2C_522/2018 - 2020-04-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich 2014, direkte Bundessteuer 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 522/2018

Urteil vom 15. April 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiberin Mayhall.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich
vom 9. Mai 2018 (SB.2018.00010, SB.2018.00011)

Sachverhalt:

A.
Die B.________ & Co mit Sitz in Opfikon wurde am 8. März 2004 als Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 554 ff . OR in d as Handelsregister eingetragen. Als Gesellschafter figurierten B.A.________ und A.A.________. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Gesellschaft Dienstleistungen aller Art, insbesondere die Reinigung von Fussbodenheizungen, Heizkessel und Heizungssystemen sowie die Analyse von Heizungswasser. Gemäss Umwandlungsplan vom 26. Juni 2014 und Bilanz per 31. Dezember 2013 mit Aktiven von Fr. 569'708.-- und Passiven (Fremdkapital) von Fr. 403'231.-- wurde die Kollektivgesellschaft in eine Aktiengesellschaft nach Art. 620 ff . OR umgewandelt und unter der Firma B.________ AG mit Sitz in Opfikon auf den 30. Juni 2014 in das Handelsregister eingetragen. Als Präsident des Verwaltungsrates bzw. als Mitglieder des Verwaltungsrates wurden wiederum A.A.________ und B.A.________ angegeben. Per 30. Juni 2014 lösten die Steuerpflichtigen das Abrechnungskonto für Selbständigerwerbende bei der Ausgleichskasse auf. Am 1. Juli 2014 schlossen sich die Steuerpflichtigen einer BVG-Sammelstiftung (2. Säule) an. Im Jahr 2014 leisteten sie Beiträge an die 3. Säule a in der Höhe von Fr. 23'500.-- (Steuerpflichtiger) bzw. Fr.
12'700.-- (Steuerpflichtige).
In der Steuererklärung 2014 deklarierten die Steuerpflichtigen nur Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit. Für die Einzahlungen in die 3. Säule a machten sie Abzüge von Fr. 19'339..-- (Steuerpflichti ger) bzw. Fr. 11'699.-- (Steuerpflichtige) geltend. Das kantonale Steueramt liess in der Veranlagungsverfügung vom 29. September 2016 ausschliesslich den Abzug für die 3. Säule a von Fr. 6'739.-- zu. Für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2014 wurden die Steuerpflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 170'700.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 143'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 165'400.-- veranlagt. Die gegen die Veranlagungsverfügung vom 29. September 2016 erhobenen Einsprachen der Steuerpflichtigen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 12. Juli 2017 ab.

B.
Das Steuerrekursgericht wies die von den Steuerpflichtigen gegen die Einspracheentscheide vom 12. Juli 2017 erhobenen Rechtsmittel mit Entscheid vom 14. Dezember 2017 ab. Mit Urteil vom 9. Mai 2018 vereinigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Verfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2014 und betreffend die direkte Bundessteuer 2014 und wies die in beiden Verfahren von den Steuerpflichtigen erhobenen Beschwerden ab.

C.
Mit Beschwerde vom 18. Juni 2018 betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2014 und direkte Bundessteuer 2014 an das Bundesgericht beantragen die Steuerpflichtigen, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 9. Ma i 2018 sei aufzuheben und sie seien für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 150'400.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 143'000.-- sowie für die direkte Bundessteuer 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 144'800.-- zu veranlagen.
Die Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde und verzichtet im Übrigen auf eine Vernehmlassung. Das kantonale Steueramt beantragt die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Vorinstanz hat betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich der Steuerperiode 2014 und die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2014 ein einziges Urteil gefällt, was bei - wie vorliegend - inhaltlich übereinstimmender Regelung der zu beurteilenden Rechtsfrage im Bundesrecht und im harmonisierten Recht zulässig ist. Die Beschwerdeführer haben zulässigerweise nur eine einzige Beschwerdeschrift eingereicht. Das anhängig gemachte Beschwerdeverfahren kann auch vom Bundesgericht in einem einzigen Urteil entschieden werden (BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; 135 II 260 E. 1.3.1 S. 262; Urteil 2C 380/2010 vom 26. Oktober 2010 E. 1.2, E. 4).

1.2. Die Beschwerdeführer, die am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen haben und mit ihren Anträgen unterlegen sind, haben ein schutzwürdiges Interesse an der Aufhebung und Abänderung des angefochtenen Urteils (Art. 89 Abs. 1 BGG). Sie sind zur Beschwerde legitimiert und darauf ist einzutreten.

