9C_615/2022 - 2023-03-15 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2017, Nachsteuern

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 615/2022

Urteil vom 15. März 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Thurgau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2017, Nachsteuern,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 4. Mai 2022 (VG.2021.146).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) wurde für die Steuerperiode 2017 für die Staats- und Gemeindesteuern und die direkte Bundessteuer, abweichend zur Deklaration, durch die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau am 1. März 2019 veranlagt. Aufgerechnet wurden Naturalleistungen in der Höhe von Fr. 12'000.- von der B.________ AG und der C.________ GmbH. Der Veranlagungsentscheid erwuchs unangefochten in Rechtskraft.

A.b. Ausgelöst durch eine Meldung der juristischen Abteilung, eröffnete die Steuerverwaltung Thurgau ein Nachsteuerverfahren und rechnete dem Steuerpflichtigen betreffend Vermögen und Einkommen für die Steuerperiode 2017 mittels Nachsteuerverfügungen vom 17. Dezember 2019 ein Darlehensvermögen in der Höhe von Fr. 2'503'069.-, einen Darlehenszinsertrag in der Höhe von Fr. 19'732.- sowie Erträge aus geldwerten Leistungen in der Höhe von Fr. 38'400.- aus der Beteiligung an der B.________ AG und an der C.________ GmbH auf.

B.

B.a. Gegen die Nachsteuerverfügungen erhob der Steuerpflichtige Einsprache, welche die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau mit Einspracheentscheiden vom 2. Juli 2020 abwies, wobei sie zusätzliche Aufrechnungen im Vermögen und Einkommen für das Jahr 2017 vornahm. Dagegen erhob der Steuerpflichtige Rekurs/Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau (nachfolgend: die Unterinstanz), welche mit Entscheid vom 15. Juli 2021 den Rekurs/Beschwerde im Sinne der Erwägungen teilweise gut hiess, soweit dieser nicht infolge Anerkennung als gegenstandslos abgeschrieben wurde.

B.b. Mit Eingabe vom 20. August 2021 erhob der Steuerpflichtige dagegen Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau (nachfolgend: die Vorinstanz) und verlangte die Aufhebung der Nachsteuerverfügungen vom 2. Juli 2020 und des Entscheids vom 15. Juli 2021 der Unterinstanz und bestritt im Wesentlichen diverse Aufrechnungen im Vermögen und Einkommen für das Jahr 2017. Die Vorinstanz wies die Beschwerde mit Urteil vom 4. Mai 2022 ab und wies die Sache an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zurück, damit diese die Nachsteuern für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 und die direkte Bundessteuer 2017 unter Berücksichtigung folgender Steuerfaktoren neu veranlage:

- Aufrechnung beim Vermögen (für die Staats- und Gemeindesteuern 2017) : Aktien der B.________ AG mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 50'000.- und ein Darlehen des Steuerpflichtigen in der Höhe von Fr. 2'503'069.-;
- Aufrechnung beim Einkommen (für die direkte Bundessteuer 2017 und die Staats- und Gemeindesteuern 2017) : Darlehenszinsertrag von Fr. 19'732.- sowie geldwerte Leistungen von insgesamt Fr. 25'009.- (letztere nur zu 60 % steuerbar).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. August 2022 beantragt der Steuerpflichtige, den Entscheid der Unterinstanz vom 15. Juli 2021 sowie den Entscheid der Vorinstanz vom 4. Mai 2022 aufzuheben, soweit sie die Aufrechnungen im Vermögen und im Einkommen des Jahres 2017 betreffen würden.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Angefochten ist ein End- und Rückweisungsentscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des Steuerrechts.

