2C_707/2007 - 2008-04-15 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_707/2007/ble

Urteil vom 15. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiberin Dubs.

Parteien
Erben des A.X.________ und der B.X.________: A.________, B.________, C.________ und D.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Urs Vögele,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau.

Gegenstand
Kantonale Liquidationsgewinnsteuer 1996,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 23. Oktober 2007.

Sachverhalt:

A.
1991 erwarb A.X.________, geb. 1928, den Landwirtschaftsbetrieb R.________ in der Gemeinde S.________/AG mit einer Gesamtfläche von rund 25 ha dank dem Verkauf einer Baulandparzelle in der Gemeinde T.________/AG. Dieser Vorgang wurde als Ersatzbeschaffung steuerneutral behandelt. Daneben blieb A.X.________ Eigentümer von Grundstücken in den Gemeinden T.________ mit der Hofparzelle Nr. * (1'563 m2 Umschwung), der Parzelle ** (6'160 m2 Bauland) und der Parzelle *** (3'236 m2 Weideland) sowie in der Nachbargemeinde U.________/AG (Parzelle **** von 27'450 m2 ehemaliges Kiesabbauland, das wieder aufgefüllt und erst kürzlich rekultiviert wurde). Anfangs 1992 gab A.X.________ seine Erwerbstätigkeit aus gesundheitlichen Gründen auf und verpachtete den Landwirtschaftsbetrieb R.________ in S.________ wie auch die Parzellen in T.________ und U.________ seinem Sohn B.________.
Mit Vertrag vom 20. April 1996 verkaufte A.X.________ seinem Sohn den Landwirtschaftsbetrieb R.________ in S.________ für Fr. 340'000.--, wobei dieser Kaufpreis als Erbvorbezug erlassen wurde. Die - verpachteten - Parzellen in T.________ und U.________ behielt er hingegen zu Eigentum. Gleichentags schloss das Ehepaar X.________ mit seinen Kindern einen Erbvertrag ab, in welchem insbesondere festgehalten wurde, dass B.________ mit der Hofübergabe als künftiger Erbe seiner Eltern abgefunden sei und auf jeden weiteren Erbanteil verzichte. 1997 schenkte A.X.________ seiner Tochter D.________ einen Teil der Parzelle **.
Nach dem Tode von A.X.________ im März 2001 schlossen seine Erben am 3. März 2002 einen Erbvertrag ab und teilten den Grundbesitz wie folgt auf: Die überlebende Ehefrau B.X.________ erhielt die Hofparzelle *, zudem sollte ihr der Erlös der zum Verkauf vorgesehenen Parzelle *** zufallen. Die Restparzelle ** wurde zu gleichen Teilen (unter Anrechnung des "Vorbezugs" von D.________) auf die drei Töchter aufgeteilt. An der Parzelle **** in U.________ wurde Miteigentum begründet mit Quoten von ½ für B.X.________ und je 1/6 für die Töchter.

B.
Im Verkauf des Landwirtschaftsbetriebes R.________ erblickte die Steuerkommission T.________ einen Liquidationstatbestand und veranlagte mit Verfügung vom 18. September 2003 unter Berücksichtigung der Haltezeit einen steuerbaren Liquidationsgewinn im Jahr 1996 von Fr. 2'374'900.-- aus der Veräusserung des R.________es sowie der Privatentnahme aller vier Parzellen in T.________ bzw. U.________. Eine dagegen erhobene Einsprache blieb ohne Erfolg, und das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau wies den Rekurs gegen den Einspracheentscheid am 23. Oktober 2004 ab. Auf Beschwerde hin erliess das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau am 23. Oktober 2007 einen "Vor- bzw. Teilentscheid" und stellte fest, A.X.________ habe im Jahr 1996 seinen Landwirtschaftsbetrieb liquidiert und der dabei erzielte Gewinn unterliege der Liquidationsgewinnsteuer.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 7. Dezember 2007 beantragen die Erben des A.X.________ und der B.X.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 23. Oktober 2007 (versandt am 6. November 2007) aufzuheben und festzustellen, dass der Landwirtschaftsbetrieb 1996 nicht liquidiert wurde. Sie rügen eine Verletzung von Bundesrecht (Willkürverbot, Gebot des Handelns nach Treu und Glauben sowie Gleichbehandlungsprinzip), Völkerrecht, kantonalen verfassungsmässigen Rechten und interkantonalem Recht.