1.3. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280, mit Hinweis). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 134 II 244 E. 2.2 S. 246; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Als spezialgesetzliche Bestimmung ermöglicht Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) dem Bundesgericht nicht nur die Prüfung der Vereinbarkeit der kantonalen Gesetzgebung mit den bundesrechtlichen Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes mit freier Kognition (wozu es sich bereits auf Art. 95 BGG stützen könnte), sondern, zur Herstellung der Konkordanz mit dem
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11), auch die freie Überprüfung der Auslegung und Anwendung von harmonisiertem kantonalem Gesetzesrecht. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteile 2C 693/2014, 2C 694/2014 vom 4. März 2015 E. 2.1; 2C 153/2014 vom 4. September 2014 E. 1.2).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz kann von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil erwogen, aus der einzig massgeblichen steuerlichen Sicht hätten die Steuerpflichtigen während der Steuerperiode 2014 gar keinen Wechsel von einer selbstständigen zu einer unselbstständigen Erwerbstätigkeit vorgenommen. Die Steuerpflichtigen hätten, in Übereinstimmung mit den von der B.________ AG ausgestellten Lohnausweisen über die Periode 1. Ja nuar 2014 bis 31. Dezember 2014, für die Steuerperiode 2014 nur Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Hätte die Steuerpflicht der Beschwerdeführer erst in der Steuerperiode 2014 geendet, wären die Steuerpflichtigen gemäss § 50 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) bzw. Art. 41 Abs. 3 DBG (in Verbindung mit Art. 4 Abs. 3 der Verordnung vom 14. August 2013 über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer [SR 642.117.1]) denn auch gehalten gewesen, einen Geschäftsabschluss zu erstellen, was nicht erfolgt sei, datiere doch der letzte Geschäftsabschluss vom 31. Dezember 2013. Fehle es aber im Steuerjahr 2014 an jeglichem Einkommen aus der von den Pflichtigen vormals ausgeübten selbstständigen Erwerbstätigkeit, sei auch die Geltendmachung des "grossen Abzugs" für die "Säule 3a"
ausgeschlossen.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer rügen, das massgebende Abgrenzungskriterium, ob Beiträge an die grosse oder nur an die kleine "Säule 3a" einbezahlt werden könnten (Art. 7 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen [BVV 3; SR 831.461.3]), sei der Umstand der Zugehörigkeit zu einer Vorsorgeeinreichung der 2. Säule (Art. 80 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]) und nicht, wie die Vorinstanz anzunehmen scheine, ob eine Person steuerlich als selbständig oder als unselbständig erwerbend gelte. Wenn die Vorinstanz davon ausgehe, dass die Beschwerdeführer sich bereits ab 1. Januar 2014 in der 2. Säule versichern (hätten) lassen müssen, gehe sie fälschlicherweise davon aus, dass sie für das ganze Jahr 2014 dem BVG-Obligatorium unterstanden hätten. Die Vorinstanz habe unzutreffenderweise nicht erkannt, dass die für die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) massgebliche Betrachtungsweise auch für die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gelte: Bei einer Umwandlung einer Einzelfirma oder einer Personengesellschaft in eine Aktiengesellschaft gelte nach der bundesgerichtlichen
Praxis für die AHV-Beitragspflicht, dass der bzw. die bisherigen Geschäftsinhaber bis zum Zeitpunkt, in dem die Aktiengesellschaft ins Handelsregister eingetragen werde, als Selbständigerwerbende zu veranlagen seien; dies gelte für die AHV selbst dann, wenn die Umwandlung rückwirkend erfolge. Das Bundesgericht habe in BGE 115 Ib 37 E. 4d S. 44 klar und deutlich erwogen, dass für die Frage der Arbeitnehmereigenschaft nach BVG die für die AHV geltenden Kriterien massgeblich seien. Die vorinstanzliche Darstellung, vorliegend sei einzig die steuerliche Sicht der Dinge massgeblich, verstosse gegen die bundesgerichtliche Rechtsprechung. Die Beschwerdeführer würden somit sowohl für die Alters- und Hinterlassenenversicherung wie auch für die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge bis einen Tag vor der Handelsregistereintragung der B.________ AG vom 30. Juni 2014 noch als Selbständigerwerbende gelten und hätten bis zu diesem Zeitpunkt nicht dem BVG-Obligatorium unterstanden. Es sei denn auch aktenkundig, dass sie sich erst am 1. Juli 2014 für die 2. Säule versichern liessen und dieser Versicherungsanschluss auch nicht rückwirkend erfolgt sei. Bis dahin seien sie somit kei ner 2. Säule angehörig gewesen, weshalb sie für
diesen Zeitraum nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 eine grosse Säule hätten bilden können. Um die gesetzgeberische Konzeption korrekt abzubilden, komme nach der Praxis eine Splitting-Berechnung zur Anwendung: Danach hätten für die Zeit vom 1. Januar 2014 bis zum 30. Juni 2014 je 20 % der Erwerbseinkünfte der Beschwerdeführer an die "Säule 3a" geleistet werden können. Erst ab 1. Juli 2014 habe ein Anschluss an die 2. Säule vorgelegen, weshalb für diese Zeit nur noch die kleine "Säule 3a" möglich gewesen sei. Gestützt auf das Erwerbseinkommen, welches die Beschwerdeführer während der Zeit vom 1. Januar 2014 bis zum 30. Juni 2014 erzielt hätten (Einkünfte im Betrag von 84'000.-- für den Beschwerdeführer und im Betrag von Fr. 30'000.-- für die Beschwerdeführerin) ergebe sich für den Beschwerdeführer ein zulässiger abziehbarer Betrag an die "Säule 3a" von insgesamt Fr. 21'909.-- und für die Beschwerdeführerin von Fr. 12'157.--, total Fr. 34'066.--. Da die beiden kleinen "Säulen 3a" von insgesamt Fr. 13'478.-- in den eingeschätzten bzw. veranlagten Beträgen von Fr. 170'700.-- (Staats- und Gemeindesteuern 2014) bzw. von Fr. 165'400.-- (direkte Bundessteuer 2014) bereits berücksichtigt seien, würden sich die steuerbaren Einkommen noch um Fr.
20'588.-- reduzieren, woraus sich neu steuerbare Einkommen von Fr. 150'400.-- (Staats- und Gemeindesteuern) und von Fr. 144'800.-- (direkte Bundessteuern) ergeben würden.

