2C_510/2007 - 2008-04-15 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_510/2007/sst

Urteil vom 15. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Hugi Yar.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Ernst & Young AG, Steuerberatung.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 - 2. Quartal 2002); Steuervergütung; Abzug der Vorsteuer auf der Einfuhr,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 26. Juli 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ war eine Zweigniederlassung von Y.________ (vormals Z.________). Sie wurde vom 3. September 1998 bis 30. Juni 2003 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen geführt. Y.________ leitete im Auftrag von englischen und amerikanischen Banken Prospektmaterial sowie Studien und Untersuchungen an Investoren und andere Finanzunternehmungen in der ganzen Welt weiter; die Verteilung in der Schweiz erfolgte jeweils über X.________

B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gelangte zum Schluss, dass X.________, jeweils zu Unrecht die bei der Einfuhr auf dem Dokumentationsmaterial entrichtete Steuer als Vorsteuer abgezogen habe; sie wies am 17. Dezember 2001 darauf hin, dass eine Vergütung der von der Zweigniederlassung bezahlten Steuer auf der Einfuhr für den Hauptsitz a priori möglich sei und die von der Zweigniederlassung erbrachten Leistungen (Auseinandernehmen, Sortieren, Etikettieren und Weiterversenden des Prospektmaterials an die Empfänger) ab dem 1. Januar 2001 - bei vorhandenem Nachweis - von der Steuer befreit seien. Mit Schreiben vom 4. Juli 2002 korrigierte sie ihre Auffassung bezüglich der Steuerfreiheit der Leistungen der Zweigniederlassung an den Hauptsitz für die Zeit ab 1. Januar 2001; die beim Import erhobene Einfuhrsteuer könne nicht als mit den Leistungen des Auseinandernehmens, Etikettierens, Sortierens und Versendens verbundener Aufwand betrachtet werden. Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 169'167 vom 9. Dezember 2002 belastete sie gestützt hierauf für das 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 aufgrund zu Unrecht in Abzug gebrachter Vorsteuern Mehrwertsteuern von Fr. 191'976.-- zurück. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin bestätigte sie
dieses Vorgehen am 29. März 2004; die Steuerpflichtige sei weder berechtigt, die Einfuhrsteuer als Vorsteuer geltend zu machen, noch bestehe eine Vergütungsberechtigung des Hauptsitzes.

C.
Y.________ gelangte hiergegen am 14. Mai 2004 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht hiess ihre Beschwerde am 26. Juli 2007 im Sinne der Erwägungen teilweise gut und stellte fest, dass die Einfuhrsteuer für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) im Umfang von Fr. 191'976.-- als Vorsteuer abzugsberechtigt sei. Die Zweigniederlassung habe das durch sie eingeführte Prospektmaterial bearbeitet (auseinander genommen, sortiert, etikettiert) und versendet; diese entgeltliche Leistung sei dem Hauptsitz erbracht worden, womit die Einfuhr der genannten Prospekte und Unterlagen vollumfänglich für einen steuerbaren Zweck erfolgt seien. Das Prospektmaterial werde verwendet, um die Leistungen an den Hauptsitz überhaupt erbringen zu können, womit die Einfuhr des Materials in prinzipiell steuerbare Ausgangsleistungen münde.

D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist am 13. September 2007 mit dem Antrag an das Bundesgericht gelangt, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und festzustellen, "dass Y.________, bzw. X.________, nicht berechtigt" sei, "den ihr vom Bundesverwaltungsgericht zugestandenen Vorsteuerabzug, für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 ausmachend Fr. 191'976.--, vorzunehmen" bzw. "dass Y.________, keinen Anspruch auf Steuervergütung" habe. Das Bundesverwaltungsgericht habe verkannt, dass zur Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs die steuerpflichtige Person die mit der Mehrwertsteuer belasteten, eingekauften Gegenstände oder Dienstleistungen für einen der in Art. 38 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) geschäftlich begründeten steuerbaren Zweck verwenden müsse. Würden die eingekauften Leistungen im Rahmen der steuerbaren Tätigkeit nicht ver- oder aufgebraucht, seien sie aber (etwa als Betriebsmittel) trotzdem nicht mehr vorhanden und hätten sie das Unternehmen verlassen, gebiete es das System der Mehrwertsteuer, dass die Lieferungssteuer oder die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten wäre; unterbleibe bei geltend gemachtem Vorsteuerabzug die spätere
Besteuerung, so werde das Wesen der Umsatzsteuer als solches in Frage gestellt.