D.
Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung haben auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme im Sinne von Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher grundsätzlich zulässig (Art. 82 Abs. 1 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), und die Beschwerdeführer sind hierzu legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit dem angefochtenen Entscheid hat die Vorinstanz "im Sinne eines Vor- bzw. Teilentscheides" festgestellt, dass der Rechtsvorgänger der Beschwerdeführer im Jahre 1996 seinen Landwirtschaftsbetrieb liquidiert habe und dass der dabei erzielte Gewinn der Liquidationsgewinnsteuer unterliege. Ein solcher Entscheid stellt nach der Umschreibung von Art. 91 BGG und der bundesgerichtlichen Praxis dazu einen Zwischenentscheid dar, der nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG angefochten werden kann (BGE 133 V 477 E. 4 S. 480 f.). Danach ist die Beschwerde zulässig, wenn der selbständig eröffnete Zwischenentscheid einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (lit. a) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b). Das Bundesgericht prüft zwar von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob und inwiefern auf eine Beschwerde einzutreten ist (BGE 133 II 400 E. 2 S. 403); allerdings muss die Eingabe auch hinsichtlich der Prozessvoraussetzungen minimal begründet werden (Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG). Entsprechende Vorbringen der Beschwerdeführer fehlen hier gänzlich. Im
Übrigen liegt es keineswegs auf der Hand, dass die Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des Zwischenentscheides vorliegend gegeben sind. Einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirkt der angefochtene Entscheid offensichtlich nicht. Die Gutheissung der Beschwerde würde zwar sofort einen Endentscheid herbeiführen, hingegen ist fraglich, ob damit ein bedeutender Aufwand für ein weitläufiges Beweisverfahren erspart würde. In Zweifelsfällen ist es aber nicht Aufgabe des Bundesgerichts, anhand der Akten oder weiterer, noch beizuziehender Unterlagen nachzuforschen, ob und inwiefern die beschwerdeführende Partei an das Bundesgericht gelangen kann (vgl. BGE 133 II 400 E. 2 S. 404).

1.3 Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Beschwerdeschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird (Urteil 2C_416/2007 vom 29. August 2007 E. 3.2 mit Hinweisen). Das Bundesgericht prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem sowie interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 BGG). Die Beschwerdeführer legen indessen überhaupt nicht dar, inwiefern Völkerrecht, kantonale verfassungsmässige Rechte oder interkantonales Recht verletzt worden sein sollen, weshalb insoweit auf die Beschwerde nicht eingetreten werden kann. Aber auch bezüglich der geltend gemachten Verletzung von Bundesrecht (Willkürverbot, Gebot des Handelns nach Treu und Glauben sowie Gleichbehandlungsprinzip) ist eine den Anforderungen von Art. 42 Abs. 2 bzw. Art. 106 Abs. 2 BGG genügende Begründung nur am Rande zu erkennen.

1.4 Es bestehen somit erhebliche Zweifel an der Zulässigkeit der Beschwerde. Im Hinblick darauf, dass im vorliegenden Beschwerdeverfahren praktisch nur die Willkürrüge in Betracht kommt und - wie nachfolgend dargelegt wird - von Willkür ohnehin nicht die Rede sein könnte, kann die Eintretensfrage jedoch offengelassen werden.

2.
Die Vorinstanz stützt ihr Urteil auf das (alte) Steuergesetz des Kantons Aargau vom 13. Dezember 1983 (aStG/AG), weil das neue Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 nach dessen §§ 261 und 263 Abs. 1 erst für die Steuerjahre ab 2001 zur Anwendung kommt.

