie der Beschwerdeführer geltend macht, sondern um die Folge der Verletzung seiner Mitwirkungspflicht. Die Besteuerung dieser Dienstleistungen in dem von der Vorinstanz festgestellten Umfang erfolgte zu Recht.

4.
4.1 Als Massnahme zur Bekämpfung der Arbeitslosigkeit betreiben verschiedene Sektionen des Beschwerdeführers so genannte Übungsfirmen, die keine effektive Geschäftstätigkeit ausüben, sondern der Weiterbildung, Umschulung und Integration von Arbeitslosen in die Arbeitswelt dienen. Diese Massnahmen stützten sich auf Art. 62 ff. des damaligen Bundesgesetzes über die obligatorische Arbeitslosenversicherung und die Insolvenzentschädigung vom 25. Juni 1982 (AVIG) in der damals gültigen Fassung (AS 1982 S. 2184 ff.). Träger dieser Übungsfirmen sind namentlich Kantone, aber auch Private wie der Beschwerdeführer. Die Projekte werden vom Bund durch Subventionen unterstützt. Die Subventionen für die von den Sektionen des Beschwerdeführers betriebenen Übungsfirmen werden an den Beschwerdeführer überwiesen, der die Subventionen an die Übungsfirmen weiterleitet. Gleichzeitig fakturiert er den einzelnen Übungsfirmen für Dienstleistungen, die er ihnen gegenüber erbringt, Fr. ________ pro Monat bzw. Fr. ________ pro Jahr.

4.2 Gemäss Art. 26 Abs. 6 lit. b MWSTV (jetzt Art. 33 Abs. 6 lit. b MWSTG) gehören Subventionen nicht zum Entgelt, sie geben anderseits aber auch keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug, der insoweit verhältnismässig zu kürzen ist (Art. 30 Abs. 6 MWSTV, Art. 38 Abs. 8 MWSTG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat den Subventionscharakter der vom Bund an die Übungsfirmen ausgerichteten Zahlungen anerkannt. Hingegen betrachtet sie die vom Beschwerdeführer gegenüber den Übungsfirmen erbrachten und fakturierten Leistungen als steuerbare Umsätze. Sie hat deshalb dem Beschwerdeführer unter der Position 2.2 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'113 eine Nachbelastung in der Höhe von Fr. ________ ausgestellt. Es handelt sich um die den Übungsfirmen in den Jahren 1995 und 1996 in Rechnung gestellten Leistungen des Beschwerdeführers.
Der Beschwerdeführer bestreitet diese Nachbelastung. Er macht geltend, er sei Empfänger der Subventionen. Bei den Übungsfirmen handle es sich nicht um real existierende Gebilde, sondern um Projekte des Bundes. Die Übungsfirmen, deren Verträge, die Subventionsgesuche und die Rechnungsstellung seien fiktiv. Mit den Subventionen habe der Beschwerdeführer einerseits seine eigenen Kosten gedeckt; andererseits habe er die Mittel an die Übungsfirmen zur Deckung der dort anfallenden Kosten verteilt. Mit den vom Bund ausgerichteten Subventionen des Bundes würden seine eigenen Leistungen abgegolten.