E.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Y.________ beantragt für sich und ihre im Handelsregister gelöschte Zweigniederlassung X.________, die Beschwerde abzuweisen.

Erwägungen:

1.
Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist hierzu legitimiert, soweit sie an der Beschwerdeführung für die richtige und einheitliche Durchsetzung und Anwendung des Bundesrechts ein aktuelles und praktisches Interesse hat (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das EFD vom 11. Dezember 2000 [SR 172.215.1] bzw. Art. 45b Abs. 2 MWSTGV [SR 641.201]; BGE 125 II 326 E. 2c S. 329; 129 II 11 E. 1.1 S. 13). An einem solchen fehlt es ihr bezüglich des Antrags, es sei festzustellen, dass Y.________ keinen Anspruch auf Steuervergütung habe; in diesem Punkt hat die Steuerverwaltung vor dem Bundesverwaltungsgericht obsiegt, weshalb sie mangels materieller Beschwer kein schutzwürdiges Interesse an der Beurteilung der Problematik hat. Verfahrensgegenstand vor Bundesgericht bildet ausschliesslich noch die Frage, ob die Beschwerdegegnerin in der Periode vom 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 die Einfuhrsteuer als Vorsteuer zum Abzug bringen durfte oder
nicht. Da insofern ein beschwerdefähiger Leistungsentscheid vorliegt, verbleibt für den diesbezüglichen Feststellungsantrag der ESTV kein Raum (BGE 126 II 300 E. 2c S. 303). Unter diesen Vorbehalten ist auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe einzutreten.

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen grundsätzlich alle durch eine steuerpflichtige Person im Inland getätigten Umsätze, falls sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Als steuerpflichtig gelten dabei die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, der Eigenverbrauch im Inland sowie der Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland (Art. 5 lit. a - d MWSTG). Zwischen Leistung und Gegenleistung muss eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen (BGE 126 II 249 E. 4a, 443 E. 6a). Die Inlandsteuer wird im Gesamtsystem der Umsatzsteuer durch die Einfuhrsteuer ergänzt (Art. 72 ff . MWSTG). Ohne diese würden die aus dem Ausland eingeführten Gegenstände gegenüber den inländischen Erzeugnissen bevorteilt; die Einfuhr von Gegenständen ins Inland unterliegt deshalb der Mehrwertsteuer, selbst wenn dies zollfrei geschieht (vgl. Art. 73 MWSTG). Unter den Begriff der Einfuhr fällt - die gesetzlichen Ausnahmen vorbehalten (vgl. Art. 74 bzw. Art. 76 Abs. 1 lit. b MWSTG) - jedes entgeltliche oder unentgeltliche Verbringen von Gegenständen in das Zollgebiet (vgl. Art. 72 MWSTG). Die Steuerpflicht obliegt dabei grundsätzlich dem Zollzahlungspflichtigen (vgl. Art. 75 MWSTG). Die Einfuhrsteuer
unterscheidet sich damit sowohl bezüglich des Steuerobjekts wie des Steuersubjekts von der Steuer auf den Inlandumsätzen (Urteil 2A.372/2006 vom 21. Januar 2008, E. 2).

2.2 Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug erhoben wird (Art. 1 MWSTG). Sie wird vom steuerpflichtigen Verkäufer oder Lieferanten entrichtet, der sie regelmässig auf den Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Um dabei eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann der Steuerpflichtige die Summe der Vorsteuern abziehen, die bei ihm während der gleichen Abrechnungsperiode angefallen sind, d.h. er schuldet dem Fiskus nur die Differenz zwischen der Bruttosteuer, berechnet auf seinen Einnahmen für Lieferungen und Dienstleistungen, und der Steuer, die ihm vom Lieferanten auf seinen Einkäufen in Rechnung gestellt wurde. Die Details des Vorsteuerabzugs regeln die Art. 38 ff . MWSTG. Danach kann der Steuerpflichtige den Abzug für die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellten Lieferungen und Dienstleistungen im Inland geltend machen (Art. 38 Abs. 1 lit. a MWSTG), daneben aber auch für die von ihm für den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland deklarierten Steuern (Art. 38 Abs. 1 lit. b MWSTG), sowie die bei der Einfuhr von Gegenständen der Eidgenössischen Zollverwaltung entrichtete
oder zu entrichtende Steuer bzw. die von ihm für die Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 38 Abs. 1 lit. c MWSTG). Um in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen, darf kein Ausschlussgrund (im Sinne von Art. 39 MWSTG) vorliegen und muss die Vorsteuer Gegenstände oder Dienstleistungen betreffen, die zu einem der im Gesetz umschriebenen Zwecke verwendet werden (Art. 38 Abs. 2 und Abs. 3 MWSTG). Der Vorsteuerabzug ist nur soweit zulässig, als der Mehrwertsteuerpflichtige die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen verwendet bzw. wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und Ausgangsleistungen besteht. Zwischen diesen ist mit anderen Worten eine direkte oder indirekte Verknüpfung erforderlich; eine solche liegt insbesondere vor, wenn der Ausgangsumsatz mit Hilfe der bezogenen Leistung realisiert wird (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.3).