1.1.1. Rückweisungsentscheide führen begrifflich zu keinem Verfahrensabschluss, weshalb es sich dabei grundsätzlich um Zwischenentscheide handelt (BGE 142 II 363 E. 1.1; 141 V 330 E. 1.1; Urteil 2C 1076/2015 vom 9. Dezember 2016 E. 1.2.2). Gegen selbständig eröffnete Zwischenentscheide, die weder zu Ausstandsbegehren noch zur Zuständigkeit ergehen (Art. 92 BGG), ist die Beschwerde unter den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 BGG gegeben. Sie ist zulässig, wenn solche Entscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken (lit. a), oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b; BGE 146 I 36 E. 2.2; 142 V 26 E. 1.1; 141 V 330 E. 1.2). Bei Rückweisungsentscheiden, bei denen kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung bloss der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, geht die Praxis regelmässig von einem anfechtbaren Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG aus (BGE 142 II 20 E. 1.2; 140 V 321 E. 3.2).
Vorliegend hat die Vorinstanz die Sache an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zurückgewiesen, damit diese die Nachsteuern für die direkte Bundessteuer 2017 und die Staats- und Gemeindesteuern 2017 unter Berücksichtigung der in den kantonalen Rechtsmittelverfahren geschützten Aufrechnungen neu festlegt. Es verbleibt offenkundig für die Steuerverwaltung kein Beurteilungsspielraum. Das angefochtene Urteil ist daher insgesamt als Endentscheid zu behandeln.

1.1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 und Art. 93 BGG). Der Steuerpflichtige ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 lit. a BGG; Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

1.2. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 , Art. 100 Abs. 1 BGG) ist, vorbehältlich nachfolgender Erwägung, einzutreten.

1.3. Nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bildet der Entscheid der Unterinstanz, dessen Aufhebung der Steuerpflichtige ebenfalls verlangt. Der unterinstanzliche Entscheid wurde durch den vorinstanzlichen Entscheid ersetzt und gilt inhaltlich als mitangefochten (Devolutiveffekt; BGE 134 II 142 E. 1.4; Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 1.1). Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5; 133 II 249 E. 1.4.1). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 3 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

2.2. Strittig und zu prüfen ist, ob die Vorinstanz bundesrechtskonform zum Schluss gelangt ist, dass die Aufrechnungen im Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 50'000.- für die Aktien der B.________ AG und einem Darlehen in Höhe von Fr. 2'503'069 sowie im Einkommen für die direkte Bundessteuer 2017 und die Staats- und Gemeindesteuern 2017 mit einem Darlehenszinsertrag von Fr. 19'732.- sowie geldwerten Leistungen von insgesamt Fr. 25'009.- (letztere nur zu 60% steuerbar) zu Recht erfolgt sind.

II. Sachverhalt

3.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

4.

4.1. Für das Nachsteuerverfahren gilt, dass wenn aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist, laut Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert wird (Abs. 1; inhaltsgleich für die Staats- und Gemeindesteuern § 204 Abs. 1 des Gesetzes des Kantons Thurgau vom 14. September 1992 über die Staats- und Gemeindesteuern [StG/TG; RB 640.1], basierend auf Art. 53 Abs. 1 StHG). Hat der Steuerpflichtige Einkommen, Vermögen, Reingewinn oder Eigenkapital in seiner Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn die Bewertung ungenügend war (Art. 151 Abs. 2 DBG; nachfolgend gesamthaft: Urteile 2C 127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1; 2C 230/2015 vom 3. Februar 2016 E. 2 m.w.H.).

4.2. Gemäss Art. 153 Abs. 3 DBG sind im Nachsteuerverfahren die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze sowie das Veranlagungs- und das Beschwerdeverfahren sinngemäss anwendbar (soweit hier relevant inhaltsgleich § 206 Abs. 3 StG/TG).

4.3.

4.3.1. Damit gelten auch im Nachsteuerverfahren die allgemeinen Grundsätze zur Beweislast und Mitwirkungspflicht im System der gemischten Veranlagung (vgl. Art. 123 ff . DBG; soweit hier relevant inhaltsgleich § 154 ff. StG/TG; BGE 121 II 273 E. 3c/aa).

4.3.2. Nach Art. 123 Abs. 1 DBG resp. § 154 Abs. 1 StG/TG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Behörden und Steuerpflichtiger arbeiten grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin. Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG; soweit hier relevant inhaltsgleich § 157 Abs. 1 StG/TG). Insbesondere muss er das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen (Art. 124 Abs. 2 DBG resp. § 155 Abs. 2 StG/TG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile 2C 127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.1; 2C 868/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.1; 2C 651/2017 vom 2. November 2017 E. 2.2.1 m.w.H.).