3.2. Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26-33a DBG abgezogen (Art. 25 DBG). Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG werden von den Einkünften abgezogen die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, wobei der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge festlegt. Art. 81 BVG hält zur steuerlichen Abzugsfähigkeit der Beiträge fest:

"Art. 81 Abzug der Beiträge

1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.
2 Die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
3 Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen."

Art. 82 BVG regelt die Gleichstellung anderer Vorsorgeformen, worunter gemäss Art. 1 Abs. 3 BVV 3 die gebundene Vorsorgeeinrichtung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinba rung mit Bankstiftungen zu verstehen sind (BGE 140 II 364 E. 2.1 S. 366 f.). Gestützt auf Art. 82 Abs. 2 BVG präzisiert Art. 7 BVV 3 die steuerliche Abzugsfähigkeit der Beiträge:

"Art. 7 Abzugsberechtigung für Beiträge

1 Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende können bei den direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden ihre Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen in folgendem Umfang von ihrem Einkommen abziehen:
a. jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie einer Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören;
b. jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Artikel 80 BVG angehören.
2 Sind beide Ehegatten oder beide eingetragenen Partnerinnen oder Partner erwerbstätig und leisten sie Beiträge an eine anerkannte Vorsorgeform, so können beide diese Abzüge für sich beanspruchen.
3 Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen können längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV (Art. 21 Abs. 1 AHVG) geleistet werden.
4 Im Jahr, in dem die Erwerbstätigkeit beendet wird, kann der volle Beitrag geleistet werden."

Zum Abzug von Beiträgen für Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG berechtigt sind nach klarem Wortlaut der Verordnungsbestimmung Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende. Beiden Kategorien liegt das Erfordernis der Erwerbstätigkeit zu Grunde (BGE 119 Ia 241 E. 7c S. 249; Urteil 2C 326/2010 vom 29. September 2010 E. 2.2).

3.3. Das BVG gilt nur für Personen, die bei der AHV versichert sind (Art. 5 Abs. 1 BVG). Die Versicherungsunterstellung in der beruflichen Vorsorge ist in den Art. 2 und 3 BVG (obligatorische Versicherung) und in Art. 4 BVG (freiwillige Versicherung) geregelt (FRANZISKA GROB, Die Behandlung von Personen mit Erwerbsunterbrüchen im Schweizerischen Sozialversicherungsrecht, Diss. Freiburg 2012, S. 78). Gemäss Art. 2 Abs. 1 BVG unterstehen Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330 beziehen (Art. 7 BVG), der obligatorischen Versicherung. Art. 11 BVG regelt den Anschluss an die obligatorische Versicherung:

"Art. 11 Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung

1 Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschliessen.
2 Verfügt der Arbeitgeber nicht bereits über eine Vorsorgeeinrichtung, so wählt er eine solche im Einverständnis mit seinem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung.
3 Der Anschluss erfolgt rückwirkend.
3bis Die Auflösung eines bestehenden Anschlusses an eine Vorsorgeeinrichtung und der Wiederanschluss an eine neue Vorsorgeeinrichtung durch den Arbeitgeber erfolgt im Einverständnis mit dem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung. Die Vorsorgeeinrichtung hat die Auflösung des Anschlussvertrages der Auffangeinrichtung (Art. 60) zu melden.
3ter Kommt in den Fällen nach den Absätzen 2 und 3bis keine Einigung zustande, so entscheidet ein neutraler Schiedsrichter, der im gegenseitigen Einverständnis oder, bei Uneinigkeit, von der Aufsichtsbehörde bezeichnet wird.
4 Die Ausgleichskasse der AHV überprüft, ob die von ihr erfassten Arbeitgeber einer registrierten Vorsorgeeinrichtung angeschlossen sind.
5 Sie fordert Arbeitgeber, die ihrer Pflicht nach Absatz 1 nicht nachkommen, auf, sich innerhalb von zwei Monaten einer registrierten Vorsorgeeinrichtung anzuschliessen.
6 Kommt der Arbeitgeber der Aufforderung der Ausgleichskasse der AHV nicht fristgemäss nach, so meldet diese ihn der Auffangeinrichtung (Art. 60) rückwirkend zum Anschluss.
7 Die Auffangeinrichtung und die Ausgleichskasse der AHV stellen dem säumigen Arbeitgeber den von ihm verursachten Verwaltungsaufwand in Rechnung. Die nicht einbringbaren Verwaltungskosten übernimmt der Sicherheitsfonds (Art. 56 Abs. 1 Bst. d und h)."