4.3 Diese Auffassung trifft offensichtlich nicht zu. Es kann offen bleiben, ob es sich bei den Übungsfirmen um Gebilde mit einem rechtlichen Status handelt oder nicht. Jedenfalls gehören diese nicht zum Beschwerdeführer. Träger sind vielmehr die Sektionen des Beschwerdeführers, ferner vor allem die Kantone.
Der Beschwerdeführer ist indessen für die Kontrolle aller Übungsfirmen und für die Überweisung der Subventionen zuständig. Er hat seit 1994 als Träger der Zentrale des Schweizerischen Übungsfirmenrings ein Verwaltungs- und Finanzkontrollmandat für die Übungsfirmen inne. Ab diesem Zeitpunkt stellte nicht mehr jede Übungsfirma ein Subventionsgesuch an das BIGA, sondern sie übermittelten ihre Budgets dem Beschwerdeführer, der gestützt auf diese Zahlen ein einziges Subventionsgesuch einreichte. Das Konzept betreffend die Übungsfirmen ist in den Durchführungsrichtlinien des BIGA vom 28. März 1994 dargestellt. Die Übungsfirmen kauften die Dienstleistungen, die sie benötigten, um ihren Auftrag wahrzunehmen, beim Beschwerdeführer ein. Jede Übungsfirma bzw. das für sie handelnde verantwortliche Organ schloss einen Vertrag mit dem Beschwerdeführer als Träger der Zentrale der Schweizerischen Übungsfirmenrings. Im Anhang zum Vertrag sind die Leistungen aufgeführt, auf welche die Übungsfirma Anspruch hatte. Als Gegenleistung verpflichteten sich die Träger der Übungsfirmen zur Bezahlung des monatlichen Pauschalbetrags von maximal Fr. ________ für die vom Beschwerdeführer als Übungsfirmen-Zentrale zur Verfügung gestellten Dienste. Der
Beschwerdeführer hat somit Leistungen erbracht, für die er entschädigt wurde. Es handelt sich um Umsätze, die alle Merkmale eines Leistungsaustausches beinhalten und damit steuerbar sind. Die Subventionen sind demgegenüber für die Übungsfirmen bzw. deren Träger bestimmt. Die Nachbelastung erfolgt mithin zu Recht. Die Berechnung des steuerbaren Umsatzes und der Steuer ist nicht bestritten.

5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer in den beiden Ergänzungsabrechnungen die Umsätze aus verschiedenen Leistungen nachbelastet, welche das Schweizerische Institut für Betriebsökonomie (SIB) gegenüber verschiedenen Abnehmern erbrachte. Beim SIB handelt es sich um einen rechtlich nicht verselbständigten Teil des Beschwerdeführers, dessen Umsätze sind somit dem Beschwerdeführer zuzurechnen. Diese Umsätze sind im Folgenden zu prüfen.

5.1 Leistungen betreffend die Europa- und die Exportförderungsseminare:
5.1.1 Das SIB führt gemeinsam mit verschiedenen Bundesämtern Seminare durch, darunter die sog. Europa-Seminare sowie die Exportförderungsseminare. Deren Teilnehmer setzen sich vorwiegend aus Bundesangestellten zusammen. Die Rechte und Pflichten des SIB und der Schweizerischen Eidgenossenschaft sind in einem Rahmenvertrag zwischen dem SIB und dem Eidgenössischen Personalamt (EPA) vom 8. Januar 1992 festgelegt. Der Vertrag regelt auch die Entschädigung des Beschwerdeführers. Streitig sind die Umsätze des Beschwerdeführers aus diesen Seminaren, für welche die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 (Positionen 1.2 und 1.7) Fr. ________ und Fr. ________ nachbelastet hat. Der Beschwerdeführer macht geltend, es handle sich um Leistungen im Bereich der Bildung, die im Sinne von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen seien; für die Steuerausnahme sei allein die Art der Leistung und nicht die Umsatzstufe entscheidend.
5.1.2 Es ist unbestritten, dass die gegenüber den Kurs- oder Seminarteilnehmern erbrachten Leistungen als Bildungsleistungen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen sind. Umstritten ist jedoch, ob der Beschwerdeführer die Leistungen gegenüber den Teilnehmern dieser Kurse und Seminarien oder gegenüber der Eidgenossenschaft erbracht hat. Gemäss dem erwähnten Rahmenvertrag vom 8. Januar 1992 ist das SIB verpflichtet, die Symposien, Seminare und Kurse "im Einvernehmen mit dem EPA und anderen Bundesämtern" abschliessend zu organisieren (Rahmenvertrag, Ziff. 2). Programm, Dozenten- und Teilnehmerkreis werden mit dem EPA und den weiteren zuständigen Stellen festgelegt. Die Anlässe werden durch das EPA ausgeschrieben. Die Gebühren für die Teilnehmer werden durch das EPA, die Honorare für die Referenten durch das SIB in Absprache mit dem EPA festgelegt. Alle Anmeldungen gehen jedoch an das SIB, welches auch alle weiteren organisatorischen und administrativen Arbeiten erledigt. Das SIB fakturiert seine Kosten dem EPA und erstellt die Schlussabrechnung (Rahmenvertrag Ziff. 3 und 4).
5.1.3 Diese Vereinbarung zeigt, dass das SIB selbst keine Ausbildung betreibt, sondern lediglich organisatorisch und administrativ für den Bund tätig ist. Auch wenn die Seminare als Gemeinschaftsseminare ausgeschrieben werden und das SIB als Organisator ebenfalls erwähnt wird, ist es aufgrund der vertraglichen Grundlagen doch klar, dass es im Auftrag des EPA tätig wird und durch dieses entlöhnt wird. Die Leistungen werden daher gegenüber der Eidgenossenschaft erbracht. Es handelt sich bei den Überweisungen des EPA nicht um Preisauffüllungen zu den von den Seminarteilnehmern geleisteten Beiträgen, wie der Beschwerdeführer behauptet, sondern um das Entgelt für die vom SIB erbrachten Leistungen. Diese Leistungen sind auch nicht von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich der Bildung, sondern sind allenfalls Vorumsätze hierzu (Art. 14 Ziff. 9 MWSTV). Die Umsätze des SIB sind daher vom Beschwerdeführer zu versteuern.