4.3.3. Demgegenüber prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG resp. § 161 Abs. 1 StG/TG). Die Steuerbehörde darf sich jedoch grundsätzlich darauf verlassen, dass die Steuererklärung richtig und vollständig ist. Sie ist nicht verpflichtet, ohne besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Die Steuerbehörde darf freilich auch nicht unbesehen in der Art auf die Steuererklärung abstellen, wie wenn es sich um eine Selbstveranlagung handeln würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen, dass in den Steuererklärungsformularen nicht nur Tatsachen einzutragen sind, sondern sich dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen (Urteile 2C 127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2.2; 2C 868/2020 vom 25. August 2021 E. 2.2.2).

4.3.4. Bleibt eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der Steuerbehörde beweislos, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Nach der im Steuerrecht herrschenden Normentheorie trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen. Dagegen ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (Art. 8 ZGB analog; BGE 138 II 57 E. 7.1; 133 II 153 E. 4.3; Urteil 2C 127/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2).

5.
In Anwendung dieser Bestimmungen stützte die Vorinstanz diverse Aufrechnungen, im Vermögen und Einkommen für das Jahr 2017, auf folgende tatsächlichen Feststellungen:

5.1. Die Aufrechnung im Vermögen 2017, d.h. der Aktien der B.________ AG mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 50'000.-, stützt die Vorinstanz auf eine umfangreiche Indizienabwägung hinsichtlich der Zuweisung des Eigentums und begründet diese mit diversen Verweisen auf in den Prozess eingebrachte Dokumente.

5.1.1. So stellte die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht fest, dass, nachdem der Steuerpflichtige die B.________ AG am 4. November 2010 gegründet habe und die 100 Aktien (damals als Inhaberaktien, heute als Namenaktien; Umwandlung der Inhaberaktien in Namenaktien kraft Gesetzes am 1. Mai 2021; vgl. Art. 4 der Übergangsbestimmungen zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Juni 2019 i.V.m. Art. 622 Abs. 1bis OR e contrario [BBl 2019 4489]) gezeichnet habe [vgl. E. 3.3.1 angefochtenes Urteil], mittels schriftlicher Aktienübertragungsvereinbarung die 100 Aktien am 15. Februar 2013 zwar auf seinen Sohn übereignet haben soll, er aber bereits am nachfolgenden Tag von seinem Sohn schriftlich bevollmächtigt worden sei, diesen in seinen geschäftlichen und rechtlichen Angelegenheiten als Alleinaktionär der B.________ AG sowie deren Tochterunternehmen in eigenem Namen zu vertreten und für ihn in eigenem Namen aufzutreten. Die Vollmacht habe sich dabei insbesondere auf seine Eigenschaft als Aktionär, seine Kapitalinvestition als Aktionär, namentlich auch auf das bestehende Darlehen an die C.________ GmbH und die Käufe und Verkäufe von Firmenbeteiligungen der B.________ AG erstreckt [vgl. E. 3.3.3 angefochtenes Urteil]. Das dem
Steuerpflichtigen zukommende uneingeschränkte Veräusserungsrecht spreche für das ständige bzw. durchgehende Eigentum des Steuerpflichtigen an den Aktien der B.________ AG. Auffällig und gegen das Aktieneigentum des Sohnes spreche weiter, dass die Aktienübertragungsvereinbarung vom 15. Februar 2013 wiederum ohne aktenkundige Mitwirkung der Mutter erfolgt sei, obschon diese gemäss den Ausführungen des Steuerpflichtigen bis dahin Eigentümerin der Aktien gewesen sein soll. Auch würde auffallen, dass der Sohn seit der Aktienübertragung nicht mehr aktenkundig in Erscheinung getreten sei und dass der Steuerpflichtige seit 2013 die Liegenschaft der C.________ GmbH, die eine Tochtergesellschaft der B.________ AG sei, an der Strasse D.________ in U.________ ohne Entrichtung eines marktüblichen Mietzinses bewohnen würde. Überdies sei der Steuerpflichtige in den Büchern der B.________ AG und der C.________ GmbH als Aktionär bzw. Gesellschafter geführt, was dieser gegen sich gelten lassen müsse. Weiter seien keine plausibleren Erklärungen für die ungewöhnlichen Geschäftsvorgänge ersichtlich. Entsprechend sei der Steuerpflichtige steuerrechtlich als Alleinaktionär der B.________ AG zu qualifizieren, weshalb ihm der Vermögenssteuerwert der
Aktien im Vermögen aufzurechnen sei [vgl. E. 3.3.4 angefochtenes Urteil]. Die Unterinstanz habe demnach zurecht ein Treuhandverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dessen Sohn verneint. Da die C.________ GmbH eine Tochterfirma der B.________ AG sei, müsse der Steuerpflichtige steuerrechtlich als nahestehende Person beider Gesellschaften betrachtet werden [E. 3.3.5 angefochtenes Urteil].