Die Begriffe des dem Versicherungsobligatorium unterstellten Arbeitneh mers (Art. 2 Abs. 1 BVG) und des Selbständigerwerbenden (Art. 3 und Art. 4 Abs. 1 BVG) sind grundsätzlich im Sinne des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1946 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG; SR 831.10) zu verstehen. Das AHV-Beitragsstatut ist für die berufliche Vorsorge zwar nicht verbindlich (BGE 129 V 237 E. 3 S. 240; Urteile 9C 109/2016 vom 29. Juni 2016 E. 2.2; 2A.461/2006 vom 2. März 2007 E. 4.2); allerdings dürfen die Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nicht ohne Not davon abweichen (Urteil des Eidg. Versicherungsgerichts B 6/88 vom 14. Dezember 1989 E. 5 in fine).

4.

4.1. Vorliegend wurde die Kollektivgesellschaft B.________ & Co auf den 30. Juni 2014 hin in eine Aktiengesellschaft umgewandelt und unter der Firma B.________ AG in das Handelsregister eingetragen. Gemäss der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung, die nicht als offensichtlich unrichtig gerügt worden und für das Bundesgericht somit verbindlich ist (oben, E. 1.4), wurde die Umwandlung steuerlich rückwirkend auf den 1. Januar 2014 vollzogen. Zu prüfen ist somit nachfolgend, ob infolge dieser Umwandlung der Abzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 oder der Abzug nach Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 geltend gemacht werden kann.

4.2. Auszugehen ist davon, dass die nach Art. 81 f . BVG abziehbaren Beiträge der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer als Gewinnungskosten gelten (oben, E. 3.2) und ihre Abzugsfähigkeit voraussetzt, dass sie effektiv angefallen sind (zum objektiven Nettoprinzip vgl. MARKUS REICH/ SILVIA HUNZIKER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, NN. 5, 12 zu Art. 25 DBG). Zur Umsetzung dieses Gesetzeszweck hat der Gesetzgeber in Art. 81 f . BVG und Art. 7 BVV 3 festgehalten, dass nur geleistete Beiträge an anerkannte Vorsorgeeinrichtungen abzugsfähig sind, an welche der betreffende Steuerpflichtige angeschlossen ist (oben, E. 3.2). Zu berücksichtigen ist dabei, dass Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als Fr. 21'330 beziehen (Art. 7 BVG), obligatorisch bei einer im Register für die berufliche Vorsorge eingetragenen Vorsorgeeinrichtung zu versichern sind (Art. 2 Abs. 1 , Art. 11 Abs. 1 BVG), wobei der Begriff des dem Versicherungsobligatorium unterstellten Arbeitnehmers sich grundsätzlich nach dem AHV-Beitragsstatut richtet (oben, E. 3.2).

4.3. Wird, wie vorliegend, eine Umwandlung einer Kollektivgesellschaft im Sinne von Art. 552 ff . OR in eine Aktiengesellschaft im Sinne von Art. 620 ff . OR (vgl. dazu Art. 54 Abs. 2 lit. a des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung [Fusionsgesetz, FusG; SR 221.301]) steuerlich rückwirkend durchgeführt (vgl. dazu Urteil 2C 1019/2012 vom 7. August 2013, E. 2.2, veröffentlicht in StR 68/2013 S. 744), kann die Anknüpfung an das AHV-Statut jedoch zu Diskrepanzen zwischen dem steuerrechtlichen und dem sozialversicherungsrechtlichen Status führen.

4.3.1. In steuerrechtlicher Hinsicht wird zur Vermeidung von Zwischenabschlüssen regelmässig eine rückwirkende Übernahme von Aktiven und Passiven auf den letzten ordentlichen Bilanzstichtag und nicht auf das Datum des Handelsregistereintrags angestrebt (ALEXANDER VOGEL/ CHRISTOPH HEIZ/URS R. BEHNISCH/ANDREA SIEBER/ANDREA OPEL, FusG Kommentar, 3. Aufl. 2017, N. 6 zu Vorbemerkungen zu Art. 53 -68 FusG: Steuerfolgen der Umwandlung; MARKUS WEIDMANN, Steuerfragen bei Umstrukturierungen - Versuch über die sogenannt unechten Fusionen, Spaltungen und Umwandlungen, in: Festschrift für Markus Reich, 2014, S. 304 f.; JULIA VON AH, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 209). Aus steuerrechtlicher Sicht waren die Beschwerdeführer ab dem 1. Januar 2014 unselbständig erwerbstätig.

4.3.2. Aus AHV-rechtlicher Sicht ist hingegen keine rückwirkende Umwandlung möglich (zur sozialversicherungsrechtlichen Praxis des Bundesgerichts BGE 102 V 103 E. 2 S. 106 f., letztmals zitiert in Urteil C 267/04 vom 3. April 2006 E. 4.4.2; vgl. dazu PETER MÜLLER/SUSANNE SCHREIBER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Umstrukturierungen, 2016, § 2 N. 26). Die Kollektivgesellschafter werden somit bis auf den Zeitpunkt ihres Eintrags als Aktiengesellschaft im Handelsregister weiterhin als selbständig erwerbende Personen angesehen. Entsprechend waren die Beschwerdeführer aus AHV-rechtlicher Sicht bis zum 1. Juni 2014 selbständig erwerbstätig.

4.4.