2.1 Gemäss § 22 Abs. 1 lit. b aStG/AG war das gesamte Einkommen (Roheinkommen) jeder Art steuerbar, insbesondere:
"b) Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, wie Bewirtschaftung von Grund und Boden, Betrieb eines Geschäftes oder Gewerbes oder Ausübung eines freien Berufes, einschliesslich der Gewinne bei Veräusserung von Geschäftsvermögen; der Veräusserung gleichgestellt sind die Gewinne bei buchmässiger Höherbewertung von Geschäftsvermögen und bei endgültiger Überführung in das Privatvermögen;"
§ 21 aStG/AG sah zudem einen Steueraufschub bei Generationenwechsel vor und bestimmte:
"1 Führt der Eigentümer sein Unternehmen nicht mehr weiter und erklärt er schriftlich, dass dieses in seinem Geschäftsvermögen zu Eigentum verbleibt, so ist
a) die Ertragswertbesteuerung landwirtschaftlich genutzter Grundstücke gemäss § 39 Abs. 2 bis zu seinem Ableben zu verlängern;
b) die Besteuerung der Gewinne bei endgültiger Überführung ins Privatvermögen gemäss den §§ 22 Abs. 1 lit. b und 29 bis zu seinem Ableben hinauszuschieben.
2 Nach dem Ableben können diese Massnahmen um fünf Jahre verlängert werden, in jedem Fall aber bis zum Ende des Kalenderjahres, in dem der zur Betriebsführung geeignete und vorgesehene Nachfolger das 30. Altersjahr vollendet.
3 Diese Massnahmen sind aufzuheben, wenn die Voraussetzungen nicht mehr gegeben sind, der Steuerpflichtige eine Überführung ins Privatvermögen wünscht oder die Steuerpflicht im Aargau endet."

2.2 Liquidationsgewinne sind Kapitalgewinne, die bei der Aufgabe eines Unternehmens oder Geschäftsbetriebes oder bei der Veräusserung von Anteilsrechten an einer Personengesellschaft erzielt werden. Sie werden nach Massgabe der Dauer, während der die Vermögenswerte zum Geschäftsvermögen gehört haben, herabgesetzt, nämlich nach mindestens fünfjähriger Zugehörigkeit um 10 %, für jedes weitere Jahr um weitere 2 %, höchstens jedoch um 50 % (§ 29 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 aStG). Liquidationsgewinne werden mit einer getrennt vom übrigen Einkommen berechneten Jahressteuer erfasst (§ 34 Abs. 1 lit. c aStG).

3.
Im Folgenden ist nur zu prüfen, ob hier überhaupt ein Liquidationsgewinn erzielt wurde. Die Frage seiner Bemessung hat die Vorinstanz zur Vornahme weiterer Abklärungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen und bildet nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
Die Beschwerdeführer bestreiten eine Überführung ins Privatvermögen, weshalb auch kein steuerbarer Liquidationsgewinn erzielt worden sei. Sie rügen damit sinngemäss eine willkürliche Anwendung des massgeblichen kantonalen Rechts.

3.1 Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür behandelt zu werden. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre. Das Bundesgericht hebt einen kantonalen Entscheid wegen materieller Rechtsverweigerung (Willkür) nur auf, wenn dieser offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt zudem nur vor, wenn nicht bloss die Begründung des angefochtenen Entscheids, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (BGE 132 I 175 E. 1.2 S. 177; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., je mit Hinweisen).

3.2 Vorliegend steht fest, dass der Vater der Beschwerdeführer anfangs 1992 seine Erwerbstätigkeit aus gesundheitlichen Gründen aufgab und den R.________ sowie das Land in T.________ und U.________ an den Sohn B.________ verpachtete. Eine vorübergehende Verpachtung eines Betriebes wird in der Regel noch nicht als Aufgabe des Betriebes betrachtet (Jürg Baur/Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N 233 zu § 22 aStG; Jürg Altorfer/Julia von Ah, in: Marianne Klöti-Weber/Dave Sigrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N 87 zu § 27 StG). Mit dem Verkauf des Landwirtschaftsbetriebes R.________ an den Sohn und Pächter im Jahre 1996, dessen Erbverzicht im gleichen Jahr und den Plänen um Aufteilung der weiteren Parzellen in T.________ und U.________ unter den - nicht selbst bewirtschaftenden - Erben stand jedoch fest, dass sich die Fiktion von Geschäftsvermögen nicht mehr länger aufrechterhalten liess. Mithin war über den Liquidationsgewinn rückwirkend auf das Jahr 1996 abzurechnen (vgl. auch Urteil 2P.57/2007 vom 5. Juni 2007 E. 5).

