2C_567/2012 - 2013-03-15 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 567/2012
2C 568/2012
{T 0/2}

Arrêt du 15 mars 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Stadelmann.
Greffière: Mme Cavaleri Rudaz.

Participants à la procédure
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Yves Auberson, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct 2007 et 2008,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, du 4 mai 2012.

Faits:

A.
A.X.________ exerce deux activités lucratives principales, l'une, indépendante, de courtier en immeubles et l'autre, salariée, auprès de la société Y.________ AG, créée en 1989. Cette dernière est active dans la gestion de fortune, l'achat, la vente, la location et le courtage d'immeubles. A.X.________ en est l'actionnaire unique, avec 100 actions taxées dans sa fortune privée au 31 décembre 2008, et l'administrateur président avec signature individuelle.
A.X.________ était également actionnaire unique et administrateur président avec la signature individuelle de la société Z.________ SA, une société créée en 1989 et spécialisée dans l'achat, la vente, le courtage et la gérance d'immeubles, aujourd'hui radiée suite à la clôture, en 2008, de la procédure de faillite ouverte à son encontre le 11 août 2003.
Le 20 février 2010, A.X.________, entre-temps marié, a déclaré des revenus d'activité salariée principale de 37'580 fr. pour 2007 et 46'975 fr. pour 2008. Il a annoncé pour la première fois depuis 2001, un revenu d'activité indépendante principale. Pour 2007, ce revenu s'est élevé à 85'300 fr. Pour 2008, en revanche, il a fait valoir une perte de 315'285 fr. Il a joint à ses deux déclarations une pièce intitulée "Détail des revenus et fortune de l'activité indépendante".
Par décision de taxation du 16 septembre 2010, le Service cantonal des contributions (ci-après: le Service cantonal) a arrêté le revenu imposable au titre de l'activité indépendante à 24'195 fr. pour la période fiscale 2007, imposable au taux d'un revenu déterminant de 156'750 fr. Par décision de taxation ordinaire du même jour, le produit du travail de l'activité indépendant pour la période fiscale 2008 a été fixé à 1'595.45 fr.
Pour 2007, l'impôt fédéral direct dû par A.X.________ a été fixé à 7'747.55 fr. sur la base d'un revenu imposable de 147'365 fr. et son impôt cantonal sur le revenu à 4'728.35 fr. pour un revenu imposable de 37'714 fr. (au taux de 145'475 fr.). Pour 2008, l'impôt fédéral direct dû par le contribuable, désormais marié, a été fixé à 0 fr. sur la base d'un revenu imposable de 15'053 fr. et son impôt cantonal sur le revenu à 105.35 fr. pour un revenu imposable de 9'513 fr. (au taux de 9'513 fr.).