4.4.1. Dem Kreisschreiben Nr. 18 "Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a" vom 17. Juli 2008, das die ESTV zur Konkretisierung von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG erlassen hat, lässt sich unter dem Titel "Berechnung des Abzuges beim Übergang von einer unselbständigen zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit oder umgekehrt" dazu entnehmen, dass während der Zeitspanne der unselbständigen Erwerbstätigkeit mit Anschluss an eine Pensionskasse die steuerpflichtige Person - ein entsprechendes Erwerbseinkommen vorausgesetzt - maximal den in Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 vorgesehenen Maximalbetrag einbezahlen könne. Für die Zeitspanne der Selbständigkeit ohne Anschluss an eine Pensionskasse könne die steuerpflichtige Person bis zu 20 % ihres selbständigen Erwerbseinkommens einbezahlen, vorausgesetzt, sie schliesse die Buchhaltung per Ende des Jahres ab. Für das betroffene Jahr könne insgesamt (inklusive allfällige Einzahlungen in die kleine Säule 3a) nicht mehr als der in Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 vorgesehene Maximalbetrag (40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG) einbezahlt werden. Gleich verhalte es sich beim Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung infolge Aufnahme einer unselbständigen Erwerbstätigkeit
während des Jahres.
Aus der Verwaltungsverordnung geht somit hervor, dass bei einem unterjährigen Wechsel von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit (mit A nschluss) zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit (ohne Anschluss) während der Zeitspanne der unselbstständigen Erwerbstätigkeit höchs tens der Betrag von Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 und während der Zeitspanne der selbständigen Erwerbstätigkeit höchstens 20 % des selbständigen Erwerbseinkommens, maximal jedoch 40 % des oberen Grenzbetrags nach Art. 8 Abs. 1 BVG, in Abzug gebracht werden kann. Dem Kreisschreiben Nr. 18 lässt sich nicht ausdrücklich entnehmen, ob die ESTV die Selbständigkeit bzw. Unselbständigkeit der Erwerbstätigkeit aus steuerrechtlicher Sicht vornimmt oder auf das AHV-Statut abstellt. Der Hinweis darauf, dass Vorsorgeverträge für anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge nur von Personen abgeschlossen werden könnten, die ein der AHV/IV-Pflicht unterliegendes Erwerbs- oder Erwerbsersatzeinkommen erzielten, lässt sich dahingehend interpretieren, dass die ESTV für die Begriffe der unselbständigen bzw. selbständigen Erwerbstätigkeit das AHV-Statut als massgeblich erachtet.

4.4.2. Als Verwaltungsverordnung ist das Kreisschreiben Nr. 18 für die Gerichte rechtlich unverbindlich. Von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung weicht das Bundesgericht indes nicht ohne triftigen Grund ab, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. Urteile 2C 479/2016, 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 3.5; 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.4.1 und E. 3.4.2; 2C 258/2010 vom 23. Mai 2011 E. 4.2, mit zahlreichen Hinweisen auf die publizierte Rechtsprechung des Bundesgerichts).

5.

5.1. Die Diskrepanzen zwischen steuerrechtlicher und sozialversicherungsrechtlicher Betrachtungsweise, die sich bei einer rückwirkenden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine juristische Person ergeben, sind insbesondere deswegen gewichtig, weil sich die Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person auf den Träger der Sozialversicherungsabgaben sowie die Höhe der Beiträge auswirkt. Die Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft müssen, auch im Falle einer steuerrechtlich anerkannten rückwirkenden Umwandlung in eine juristische Person und damit einhergehender rückwirkenden steuerrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft, die Sozialversicherungsbeiträge bis zum zivilrechtlichen Vollzug der Umstrukturierung als Selbständigerwerbende zu den dafür geltenden Beitragssätzen auf dem beitragspflichtigen Einkommen abrechnen; eine Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge auf den Löhnen und den dafür geltenden Beitragssätzen ist erst nach dem zivilrechtlichen Vollzug der Umstrukturierung möglich (MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 26 f.). Weil Bemessungsgrundlage für die AHV-Beiträge Selbständigerwerbender das von den Steuerbehörden gemeldete Erwerbseinkommen gemäss rechtskräftig veranlagtem Bundessteuereinkommen
ist (Art. 23 Abs. 1 der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV; SR 831.101]), diese Angaben für die AHV-Behörden verbindlich sind (Art. 23 Abs. 4 AHVV), in der Praxis jedoch keine Meldung für den Zeitraum der steuerlichen Rückwirkung bis zum zivilrechtlichen Vollzug der Umstrukturierung möglich ist, führt dies zu erheblichen praktischen Problemen, weshalb sich die Sozialversicherungsbehörden oft nicht an die sozialversicherungsrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts halten. Die Sozialversicherungsbehörden stellen stattdessen regelmässig auf die Praxis der Steuerbehörden zur rückwirkenden Umwandlung von Personengesellschaften in juristische Personen ab und lassen den Wechsel von der selbständigen zur unselbständigen Erwerbstätigkeit bereits auf den Zeitpunkt der steuerlichen Rückwirkung der Umstrukturierung zu (MÜLLER/SCHREIBER, a.a.O., § 2 N. 26, unter Verweis auf ERICH ETTLIN/ROLAND STÜDLE, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, ST 2009, S. 334).