5.1.2. Der Steuerpflichtige wiederholt in seiner Beschwerde zu diesen tatsächlichen Feststellungen bloss diverse pauschale Ausführungen, wonach er zu keinem Zeitpunkt Alleinaktionär der B.________ AG gewesen sei. Weder stamme das Gründungskapital von ihm, noch habe er sich die Aktien irgendwann mal angeeignet. Auch sei er für den Sohn nie tätig gewesen. Es gäbe keine im eigenen Namen geführte Rechtsgeschäfte, die dem Steuerpflichtigen zugeschrieben werden könnten, weshalb es auch keine Indizien gäbe, nach denen der Steuerpflichtige bereits bei der Gründung Eigentümer der B.________ AG gewesen sei.

5.1.3. Sofern seine Ausführungen überhaupt den einschlägigen Anforderungen genügen (E. 3.1), zeigt der Steuerpflichtige nicht auf, inwiefern die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt haben soll. Wie in E. 5.1.1 aufgezeigt, setzt sich die Vorinstanz über mehrere Seiten umfassend mit der Zuweisung des Eigentums an den Aktien auseinander und kommt zum Schluss, dass der Steuerpflichtige Alleinaktionär der B.________ AG ist. Mangels überzeugender Begründung durch den Steuerpflichtigen im bundesgerichtlichen Verfahren, wonach die zu dieser Schlussfolgerung führenden Feststellungen geradezu willkürlich wären (vgl. E. 3), ist nicht vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen. Was die Höhe des Vermögenssteuerwerts der Aktien, Fr. 50'000.-, betrifft, so hat der Steuerpflichtige diese weder im vorinstanzlichen Verfahren noch im Verfahren vor Bundesgericht bestritten, weshalb die Bewertung auch nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist [vgl. E. 4.2 angefochtenes Urteil].

5.2.

5.2.1. Bezüglich der Aufrechnung eines Darlehens in der Höhe von Fr. 2'503'069.- im Vermögen 2017 und einem daraus abgeleiteten Zinsertrag von Fr. 19'732.- im Einkommen 2017 führt die Vorinstanz mit Bezug auf eingebrachte Dokumente aus, dass die Geschäftsbücher der C.________ GmbH den Steuerpflichtigen als Darlehensgeber und Empfänger der Zinszahlungen in den Büchern aufführen würden [E. 4.3.1 f., insb. E. 4.3.3 des angefochtenen Urteils]. Diese Darstellung der Vermögenslage müsse der Steuerpflichtige gegen sich gelten lassen und er könne dem nicht mit dem Einwand entgehen, die Bilanzen seien ohne sein Zutun erstellt worden. Auch aus der Vollmacht vom 16. Februar 2013 gehe hervor, dass der Steuerpflichtige über das Darlehen frei und uneingeschränkt in eigenem Namen verfügen konnte. Soweit der Steuerpflichtige geltend mache, das Darlehen stamme aus den Erträgen der E.________ GmbH mit Sitz in V.________, eine Tochterfirma der F.________GmbH, handle es sich um blosse Behauptungen ohne Nachweis, weshalb auch deswegen das Darlehen im Vermögen 2017 und der Zinsertrag im Einkommen 2017 vom Steuerpflichtigen hätten deklariert werden müssen [E. 4.3.3 angefochtenes Urteil].

5.2.2. Der Steuerpflichtige führt dazu summarisch vor allem aus, er sei nie Eigentümer des Darlehens gewesen, weshalb es nicht von ihm stamme. Er behauptet zusammenfassend, dass, erstens, das Darlehen in den Büchern der C.________ GmbH als Darlehen der B.________ AG aufgeführt sei und, zweitens, dies überdies zwischenzeitlich richtig gestellt worden und auch von den Verfahrensbeteiligten nicht mehr bestritten und entsprechend korrigiert worden sei.
Diese Behauptungen belegt der Steuerpflichtige in keiner Weise. Soweit seine Ausführungen überhaupt gehört werden können (E. 3), kann ihnen nicht gefolgt werden. Es besteht keine Veranlassung, in diesen Punkten vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen. Zudem hat der Steuerpflichtige weder die Höhe der Darlehenssumme, Fr. 2'503'069.-, noch die Höhe des Darlehenszinses, Fr. 19'732.-, bestritten.