3.3 Was die Beschwerdeführer dagegen einwenden, überzeugt nicht. Einerseits anerkennen sie, dass kein gültiger (schriftlicher) Revers vorliegt, andererseits behaupten sie doch die Existenz eines solchen. Allerdings vermögen sie kein entsprechendes Beweismittel beizubringen. In diesem Fall gelten die allgemeinen Realisationskriterien von § 22 lit. b in fine aStG/AG, wonach die Gewinne bei endgültiger Überführung in das Privatvermögen zu erfassen sind. Mit der Übernahme des Landwirtschaftsbetriebes R.________ durch B.________, dessen Erbverzicht und dem Erbteilungsvertrag vom 3. März 2002 war erstellt, dass der einzige Selbstbewirtschafter vom verbleibenden Grundeigentum des Vaters nichts mehr erhalten werde. Damit war auch die endgültige Überführung ins Privatvermögen vorgenommen worden. Daran hätte selbst ein Revers nichts geändert (vgl. § 21 Abs. 3 aStG/AG).
Die Beschwerdeführer weisen zwar darauf hin, dass die fraglichen Grundstücke nach wie vor landwirtschaftlich genutzt wurden. Damit scheinen sie davon auszugehen, was landwirtschaftlich genutzt werde, gehöre automatisch zum Geschäftsvermögen. Diese Auffassung trifft aber nur dann zu, wenn der Nutzer zugleich auch Eigentümer des fraglichen Landes ist. Verhält es sich nicht so, bildet das verpachtete Land grundsätzlich Privatvermögen des Eigentümers, und die vereinnahmten Pachtzinsen stellen Einkünfte aus Liegenschaften gemäss § 22 Abs. 1 lit. e aStG/AG dar. Abgesehen von der Unterzeichnung eines Reverses im Sinne von § 21 aStG/AG ist es nur - wie hier - zur Überbrückung eines Schwebezustandes möglich, vorübergehend nach wie vor von Geschäftsvermögen auszugehen. Aus solchem Entgegenkommen auf Zusehen hin lassen sich jedoch keine Vertrauenspositionen für längere Dauer ableiten.
Soweit die Beschwerdeführer einwenden, das bäuerliche Bodenrecht könne nicht auf vertraglichem Wege wegbedungen werden und B.________ stehe als Selbstbewirtschafter ein Zuweisungsrecht der Parzelle 1455 zum doppelten Ertragswert zu, übersehen sie nicht nur dessen Erbverzicht, sondern auch, dass es dabei um einen Aspekt der Steuerbemessung und nicht um einen solchen des Steuerobjekts (Privatentnahme) geht, welches hier allein Streitgegenstand bildet. Dasselbe gilt für den Einwand, die Parzelle ** in T.________ sei noch nicht überbaubar. Über die Bewertung dieser offenbar erst teilweise erschlossenen Parzelle ist nicht hier zu befinden.
Wenn die Beschwerdeführer geltend machen, mit der Abtretung des Landwirtschaftsbetriebes R.________ sei noch keine Totalliquidation eingeleitet worden und der Betrieb in T.________ sei auch nach der Abtretung des R.________ in gleichem Umfang vom Sohn als Pächter bewirtschaftet worden, übersehen sie, dass der R.________ nur dank dem Verkauf von Bauland des Stammbetriebes in T.________ erworben werden konnte und dieser Abtausch als Ersatzbeschaffung behandelt wurde. Nach dem Verkauf des R.________ an B.________ verblieben A.X.________ nur noch die Hofparzelle und das Wiesland von zusammen weniger als 5'000 m2 sowie die 6'160 m2 Bauland in T.________. Die Kiesabbauparzelle in U.________ war und blieb damals der landwirtschaftlichen Nutzung noch über Jahre entzogen. Dieser "Rumpfbetrieb" bildete offensichtlich keine selbständige Existenzgrundlage mehr, womit die Liquidation offenkundig war. Der vorliegende Fall ist durchaus mit dem im Urteil 2P.57/2007 vom 5. Juni 2007 beurteilten Sachverhalt vergleichbar, wobei dort das Bundesgericht entgegen der Behauptung der Beschwerdeführer die Liquidation ebenfalls bejahte, jedoch nicht bei dem ins Recht gefassten Subjekt. Die vergleichbaren Fälle werden bezüglich der Liquidation aber durchaus
auch gleich behandelt.

4.
Zusammenfassend erscheint die Annahme einer endgültigen Überführung in das Privatvermögen im Sinn von Art. 22 Abs. 1 lit. b in fine aStG/AG als Konsequenz des Vertrages vom 20. April 1996 als durchaus haltbar. Von Willkür kann keine Rede sein. Ebenso wenig liegt ein Verstoss gegen Treu und Glauben vor.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich demnach als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

5.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens (unter solidarischer Haftbarkeit) den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt und dem Verwaltungsgericht (2. Kammer) des Kantons Aargau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 15. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:

Merkli Dubs

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.