B.
Le 15 octobre 2010, A.X.________ a formé réclamation à l'encontre des décisions de taxation 2007 et 2008 par l'intermédiaire de sa fiduciaire A.________ SA. Il a expliqué qu'il était reconnu sur le plan fiscal comme indépendant et professionnel de l'immobilier, de sorte que tout investissement effectué directement ou indirectement dans des biens immobiliers devait être considéré comme un investissement commercial. Il a notamment fait valoir que le Service cantonal des contributions aurait dû retenir comme éléments de la fortune commerciale deux "investissements" auprès de la société Z.________ SA pour les deux années 2007 et 2008, comptabilisés comme pertes en 2008:
- Le premier montant trouve son origine dans un cautionnement accordé le 22 février 1999 à la banque créancière hypothécaire de la société Z.________ SA. Le montant payé à la banque en 2008 s'est élevé à 65'581.45 fr., duquel est imputé 3'806.65 fr. payés dans la liquidation de la faillite de ladite société, ce qui laisse un solde de 61'774.80 fr.
- Le deuxième correspond à la créance de l'actionnaire unique contre son entreprise issue de différents prêts, admise à l'état de collocation dans le cadre de la faillite de Z.________ SA, soit 243'731.80 fr. A.X.________ a voulu compenser en 2000 cette créance à hauteur d'un montant de 50'000 fr., représentant l'obligation de libérer la deuxième moitié du capital-action de Z.________ SA. La masse en faillite a refusé d'admettre la libération en compensation de créance. Le rejet de l'action en libération de dette introduite par A.X.________ a été confirmé par le Tribunal cantonal du canton de Fribourg par décision du 27 octobre 2007. Sous déduction de 14'147.25 fr. payés dans la liquidation de la faillite, les contribuables font valoir un montant de 229'584.55 fr.
Ces montants constitueraient des prêts dont le remboursement dépendait de la réalisation des actifs de Z.________ SA dans le cadre de la faillite prononcée à son encontre. Le contribuable a soutenu qu'au 1er janvier 2007, il pouvait encore effectivement compter sur leur remboursement, de sorte que ces créances avaient été reprises dans son bilan au 1er janvier 2007. La réalisation des actifs de Z.________ SA étant intervenue durant l'année 2007 à des prix inférieurs aux valeurs déterminées par les experts mandatés par l'office des faillites, il avait dû constater que le remboursement intégral ne serait plus possible. Il avait cependant conservé la valeur nominale de ces prêts au 31 décembre 2007 et fait valoir le montant précis des pertes durant l'année 2008 compte tenu des actes de défaut de biens reçus le 19 septembre 2008. Il a conclu à ce que ces pertes soient portées en déduction pour des montants de 61'774.80 fr. et 229'584.80 fr., comme charges de l'activité indépendante principale.
Par deux décisions séparées datées du 8 novembre 2010, le Service cantonal des contributions a rejeté les deux réclamations précitées. Il a notamment rappelé que le contribuable était taxé d'office depuis la période fiscale 2001, et que sa fiduciaire ne pouvait pas annoncer de nouveaux éléments dès la déclaration 2007 sans apporter des preuves concrètes confirmant les valeurs indiquées au bilan d'entrée.
Pour les périodes fiscales 2007 et 2008, s'agissant du refus de reconnaître le caractère d'éléments de la fortune commerciale aux deux investissements auprès de Z.________ SA, le Service cantonal des contributions a relevé que la date de l'ouverture de la faillite de ladite société était le 11 août 2003, et que dès cette date, le contribuable savait que les actifs ne valaient plus rien. De la sorte, le fait d'inscrire les deux prêts au bilan d'ouverture de constituait qu'une man?uvre destinée à éluder une partie des éventuels futurs impôts, ces valeurs étant des non valeurs. Le contribuable ou son représentant connaissait d'autant mieux la situation réelle de la société que la déclaration fiscale 2008 avait été remplie en date du 20 février 2010. Le Service cantonal a ainsi refusé de déduire du revenu imposable pour la période fiscale 2008 la perte liée aux deux investissements, au motif qu'elle découlait de prêts "fictifs" dans les charges de l'entreprise (ou décompte) dans l'exercice de 2008.
Par acte du 13 décembre 2010, A.X.________ et B.X.________ ont interjeté recours à l'encontre des décisions précitées auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg. Ils ont notamment conclu à la déduction de 61'774.80 fr. et 229'584.55 fr. de leur revenu imposable, soit au cours de la période fiscale de l'année 2007 soit de celle de l'année 2008.
Le Tribunal cantonal a rejeté ce recours par arrêt du 4 mai 2012. Il a considéré que le contribuable n'avait pas su rendre vraisemblable le caractère commercial des dépenses professionnelles comptabilisées.

C.
A.X.________ et B.X.________ forment un recours de droit public contre la décision précitée, par lequel, sous suite de frais et dépens, ils concluent principalement à l'annulation de l'arrêt du 4 mai 2012 et au renvoi du dossier au Tribunal cantonal pour nouvelle décision. Ils concluent subsidiairement à l'admission des montants de 61'774.80 et 229'584.80 fr. en déduction de leur revenu provenant de l'activité indépendante et du revenu imposable pour la période fiscale 2008, subsidiairement 2007. A l'appui de leur recours, ils invoquent la constatation inexacte des faits pertinents, la violation des art. 18 et 27 LIFD, et la violation du droit d'être entendus.
Invités à se prononcer sur le recours, le Tribunal cantonal et l'Administration fédérale des contributions ont conclu à son rejet, tandis que le Service cantonal ne s'est pas prononcé dans les délais.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal cantonal a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss). Dans ces circonstances, les recourants peuvent attaquer cette décision dans un seul acte, pourvu qu'il ressorte de la motivation de leur recours que celui-ci s'en prend tant à l'impôt fédéral direct qu'à l'impôt cantonal, pour que ces deux catégories d'impôts soient revues par le Tribunal fédéral (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 264). Comme les recourants ont pris des conclusions distinctes pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal tout en se fondant sur des motifs qu'ils spécifient être également applicables pour l'un et l'autre impôt, l'acte est conforme aux exigences posées par la jurisprudence et la doctrine (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s., précisé par l'ATF 135 II 260 consid. 1.3 p. 262 ss). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'impôt cantonal
(2C 567/2012) et l'autre l'impôt fédéral direct (2C 568/2012). Comme l'état de fait est identique et que les questions juridiques se recoupent, les deux causes seront néanmoins jointes et il sera statué dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 PCF).