5.2 Leistungen gegenüber dem VSAM Zürich:
Mit Position 1.9 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 belastete die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer die Mehrwertsteuer für Leistungen, welche das SIB gegenüber dem Verband Schweizerischer Angestelltenvereine der Maschinen- und Elektroindustrie und verwandter Industrien (VSAM) erbrachte. Der VSAM führte für seine Mitglieder Kurse und Seminare zu stark ermässigten Preisen durch. Er kaufte zu diesem Zweck die notwendigen organisatorischen Leistungen beim SIB ein. Gegenüber seinen Mitgliedern trat der VSAM als Veranstalter auf, wie aus der Broschüre des VSAM ("VSAM-Intensiv-Seminare") und den weiteren Unterlagen hervorgeht. Auch insoweit erbrachte das SIB eine Vorleistung zur Bildungsleistung und nicht die Bildungsleistung selbst. Die Beiträge der Seminarteilnehmer mögen nach Art. 14 Ziff. 9 MWSTV von der Steuer ausgenommen sein, nicht jedoch das vom VSAM an das SIB bezahlte Entgelt, wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat. Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung verfügte Nachbelastung gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114, Position 1.9, erfolgte damit zu Recht. In quantitativer Hinsicht ist die Steuer nicht umstritten. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt unbegründet.