2.3 Damit importierte Gegenstände für einen unternehmerischen Zweck verwendet werden können, muss der steuerpflichtige Unternehmer befugt sein, wirtschaftlich darüber zu verfügen; er muss der Empfänger der Leistung sein und diese für den unternehmerischen Bereich bezogen haben (vgl. etwa Hans Georg Ruppe, Kommentar zum österreichischen Umsatzsteuergesetz, Wien 2005, § 12 Rz. 149 ff.; Andreas Forgach, in: Reiss/Kraeusel/Langer, Kommentar zum deutschen Umsatzsteuergesetz, Band 2, 64. Ergänzungslieferung, Bonn/Berlin 2007, § 15 UStG, Rz. 94 ff.). Dass in diesem Sinn Verfügungsmacht bestehen muss, wird für Inlandlieferungen in Art. 6 Abs. 1 MWSTG ausdrücklich festgehalten. Bei der Einfuhrsteuer wird mehrwertsteuerrechtlich in erster Linie der Importeur steuerpflichtig (vgl. aber auch Art. 72 und Art. 75 Abs. 2 MWSTG), wobei als solcher gilt, wer unmittelbar nach der Einfuhr des Gegenstands in eigenem Namen über diesen verfügen kann (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 729; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri b. Bern 2000, S. 25, Nr. 2 zu Art. 6; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 653, Rz. 1905). Dabei entspricht die wirtschaftliche
indessen nicht der zivilrechtlichen Verfügungsmacht; im Sinn des Umsatzsteuerrechts besteht eine wirtschaftliche Verfügungsmacht, "wenn der Empfänger eines Gegenstandes, wie ein Eigentümer in seinem Namen über die Ware verfügen kann, sie also entweder verbrauchen oder gebrauchen, oder aber in eigenem Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe übertragen kann, sie in eigenem Namen veräussern kann" (vgl. dazu Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1992, S. 126 f., Rz. 269 ff.; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 93 f., Rz. 209 ff.; Rivier/Rochat, Droit Fiscal Suisse, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 40).

3.
Im Hinblick hierauf wurde der Beschwerdegegnerin vorliegend von der Vorinstanz zu Unrecht der Vorsteuerabzug im umstrittenen Zeitraum bewilligt:

3.1 Aufgrund des für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich festgestellten Sachverhalts (vgl. Art. 105 BGG) ging die Verfügungsmacht für das zur Weiterleitung bestimmte Prospektmaterial nie an die Zweigniederlassung in der Schweiz über. Nach den sich bei den Akten befindlichen Unterlagen und den von der Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen und im Einspracheverfahren selber abgegebenen Erklärungen vertrauten die englischen und amerikanischen Finanzinstitute ihr Prospekt- und Dokumentationsmaterial zur Weiterverteilung an Banken und Investoren in der ganzen Welt an. Der englische Hauptsitz stellte ihnen hierfür jeweils die Verteilkosten in Rechnung. In der Folge verschickte er die für die Schweiz bestimmten Unterlagen an seine hiesige Zweigniederlassung, welche die Ware verzollte und die Mehrwertsteuer darauf abrechnete. Das zu verteilende Material wurde anschliessend auseinander genommen, sortiert und etikettiert, um es an die Banken und Investoren in der Schweiz - für diese unentgeltlich - auszuliefern. Hierfür wurde die Zweigniederlassung durch den Hauptsitz entschädigt. Es bestehen keinerlei Indizien oder Beweise dafür, dass das zur Verteilung gelangende Prospektmaterial an Y.________ oder deren Zweigniederlassung in der
Schweiz verkauft oder ihnen so überlassen worden wäre, dass sie jeweils die Verfügungsmacht darüber erworben hätten; diese verblieb bei den ausländischen Auftraggebern. Die Beschwerdegegnerin selber bezeichnete ihre Geschäftstätigkeit als "Kurier & Dokumentenversand" und verglich die Aktivitäten ihrer Zweigniederlassung mit den Distributionsleistungen von reinen Kurierdiensten. Ging die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht für das zur Weiterleitung bestimmte Prospektmaterial nie auf die Beschwerdegegnerin über, wurde mit der Weiterleitung desselben kein eigenständiger Ausgangsumsatz generiert, der eine unmittelbare Verwendung der Einfuhrsteuer für einen steuerbaren Zweck im Sinne von Art. 38 Abs. 2 MWSTG bewirkte und sie damit zum Vorsteuerabzug berechtigen würde. Auch liegt mangels Verfügungsmacht keine mittelbare Verwendung vor, bei welcher der Ausgangsumsatz (Abgeltung für Sortierung, Etikettierung und Weiterleitung durch das Mutterhaus) mit Hilfe der bezogenen Leistungen (Weiterleitung der Prospekte) erzielt worden wäre. Daran ändert nichts, dass die Zweigniederlassung die Einfuhrsteuer bezahlt und abgerechnet hat. Sie wurde damit zwar zur Importeurin im zollrechtlichen Sinn, erwarb jedoch nicht die erforderliche
umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht an den eingeführten Gegenständen.