2.
Dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF), le recours a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 173 de la loi cantonale fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs [LICD/FR; RS-FR 631.1]) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée. Partant, la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte L'art. 146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11) confirme du reste expressément cette voie de droit pour l'IFD. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) fait de même pour l'IC. Les recourants ont participé à la procédure devant l'instance précédente, sont particulièrement atteints par la décision entreprise en tant que contribuables et ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Ils ont ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent
recevable.

3.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte, à savoir arbitrairement (cf. ATF 136 II 304 consid. 2.4 p. 313 s.), ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). Si les recourants entendent s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente, ils doivent expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions de l'art. 105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A ce défaut, un état de fait divergent de celui de la décision attaquée ne peut être pris en compte. En particulier, l'autorité de céans n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104).

4.
Les recourants reprochent au Tribunal cantonal de leur avoir refusé une audition complémentaire. Ils soutiennent que le seul point litigieux de la procédure cantonale résidait dans la qualification des actifs en cause comme des actifs fictifs, respectivement, des non valeurs. La qualification des actifs en tant que biens commerciaux ou privés n'aurait pas été litigieuse jusqu'à la décision du Tribunal cantonal, de sorte que les recourants ont été privés de la possibilité de faire valoir leurs arguments et moyens de preuve.

4.1 Le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de nature formelle ancrée à l'art. 29 al. 2 Cst., dont la violation entraîne l'annulation de la décision attaquée sans égard aux chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285), de sorte qu'il convient de commencer par son examen.

Le droit d'être entendu comprend notamment pour l'intéressé celui d'offrir des preuves pertinentes, de prendre connaissance du dossier, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 132 II 485 consid. 3.2 p. 494). Le droit de faire administrer des preuves n'empêche cependant pas le juge de renoncer à l'administration de certaines preuves offertes et de procéder à une appréciation anticipée de ces dernières, en particulier si de manière non arbitraire, il acquiert la certitude que celles-ci ne l'amèneront pas à modifier son opinion ou si le fait à établir résulte déjà des constatations ressortant du dossier (ATF 134 I 140 consid. 5.3).

4.2 L'objet du litige porte sur le refus par les autorités fiscales de déduire du revenu imposable ICC et IFD les montants de 61'774.80 fr. et 229'584.80 fr. au titre de pertes commerciales sur les périodes concernées. Le Service cantonal a en effet refusé de reconnaître le caractère d'éléments de la fortune commerciale aux deux "investissements" auprès de Z.________ SA. Les recourants eux-même réclamaient que les pertes soient reconnues comme des charges de l'activité indépendante principale. Le litige porte bel et bien sur l'admission des actifs dans la fortune commerciale des recourants, et ce dès la réclamation formée par les contribuables à l'encontre de leurs taxations 2007 et 2008. Les recourants ayant eu l'opportunité de faire valoir leur point de vue à ce sujet dans le cadre de la procédure cantonale, l'instance précédente pouvait, sans arbitraire, considérer que le dossier contenait les éléments suffisants pour juger du caractère déductible des montants en cause et refuser une audition complémentaire. Le grief est mal fondé et doit être rejeté.

5.
Les recourants soutiennent en substance que les montants en cause appartiennent à leur fortune commerciale et contestent le caractère tardif de leur comptabilisation, considérant notamment qu'ils ont passé à charge les pertes effectives au moment où la caution a été versée, et où les actes de défaut de bien pour les prêts ont été délivrés.

I. Impôt fédéral direct

6.
6.1 Selon l'art. 27 al. 1 et 2 lettre a LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel, dont font notamment partie les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 1 let. b LIFD). Une perte résulte d'une diminution du patrimoine causée par des événements indépendants de la volonté du contribuables et sur lesquels il n'a aucune prise, comme l'insolvabilité du débiteur (ERNST BLUMENSTEIN, PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 260). Il faut considérer que le débiteur est insolvable lorsqu'il ne dispose plus des liquidités suffisantes pour acquitter ses dettes exigibles (arrêt 5A 118/2012 du 20 avril 2012 consid. 3.1), soit qu'il est dans l'incapacité durable de faire face à ses engagements (ATF 137 II 353 consid. 5.2.1 p. 357). Il suffit que l'insolvabilité soit juridiquement démontrée, de sorte qu'il n'est pas exigé d'attendre un acte de défaut de bien pour que la perte soit considérée comme définitive (RAOUL OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives de droit fiscal, vol. 48, 1979, p. 110).