5.2. Auszugehen ist davon, dass die rechtliche Regelung der Abzugsfähigkeit von Beiträgen an anerkannte Vorsorgeformen nicht direkt auf das (steuerrechtliche oder sozialversicherungsrechtliche) Beitragsstatut, sondern auf den Anschluss an eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung abstellt (oben, E. 3.2). Die Anschlusspflicht an eine anerkannte Vorsorgeeinrichtung richtet sich grundsätzlich nach dem AHV-Beitragsstatut (oben, E. 3.3). Auch wenn der sozialversicherungsrechtlichen Rechtsprechung des Bundesgerichts in der Praxis nicht durchwegs gefolgt werden soll (oben, E. 5.1), ist zur Vermeidung einer Divergenz in der Rechtsprechung darauf abzustellen.
Im Sinne der gesetzlichen Regelung von Art. 81 f . BVG in Verbindung mit Art. 7 BVV 3 können Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende demzufolge für Beiträge an die gebundene Vorsorgeeinrichtung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgeverein barung mit Bankstiftungen (Art. 82 in Verbindung mit Art. 81 BVG; vgl. oben, E. 3.2) bei einem unterjährigen Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG im Sinne einer pro-rata-temporis-Regelung anteilsmässig für die Zeit ohne Beitragsleistung an eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3), und für die Zeit mit Beitragsleistung an eine Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Artikel 8 Absatz 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3) in Abzug bringen.
Im vorliegenden F all kann den Beschwerdeführern der soge nannte grosse Abzug bis zum 30. Juni 2014 gewährt werden, wenn sie nachweisen, dass
- die AG für diese Zeitspanne keine AHV-Beiträge für die Angestellten und namentlich nicht für die Beschwerdeführer bezahlt hat;
- die Beschwerdeführer für diese Zeitspanne mit der Ausgleichskasse als Selbständige abgerechnet haben, und
- die AG erst ab 1. Juli 2014 einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 80 BVG angeschlossen und vor diesem Zeitpunkt keine BVG-Beiträge bezahlt worden sind.

5.3. Aus den Akten, welche zur Ergänzung des Sachverhalts herangezogen werden können (Art. 105 Abs. 2 BGG), geht hervor, dass die Beschwerdeführer für den Zeitraum Januar - Juni 2014 als Selbständigerwerbende Akontozahlungen für die Sozialversicherungen AHV/IV/EO geleistet haben. Das AHV-Statut ist für den Zeitraum zwischen 1. Januar 2014 und 30. Juni 2014 gemäss dem in diesem Punkt unbestritten gebliebenen vorinstanzlichen Urteil (E. 3.3.3 S. 9) bis anhin nur provisorisch festgelegt worden. Damit können die erste und die zweite Voraussetzung als erfüllt angesehen und gegebenenfalls erforderliche Anpassungen noch vorgenommen werden. Aus den Akten ergibt sich weiter, dass sich die Beschwerdeführer auf den 1. Juli 2014 hin der BVG-Sammelstiftung Swiss Life und damit einer anerkannten Vorsorgeeinrichtung angeschlossen haben. Entsprechend ist auch das dritte Kriterium erfüllt. Damit erweist sich die Beschwerde wegen Verletzung von Art. 81 f . BVG in Verbindung mit Art. 7 BVV 3 als begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache ist zur neuen Veranlagung der Staats- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2014 im Sinne der Erwägung an das kantonale Steueramt des Kantons Zürich
zurückzuweisen.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Zürich aufzuerlegen, der Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 4 BGG). Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahreneine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG). Zur Neuverlegung der kantonalen Verfahrens- und Parteikosten wird die Sache an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts Zürich vom 9. Mai 2018wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Veranlagung der Beschwerdeführer für die Staats- und Gemeindesteuern sowie der direk ten Bundessteuer der Steuerperiode 2014 im Sinne der Erwägungen an das kantonale Steueramt Zürich zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von insgesamt Fr. 4'000.-- auszurichten.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der kantonalen Verfahrens- und Parteikosten an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückge wiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. April 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Mayhall

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 620 - 1 La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
¹	La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
²	Les actionnaires ne sont tenus qu'aux prestations statutaires.
³	Est actionnaire quiconque détient au moins une action de la société.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 41 Détermination du revenu - 1 Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
¹	Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale.
²	Le produit de l'activité lucrative indépendante se détermine d'après le résultat de l'exercice commercial clos pendant la période fiscale.
³	Les contribuables qui exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de leurs comptes à chaque période fiscale.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
¹	La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
²	Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18
³	Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
¹	La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
²	Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18
³	Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
¹	Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
^a	le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances;
^b	la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires.
²	Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité3, qui
^a	sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et
^b	sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance.
³	Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque.
⁴	Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations.