3.2 Beim zu verteilenden Prospektmaterial ging es der Sache nach um die Zurverfügungsstellung von Material: Kein Übergang der Verfügungsmacht erfolgt in Fällen, in denen Gegenstände oder Dienstleistungen lediglich wie hier im Zusammenhang mit der zu erbringenden Leistung zur Verfügung gestellt werden. Das wird für Leistungen im Allgemeinen und für Werkleistungen im Besonderen anerkannt (vgl. zur Leistungsbeistellung: Ruppe, a.a.O., S. 79 f., Rz. 29; Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., S. 98 Rz. 225). Beigestellte Gegenstände und Leistungen bilden für den Unternehmer kein Entgelt; sie gehen auch nicht in die Leistung des Unternehmers ein, sondern stehen ausserhalb des Leistungsaustauschs. Das Prospektmaterial wurde der Zweigniederlassung zur (weiteren) Verteilung zugestellt und mit der Einfuhrsteuer belegt; die Eingangsleistung wurde in der Folge weder direkt noch indirekt für den Ausgangsumsatz verwendet, da die Verfügungsmacht an den importierten Unterlagen bei den ursprünglich auftraggebenden Instituten verblieb und die Eingangsleistung lediglich im Zusammenhang mit der zu erbringenden Verteilung stand. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz erfolgte die Einfuhr der Prospekte und Unterlagen somit nicht für einen steuerbaren
Zweck, auch wenn die Zweigniederlassung das Material zum unentgeltlichen Versand an die inländischen Abnehmer noch auseinander nahm, sortierte und etikettierte.

4.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann, und der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts hinsichtlich des Vorsteuerabzugs für den Zeitraum 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 aufzuheben. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die unterliegende Beschwerdegegnerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Zur Bestimmung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (vgl. Art. 68 Abs. 5 BGG).

Das Bundesgericht erkennt:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 26. Juli 2007 wird im angefochtenen Umfang aufgehoben. Der Einspracheentscheid vom 29. März 2004 wird insoweit bestätigt.

2.
Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid über die Kosten und die Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 15. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Hugi Yar