5.3 Leistungen gegenüber der HWV Zürich:
5.3.1 Das SIB und die Stiftung Juventus-Schulen schlossen sich mit Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1995 zu einer einfachen Gesellschaft zusammen, um unter der Bezeichnung "Fachhochschule Technik, Wirtschaft und Verwaltung Zürich" die Ingenieurschule Zürich (HTL) und die Berufsbegleitende Höhere Wirtschafts- und Verwaltungsschule (HWV) Zürich zusammenzuführen und gemeinsam zu betreiben. Die Ingenieurschule Zürich steht weiterhin im Alleineigentum der Stiftung Juventus-Schulen, die Berufsbegleitende HWV verblieb im Eigentum beider Parteien. Gemäss den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz stellte das SIB den Direktor, übernahm es Aufgaben in der Administration, stellte Räume für den Blockunterricht zur Verfügung, rekrutierte die Dozenten und war verantwortlich für Lehrmittel und Kursunterlagen. Sowohl das SIB wie auch die Stiftung Juventus-Schulen fakturierten der HWV gemäss Kontrollbericht nur die direkt angefallenen Kosten. Die übrigen Leistungen wurden intern nicht ausgeschieden. Auf diese Weise resultierten bei Umsätzen von rund Fr. ________ pro Semester "Gewinne" in der Höhe von etwa Fr. ________ (Beiblatt 12 zum Kontrollbericht). Dieser "Gewinn" ging je zur Hälfte an die SIB und an die Juventus.
Unter der Position 1.10 der Ergänzungsabrechnung Nr. 191'114 hat die Eidgenössische Steuerverwaltung auf dem anteiligen "Gewinn" die Mehrwertsteuer nachbelastet. Sie kam zum Schluss, dass es sich bei diesem "Gewinn" um das Entgelt für die vom SIB nicht fakturierten Leistungen handle. Solche Leistungen eines Gesellschafters seien in jedem Fall steuerbar. Die Vorinstanz hat diese Nachbelastung bestätigt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess aber auch durchblicken, dass sie einen echten Gesellschaftsgewinn nicht als Umsatz besteuern würde.
5.3.2 Wie Beiträge und Einlagen des Gesellschafters an die Gesellschaft - d.h. Leistungen, die ihren Grund im gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis haben und für die der Gesellschafter nicht speziell entlöhnt wird, sondern hierfür lediglich am Gewinn (und Verlust) partizipiert - mehrwertsteuerrechtlich zu behandeln sind, hat das Bundesgericht im kürzlich ergangenen Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 (E. 6.4) offen gelassen. Die Frage braucht auch hier nicht beantwortet zu werden. Im Mehrwertsteuerrecht ist anerkannt, dass ein Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft auch Leistungen wie ein Dritter im Sinne von Art. 4 MWSTV erbringen kann und das Entgelt hierfür der Mehrwertsteuer unterliegt (Camenzind/Honauer/ Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 419, 420 ff.; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg 2000, S. 243 f.; vgl. Urteil 2A.269/2006 vom 20. Juni 2008 E. 4.1). Um solche Leistungen geht es auch hier: Die Leistungen des SIB gegenüber der Gesellschaft sind nicht unentgeltlich, sondern sie werden intern abgerechnet und vergütet. Die Vereinbarung vom Januar 1996 sieht denn auch vor, dass die Gesellschafter untereinander abrechnen und ein
Überschuss ("Erfolg") je hälftig aufgeteilt wird. Beim Letzteren handelt es sich nicht um den "Gewinn", wie der Beschwerdeführer geltend machen will, sondern um die (pauschale) Abgeltung der nicht fakturierten Leistungen. Einem Umsatz von rund Fr. ________ pro Halbjahr kann denn auch kein "Gewinn" von rund Fr. ________ gegenüber stehen (vgl. Kontrollbericht, Beiblatt 12). Dazu kommt, dass gemäss Gesellschaftsvertrag vom 16. Januar 1995 (Ziff. 2) die einfache Gesellschaft "strikte" auf ideeller Basis arbeitet und nicht gewinnstrebig ist. Auch das widerspricht der Argumentation des Beschwerdeführers, wonach es sich bei der Auszahlung der Gesellschaft um den Gesellschaftsgewinn handeln soll.
Es handelt sich somit beim Gewinnanteil um ein Entgelt für Leistungen, die der Beschwerdeführer unbestrittenermassen erbracht hat und das der Steuer unterliegt. Dass die Abgeltung pauschaliert ist, ändert am Entgeltscharakter nichts. Zum Entgelt gehört alles, was der Empfänger als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung erhält (vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Die Beschwerde ist in diesem Punkt abzuweisen.