SR 831.10 Loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS) LAVS Art. 21 Âge de référence et rente de vieillesse - 1 Les personnes qui ont 65 ans révolus (âge de référence) ont droit à une rente de vieillesse, sans réduction ni supplément.
¹	Les personnes qui ont 65 ans révolus (âge de référence) ont droit à une rente de vieillesse, sans réduction ni supplément.
²	Le droit à la rente prend naissance le premier jour du mois qui suit celui au cours duquel l'assuré atteint l'âge de référence. Il s'éteint par le décès de l'ayant droit.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 5 Dispositions communes - 1 La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
¹	La présente loi ne s'applique qu'aux personnes qui sont assurées à l'assurance-vieillesse et survivants fédérale (AVS).9
²	Elle s'applique aux institutions de prévoyance enregistrées au sens de l'art. 48. Les art. 56, al. 1, let. c, d et i, et 59, al. 2, ainsi que les dispositions relatives à la sécurité financière (art. 65, al. 1, 2 et 2bis, 65c, 65d, al. 1, 2 et 3, let. a, 2e phrase, et b, 65e, 67, 71 et 72a à 72g) s'appliquent également aux institutions de prévoyance non enregistrées qui sont soumises à la loi du 17 décembre 1993 sur le libre passage (LFLP)10.11

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 2 Assurance obligatoire des salariés et des chômeurs - 1 Sont soumis à l'assurance obligatoire les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent d'un même employeur un salaire annuel supérieur à 22 050 francs6 (art. 7).
¹	Sont soumis à l'assurance obligatoire les salariés qui ont plus de 17 ans et reçoivent d'un même employeur un salaire annuel supérieur à 22 050 francs6 (art. 7).
²	Si le salarié est occupé par un employeur pendant moins d'une année, est considéré comme salaire annuel celui qu'il obtiendrait s'il était occupé toute l'année.
³	Les bénéficiaires d'indemnités journalières de l'assurance-chômage sont soumis à l'assurance obligatoire en ce qui concerne les risques de décès et d'invalidité.
⁴	Le Conseil fédéral règle l'assujettissement à l'assurance des salariés qui exercent des professions où les engagements changent fréquemment ou sont temporaires. Il définit les catégories de salariés qui, pour des motifs particuliers, ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 4 Assurance facultative - 1 Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
¹	Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
²	Les dispositions sur l'assurance obligatoire, en particulier les limites de revenu fixées à l'art. 8, s'appliquent par analogie à l'assurance facultative.
³	Les travailleurs indépendants ont d'autre part la possibilité de s'assurer uniquement auprès d'une institution de prévoyance active dans le domaine de prévoyance étendue, et notamment auprès d'une institution de prévoyance non inscrite au registre de la prévoyance professionnelle. Dans ce cas, les al. 1 et 2 ne s'appliquent pas.7
⁴	Les cotisations et montants versés par des indépendants à une institution de prévoyance professionnelle doivent être affectés durablement à la prévoyance professionnelle.8

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 7 Salaire et âge minima - 1 Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
¹	Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
²	Est pris en considération le salaire déterminant au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)14. Le Conseil fédéral peut admettre des dérogations.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 11 Affiliation à une institution de prévoyance - 1 Tout employeur occupant des salariés soumis à l'assurance obligatoire doit être affilié à une institution de prévoyance inscrite dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Tout employeur occupant des salariés soumis à l'assurance obligatoire doit être affilié à une institution de prévoyance inscrite dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Si l'employeur n'est pas encore affilié à une institution de prévoyance, il en choisira une après entente avec son personnel, ou, si elle existe, avec la représentation des travailleurs.27
³	L'affiliation a lieu avec effet rétroactif.
^3bis	La résiliation de l'affiliation et la réaffiliation à une nouvelle institution de prévoyance par l'employeur s'effectuent après entente avec son personnel, ou, si elle existe, avec la représentation des travailleurs. L'institution de prévoyance doit annoncer la résiliation du contrat d'affiliation à l'institution supplétive (art. 60).28 29
^3ter	Faute d'entente dans les cas cités aux al. 2 et 3bis, la décision sera prise par un arbitre neutre désigné soit d'un commun accord, soit, à défaut, par l'autorité de surveillance.30
⁴	La caisse de compensation de l'AVS s'assure que les employeurs qui dépendent d'elle sont affiliés à une institution de prévoyance enregistrée.31
⁵	La caisse de compensation de l'AVS somme les employeurs qui ne remplissent pas l'obligation prévue à l'al. 1 de s'affilier dans les deux mois à une institution de prévoyance enregistrée.32
⁶	Si l'employeur ne se soumet pas à la mise en demeure de la caisse de compensation de l'AVS dans le délai imparti, celle-ci l'annonce à l'institution supplétive (art. 60) pour affiliation rétroactive.33
⁷	L'institution supplétive et la caisse de compensation de l'AVS facturent à l'employeur retardataire les frais administratifs qu'il a occasionnés. Les frais non recouvrables sont pris en charge par le fonds de garantie (art. 56, al. 1, let. d et h).34