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 72 Correction d'erreurs dans le décompte - 1 L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
¹	L'assujetti qui constate des erreurs dans son décompte lors de l'établissement de ses comptes annuels doit les corriger au plus tard dans le décompte établi pour la période pendant laquelle tombe le 180e jour qui suit la fin de l'exercice considéré.
²	L'assujetti est tenu de corriger ultérieurement les erreurs découvertes dans les décomptes des périodes fiscales antérieures pour autant que les créances de ces périodes fiscales ne soient pas entrées en force ou prescrites.
³	Les corrections ultérieures des décomptes doivent être opérées dans la forme prescrite par l'AFC.
⁴	Si le décompte présente des erreurs systématiques difficilement identifiables, l'AFC peut accorder des facilités à l'assujetti conformément à l'art. 80.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 73 - 1 À la demande de l'AFC, les tiers visés à l'al. 2 sont tenus de:
¹	À la demande de l'AFC, les tiers visés à l'al. 2 sont tenus de:
^a	lui fournir gratuitement les renseignements nécessaires à la détermination de l'assujettissement ou au calcul de la créance fiscale d'un assujetti;
^b	lui accorder gratuitement l'accès aux livres comptables, aux pièces justificatives, aux papiers d'affaires et autres documents, dans la mesure où les informations nécessaires ne peuvent être obtenues de l'assujetti.
²	Sont astreints à fournir des renseignements les tiers:
^a	qui pourraient être des assujettis;
^b	qui sont responsables du paiement de l'impôt solidairement avec l'assujetti ou à la place de ce dernier;
^c	qui ont reçu ou effectué des prestations;
^d	qui détiennent une participation déterminante dans une société soumise à l'imposition de groupe.
³	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 74 Obligation de garder le secret - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou participe à son exécution est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des tiers, de garder le secret sur les faits dont il a connaissance dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou participe à son exécution est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des tiers, de garder le secret sur les faits dont il a connaissance dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation de garder le secret ne s'applique pas:
^a	aux cas relevant de l'entraide administrative visée à l'art. 75 ou de l'obligation de dénoncer un acte punissable;
^b	aux organes judiciaires ou administratifs, lorsque le DFF a autorisé l'autorité chargée de l'exécution de la présente loi à donner des renseignements;
^c	dans des cas d'espèce, aux autorités chargées des poursuites pour dettes et des faillites ou lorsqu'il y a dénonciation de délits commis dans la poursuite pour dettes ou la faillite qui portent préjudice à l'AFC;
^d	aux informations suivantes contenues dans le registre des assujettis: numéro sous lequel l'assujetti est inscrit, adresse et activité économique, début et fin de l'assujettissement.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 76 Traitement des données - 1 L'AFC est habilitée à traiter les données sensibles nécessaires à l'accomplissement de ses tâches légales, y compris les données relatives à des poursuites et à des sanctions administratives ou pénales.128
¹	L'AFC est habilitée à traiter les données sensibles nécessaires à l'accomplissement de ses tâches légales, y compris les données relatives à des poursuites et à des sanctions administratives ou pénales.128
²	...129
^a	de vérification et de contrôle;
^b	de détermination de l'assujettissement;
^c	de perception de l'impôt;
^d	de prévention et de poursuite des infractions;
^e	d'analyse et d'établissement de profils de risques;
^f	d'établissement de statistiques.131

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 75 Entraide administrative - 1 Les autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des arrondissements et des communes se prêtent assistance dans l'accomplissement de leurs tâches; elles doivent, gratuitement, faire les communications appropriées, donner les renseignements nécessaires et permettre la consultation des dossiers.
¹	Les autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des arrondissements et des communes se prêtent assistance dans l'accomplissement de leurs tâches; elles doivent, gratuitement, faire les communications appropriées, donner les renseignements nécessaires et permettre la consultation des dossiers.
²	Les autorités administratives fédérales, les établissements et entreprises fédéraux autonomes ainsi que toutes les autorités des cantons, des districts, des arrondissements et des communes autres que celles visées à l'al. 1 ont l'obligation de renseigner l'AFC si les renseignements demandés peuvent influencer l'exécution de la présente loi, le recouvrement de l'impôt selon la présente loi ou la perception de la redevance des entreprises selon la loi fédérale du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision121; les renseignements sont communiqués gratuitement. Les documents doivent être remis gratuitement à l'AFC si elle en fait la demande.122
³	Un renseignement ne peut être refusé que si la défense d'intérêts publics importants l'exige ou s'il apparaît que le renseignement gênerait considérablement l'autorité sollicitée dans l'accomplissement de sa tâche. Le secret postal et le secret des télécommunications doivent être sauvegardés.
⁴	Le Conseil fédéral connaît des contestations qui portent sur l'obligation de renseigner incombant aux autorités administratives fédérales. Le Tribunal fédéral connaît des contestations qui portent sur l'obligation de renseigner incombant aux autorités des cantons, des districts, des arrondissements et des communes (art. 120 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral123) si le gouvernement cantonal a rejeté la demande de renseignements.
⁵	Les organisations chargées de tâches de droit public ont, dans le cadre de ces tâches, la même obligation de renseigner que les autorités; l'al. 4 est applicable par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 39 Modes de décompte - 1 Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
¹	Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
²	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues.
³	Le mode de décompte choisi doit être appliqué pendant au moins une période fiscale.
⁴	Dans les cas suivants, l'AFC peut obliger l'assujetti à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues:
^a	une grande partie des contre-prestations lui sont versées avant qu'il n'ait fourni la prestation ou établi les factures s'y rapportant;
^b	il est soupçonné d'utiliser abusivement le décompte selon les contre-prestations convenues pour en retirer un avantage illicite ou pour procurer un tel avantage à un tiers.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.