5.4 Sponsoring UBS
Der Nachbelastung unter dem Titel Sponsoring der Position 1.11 der Ergänzungsabrechnung 191'114 liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Das SIB (als Teil des Beschwerdeführers) führt für Studierende der Fachhochschule externe Blockseminare an geeigneten Tagungsorten durch. Das Bankinstitut, die UBS, stellte dem SIB hierfür eine Summe von Fr. ________ zur Verfügung, welche die Kosten für Unterkunft und Verpflegung verbilligen soll. Dieses Geld wird den Kursteilnehmern zu Beginn des Seminars in bar ausbezahlt mit der Angabe, dass der Verbilligungsbetrag von der UBS stamme. Der Beschwerdeführer bestreitet, dass es sich um das Entgelt für eine Werbe- oder Bekanntmachungsleistung handle.
Nach der Rechtsprechung (ASA 72 S. 231, 73 S. 565) sind Sponsorenleistungen steuerbare Umsätze, wenn sie mit einer Bekanntmachungs- oder Werbeleistung verknüpft sind. Als Entgelt für die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung gilt die Leistung des Sponsors. Besteht diese ihrerseits in einer Sach- oder Dienstleistung, z.B. im Zurverfügungstellen des ersten Preises bei einem Sportanlass, so liegen tauschähnliche Umsätze vor (vgl. ASA 72 S. 231 E. 7a). Steuerfrei sind Sponsorenleistungen nur, wenn diese ohne Gegenleistungen (Bekanntmachungs- oder Werbeleistung) erfolgen.
In diesem Lichte betrachtet ist auch die Zahlung der UBS als Sponsorenbeitrag zu werten. Die Bekanntmachungs- oder Werbeleistung des SIB besteht darin, dass es gegenüber den Seminarteilnehmern auf die Herkunft des Geldes hinweist. Ohne Mitwirkung des SIB wäre es der UBS kaum möglich, die Studierenden zu bewerben. Die Gegenleistung, das Entgelt (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV), besteht in der Zahlung der UBS. Ob Leistung und Gegenleistung wertmässig übereinstimmen, ist nicht entscheidend, sondern massgebend ist der Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung. Ist dieser zu bejahen, gehört zum Entgelt alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Leistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV; s. auch ASA 73 S. 565 E. 3.1.5 und 3.3.1). So liegt ein Entgelt etwa auch dann vor, wenn der Sponsor z.B. einen Preis oder einen Hotel-Aufenthalt für die Teilnehmer der Veranstaltung stiftet (s. auch ASA 72 S. 231 E. 7a). Dass die Zahlung der UBS nicht beim SIB verbleibt, sondern bestimmungsgemäss unter Nennung des Namens des Sponsors an die Kursteilnehmer weitergeleitet werden muss, ändert folglich nichts daran, dass ein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt. Auch insoweit erweist sich die Beschwerde als unbegründet.

6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten vollumfänglich abzuweisen. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. August 2008

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 63 Formation professionnelle - 1 La Confédération légifère sur la formation professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la formation professionnelle.
²	Elle encourage la diversité et la perméabilité de l'offre dans ce domaine.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA)
¹	Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois.
²	Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment:
^a	du début ou de l'extension de l'activité, ou
^b	de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois.
³	Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 42 Exonération de l'impôt pour le trafic ferroviaire international - (art. 23, al. 4, LTVA)
¹	Les transports ferroviaires transfrontaliers sont, sous réserve de l'al. 2, exonérés de l'impôt, dans la mesure où ils font l'objet d'un titre de transport international. Tombent sous le coup de cette disposition:
^a	les transports dont la gare de départ ou la gare d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
^b	les transports qui transitent par le territoire suisse, d'une gare de départ à une gare d'arrivée situées l'une et l'autre à l'étranger.
²	Pour qu'il y ait exonération, il faut que le prix du transport sur le territoire étranger soit supérieur au montant de la taxe sur la valeur ajoutée qui n'est pas due en raison de l'exonération de l'impôt.
³	Aucune exonération de l'impôt n'est accordée pour la vente de titres de transport forfaitaires, notamment d'abonnements généraux et d'abonnements demi-tarif, qui sont utilisés en tout ou en partie lors de transports exonérés de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
¹	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
²	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.