5.3.

5.3.1. Die Aufrechnung weiterer geldwerter Leistungen von insgesamt Fr. 25'009.- (steuerbar zu 60 %) im Einkommen 2017 setzen sich aus nachfolgenden Teilleistungen zusammen, zu welchen die Vorinstanz tatbestandsmässig Folgendes festgehalten hat: Die zusätzlichen Fr. 12'000.- für die Miete der Liegenschaft an der Strasse D.________ in U.________, welche im Eigentum der C.________ GmbH stehe, entsprechen einer angemessenen Jahresmiete und der Steuerpflichtige habe im unterinstanzlichen Verfahren nichts anderes beweisen können [E. 4.4.2 angefochtenes Urteil]. Auch habe der Steuerpflichtige die Höhe des Marktmietzinses für die Liegenschaft vor Vorinstanz nicht mehr bestritten [E. 4.4.4 angefochtenes Urteil]. Bei den Rechnungen von Fr. 109.- für Telefonkosten, Fr. 700.- für Kosten von Strom/Wasser/Energie und Fr. 12'200.- für die Rechnung der Staatsanwaltschaft handle es sich um privaten Lebensaufwand des Steuerpflichtigen. So habe der Steuerpflichtige auch nicht nachgewiesen, dass die Kosten geschäftsmässig begründet seien [vgl. E. 4.4.5 f., E. 4.4.7 und E. 4.5.1 angefochtenes Urteil] (zum Rechtlichen vgl. E. 6.1 f.).

5.3.2. Hinsichtlich sämtlicher geldwerter Leistungen im Einkommen 2017 kann der Steuerpflichtige nicht aufzeigen, inwiefern die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen offensichtlich unrichtig wären, sondern macht nur pauschale Ausführungen [vgl. S. 4 ff. Beschwerde].

5.4. Zusammenfassend sind die den Aufrechnungen (im Vermögen und im Einkommen für das Jahr 2017) zugrunde liegenden Sachverhaltsermittlungen bzw. Beweiswürdigungen der Vorinstanz, die für das Bundesgericht verbindlich sind, ausschlaggebend, und es ist vorliegend darauf abzustellen. Im Übrigen konnte der Steuerpflichtige im vorinstanzlichen Verfahren weder steuermindernde noch -ausschliessende Tatsachen (im Vermögen oder Einkommen) nachweisen. Die nun seitens des Steuerpflichtigen vorgebrachten Einwendungen vor Bundesgericht vermögen weder einzeln noch zusammengenommen eine willkürliche Sachverhaltsermittlung aufzuzeigen.

III. Direkte Bundessteuer

6.

6.1. Mit Verweis auf Art. 20 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 20 Abs. 1bis DBG, in der bis zum 31. Dezember 2019 gültigen Fassung, gilt, dass geldwerte Vorteile als Erträge aus beweglichem Vermögen beim Steuerpflichtigen im Umfang von 60 % steuerbar sind, nachdem davon auszugehen ist, dass er zu 100 % als Eigentümer der Aktien der B.________ AG anzusehen ist, welche die Muttergesellschaft der C.________ GmbH ist [vgl. E. 4.6 angefochtenes Urteil].