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 56 Tâches - 1 Le fonds de garantie assume les tâches suivantes:
¹	Le fonds de garantie assume les tâches suivantes:
^a	il verse des subsides aux institutions de prévoyance dont la structure d'âge est défavorable;
^b	il garantit les prestations légales dues par des institutions de prévoyance devenues insolvables ou, lorsqu'il s'agit d'avoirs oubliés, par des institutions liquidées;
^c	il garantit les prestations réglementaires qui vont au-delà des prestations légales et qui sont dues par des institutions de prévoyance devenues insolvables, pour autant que ces prestations reposent sur des rapports de prévoyance auxquels la LFLP220 est applicable;
^d	il dédommage l'institution supplétive des frais dus aux activités exercées conformément aux art. 11, al. 3bis et 60, al. 2, de la présente loi et 4, al. 2, LFLP qui ne peuvent être répercutés sur l'auteur du dommage;
^e	il couvre, en cas de liquidation totale ou partielle survenant pendant les cinq années qui suivent l'entrée en vigueur de la LFLP, le défaut de capital de couverture qui résulte de l'application de cette loi;
^f	il fait office de Centrale du 2e pilier pour la coordination, la transmission et le stockage d'informations relatives aux avoirs de prévoyance, conformément aux art. 24a à 24f LFLP;
^fbis	il fait office de Centrale du 2e pilier pour la coordination et la transmission d'informations relatives aux données personnelles des rentiers conformément à l'art. 58a;
^g	il est, pour l'application de l'art. 89a, l'organisme de liaison dans les relations avec les États membres de la Communauté européenne225 et de l'Association européenne de libre-échange; le Conseil fédéral édicte les dispositions d'exécution;
^h	il dédommage la caisse de compensation de l'AVS des frais dus aux activités exercées en vertu de l'art. 11 et qui ne peuvent être répercutés sur l'em-ployeur responsable;
ⁱ	il prélève auprès des institutions de prévoyance la taxe annuelle visée à l'art. 64c, al. 1, let. a, qui est perçue pour la surveillance du système et la haute surveillance exercée sur les autorités de surveillance, et la transfère, après déduction de ses frais, à la Commission de haute surveillance.
²	La garantie visée à l'al. 1, let. c, couvre au plus les prestations calculées sur la base d'un salaire déterminant au sens de la LAVS228 égal à une fois et demie le montant-limite supérieur prévu à l'art. 8, al. 1, de la présente loi.
³	Lorsque plusieurs employeurs sans lien économique ou financier étroit entre eux ou plusieurs associations sont affiliés à une même institution de prévoyance, la caisse de pensions insolvable de chaque employeur ou association est traitée en règle générale de la même manière que les institutions de prévoyance insolvables. Il convient d'évaluer séparément l'insolvabilité des caisses de pensions affiliées. Le Conseil fédéral fixe les modalités d'application.229
⁴	Le Conseil fédéral définit les conditions préalables auxquelles est subordonné le versement des prestations.
⁵	En cas d'abus, le fonds de garantie n'assure aucune garantie des prestations.
⁶	Le fonds de garantie tient des comptes séparés pour chacune de ses tâches.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 552 - 1 La société en nom collectif est celle que contractent deux ou plusieurs personnes physiques, sous une raison sociale et sans restreindre leur responsabilité envers les créanciers de la société, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelque autre industrie.
¹	La société en nom collectif est celle que contractent deux ou plusieurs personnes physiques, sous une raison sociale et sans restreindre leur responsabilité envers les créanciers de la société, pour faire le commerce, exploiter une fabrique ou exercer en la forme commerciale quelque autre industrie.
²	Les membres de la société sont tenus de la faire inscrire sur le registre du commerce.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 54 Transformations autorisées - 1 Une société de capitaux peut se transformer:
¹	Une société de capitaux peut se transformer:
^a	en une société de capitaux de forme juridique différente;
^b	en une société coopérative.
²	Une société en nom collectif peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	en une société coopérative;
^c	en une société en commandite.
³	Une société en commandite peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	en une société coopérative;
^c	en une société en nom collectif.
⁴	Une société coopérative peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	si elle ne dispose pas d'un capital social, en une association qui sera inscrite au registre du commerce.
⁵	Une association peut, si elle est inscrite au registre du commerce, se transformer en une société de capitaux ou en une société coopérative.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 68 - 1 L'art. 26 s'applique par analogie à la responsabilité personnelle des associés.
¹	L'art. 26 s'applique par analogie à la responsabilité personnelle des associés.
²	L'art. 27, al. 3, s'applique par analogie à la responsabilité concernant les dettes résultant de contrats de travail.

SR 831.101 Règlement du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants (RAVS) RAVS Art. 23 Détermination du revenu et du capital propre - 1 Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
¹	Pour établir le revenu déterminant, les autorités fiscales cantonales se fondent sur la taxation passée en force de l'impôt fédéral direct. Elles tirent le capital propre engagé dans l'entreprise de la taxation passée en force de l'impôt cantonal adaptée aux valeurs de répartition intercantonales.102
²	En l'absence d'une taxation passée en force de l'impôt fédéral direct, les données fiscales déterminantes sont tirées de la taxation passée en force de l'impôt cantonal sur le revenu ou, à défaut, de la déclaration vérifiée relative à l'impôt fédéral direct.103
³	Si l'autorité fiscale procède à une taxation fiscale consécutive à une procédure en soustraction d'impôts, les al. 1 et 2 sont applicables par analogie.104
⁴	Les caisses de compensation sont liées par les données des autorités fiscales cantonales.
⁵	Si les autorités fiscales cantonales ne peuvent pas communiquer le revenu, les caisses de compensation estimeront le revenu déterminant pour fixer les cotisations et le capital propre engagé dans l'entreprise sur la base des données dont elles disposent. Les personnes tenues de payer des cotisations doivent renseigner les caisses de compensation et, sur demande, produire toutes les pièces utiles.105

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.