6.2. Geldwerte Vorteile aus Beteiligungen sind das Pendant zu verdeckten Gewinnausschüttungen auf Seiten der leistenden Gesellschaft, hier der C.________ GmbH (vgl. Urteile 2C 548/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.1 f.; 2C 578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, N 83 zu Art. 20 DBG m.w.H.). Wohl hat das Bundesgericht mehrfach betont, dass kein eigentlicher Aufrechnungsautomatismus besteht. Bestand, Qualifikation und Höhe einer Aufrechnung folgen auf Ebene der Gesellschaft einerseits und der Ebene des Beteiligungsinhabers andererseits jeweils einer eigenen Logik (vgl. Urteile 2C 719/2021 vom 7. Dezember 2021 E. 3.2; 2C 756/2020 vom 3. Mai 2021 E. 4.4; 2C 400/2020 vom 22. April 2021 E. 6.5.1; 2C 736/2018 vom 15. Februar 2019 E. 2.2.1). Vorliegend ist die Vorinstanz bei der Würdigung der von ihr bundesrechtskonform festgestellten Tatsachen zu Recht zum Schluss gelangt, dass die C.________ GmbH dem Steuerpflichtigen geldwerte Vorteile zukommen liess und diese bei Letzterem zu Recht aufgerechnet worden sind. Damit hat es mit dem vorinstanzlichen Entscheid sein Bewenden.

IV. Staats- und Gemeindesteuern

7.

7.1. Die für die Staats- und Gemeindesteuern anwendbaren Bestimmungen stimmen inhaltlich, soweit hier relevant, mit denen zur direkten Bundessteuer überein (vgl. insb. § 22 Abs. 1 Ziff. 4 i.V.m. § 22 Abs. 2 StG/TG), was zum selben Ergebnis hinsichtlich der Aufrechnungen im Einkommen 2017 führen muss.

7.2. Für die Staats- und Gemeindesteuern wird zusätzlich das gesamte Reinvermögen herangezogen, wobei die Aktiven zum Verkehrswert bewertet werden (§ 41 Abs. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 StG/TG basierend auf Art. 14 Abs. 1 StHG). Der Nachweis über die Zurechnung des Vermögens, namentlich der Aktien an der B.________ AG und des Darlehens, wurde erbracht (vgl. E. 5). Die Aufrechnung im Vermögen für das Steuerjahr 2017 ist ebenfalls rechtmässig erfolgt.

V. Verfahrensausgang und Kostenfolgen

8.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

9.

9.1. Der Steuerpflichtige hat aufgrund seines Unterliegens die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

9.2. Der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 und Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 15. März 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 4 - 1 Lorsque l'offre a été faite à une personne présente, sans fixation d'un délai pour l'accepter, l'auteur de l'offre est délié si l'acceptation n'a pas lieu immédiatement.
¹	Lorsque l'offre a été faite à une personne présente, sans fixation d'un délai pour l'accepter, l'auteur de l'offre est délié si l'acceptation n'a pas lieu immédiatement.
²	Les contrats conclus par téléphone sont censés faits entre présents, si les parties ou leurs mandataires ont été personnellement en communication.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 622 - 1 Les actions sont nominatives ou au porteur. Elles peuvent être émises sous forme de papiers-valeurs. Les statuts peuvent prévoir qu'elles sont émises sous forme de droits-valeurs au sens des art. 973c ou 973d ou de titres intermédiés au sens de la loi fédérale du 3 octobre 2008 sur les titres intermédiés (LTI)305.306
¹	Les actions sont nominatives ou au porteur. Elles peuvent être émises sous forme de papiers-valeurs. Les statuts peuvent prévoir qu'elles sont émises sous forme de droits-valeurs au sens des art. 973c ou 973d ou de titres intermédiés au sens de la loi fédérale du 3 octobre 2008 sur les titres intermédiés (LTI)305.306
^1bis	Les actions au porteur ne sont autorisées que si la société a des titres de participation cotés en bourse ou si elles sont émises sous forme de titres intermédiés au sens de la LTI et sont déposées auprès d'un dépositaire en Suisse désigné par la société ou inscrites au registre principal.307
²	Des actions de ces deux espèces peuvent exister les unes à côté des autres, dans la proportion fixée par les statuts.
^2bis	Une société qui a des actions au porteur doit faire inscrire au registre du commerce qu'elle a des titres de participation cotés en bourse ou qu'elle a émis ses actions au porteur sous forme de titres intermédiés.308
^2ter	Si tous les titres de participation sont décotés, la société doit, dans un délai de six mois, soit convertir les actions au porteur existantes en actions nominatives soit les émettre sous forme de titres intermédiés.309
³	Les actions nominatives peuvent être converties en actions au porteur, et les actions au porteur en actions nominatives.310
⁴	Les actions ont une valeur nominale supérieure à zéro.311
⁵	Lorsque des titres sont émis, ils sont signés par un membre du conseil d'administration au moins.312

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.88 89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.