6.2 A l'instar du revenu imposable, qui se détermine d'après les revenus acquis durant la période de calcul (art. 210 LIFD), les déductions prévues par l'art. 27 LIFD sont soumises au principe de périodicité et ne sont admises que lorsqu'elles trouvent leur cause dans des événements ayant lieu durant la période de calcul (arrêt 2C 220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.1, in: RF 64/2009 p. 886). L'art. 211 LIFD constitue une exception à ce principe, qui doit être interprétée de manière plutôt restrictive, et ne peut être invoquée par le contribuable qu'aussi longtemps qu'il exerce une activité indépendante ou que si, ayant cessé une telle activité indépendante, il en commence ou en poursuit une autre à la suite de la précédente (arrêt 2C 33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 3.3 et 3.4).

6.3 Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; arrêts 2C 132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2, 2C 199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.1, in RDAF 2009 II p. 560, et 2C 76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2, in RF 64/2009 p. 834).

6.4 Les montants en cause ont été annoncés pour la première fois dans la déclaration fiscale 2007. Les pertes litigieuses ne trouvent toutefois pas leur source dans des événements ayant eu lieu pendant les périodes de calcul 2007 et 2008, mais bien antérieurement et au plus tard avec la faillite de Z.________ SA intervenue 2003, dont l'ouverture a rendu exigibles toutes les dettes du failli, à l'égard du recourant comme à l'égard de la banque cantonale. Les recourants, et en particulier l'époux actionnaire unique et créancier de la société faillie (ci-après: le recourant 1), ne pouvaient ignorer l'état d'insolvabilité de cette dernière, ni, au moment du jugement de faillite, que ses actifs n'avaient plus qu'une valeur minime. A l'issue de la liquidation de la faillite, le recourant 1 n'a d'ailleurs lui-même été remboursé qu'à hauteur d'environ 6% de ses créances.

En ce qui concerne le contrat de cautionnement solidaire par lequel le recourant 1 s'est engagé envers la banque à garantir le paiement de la dette contractée par Z.________ SA (art. 492 al. 1 CO), la banque pouvait poursuivre la caution avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, dès lors que ce dernier était en retard dans le paiement de sa dette et qu'il avait été sommé en vain de s'acquitter, ou que son insolvabilité était notoire, ce qui est le cas lorsque le débiteur est en faillite (art. 496 CO). Les actifs concernés n'avaient donc plus de valeur réelle dans les comptes du recourant 1 au moment du jugement de faillite de Z.________ SA le 11 août 2003, même si son paiement auprès de la banque est intervenu ultérieurement, et toute autre comptabilisation contrevient au principe de prudence (art. 960 al. 2 CO).

Le recourant 1 n'a pas produit de déclaration fiscale pour les personnes physiques de 2001 à 2005, et s'est laissé taxer d'office en tant que salarié. N'ayant exercé aucune activité lucrative indépendante durant ces années, aucune perte commerciale n'a pu être déduite sur cette période. Un report des pertes n'est pas envisageable pour la même raison. Les montants en cause ne peuvent de la sorte être admis en déduction des revenus 2007 et 2008, sans qu'il soit nécessaire d'examiner en outre s'ils ressortaient de la fortune privée ou commerciale des contribuables.
Le grief de la violation des art. 18 et 27 LIFD est mal fondé et doit être rejeté.
II. Impôt cantonal

7.
Dans le cadre du droit fiscal harmonisé qui régit l'imposition directe aux niveaux cantonal et communal (cf. consid. 1 supra), tant les notions de revenu (art. 7 al. 1 LHID; art. 17 LICD/FR) que de pertes déductibles (art. 10 al. 1 let. c LHID; 28 al. 2 let. b LICD/FR) et de période fiscale (63 LHID; art. 63 LCID/FR) correspondent à la LIFD. Partant, les considérations développées pour l'impôt fédéral direct trouvent à s'appliquer à l'impôt cantonal relatif à la période fiscale sous examen (cf. arrêts 2C 376/2011 du 27 avril 2012 consid. 7; 2C 200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 6; 2C 878/2010 du 19 avril 2011 consid. 7).

Par conséquent, il y a aussi lieu de rejeter le recours dans la mesure de sa recevabilité en ce qu'il concerne l'IC.

8.
Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 65 et 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les causes 2C 567/2012 et 2C 568/2012 sont jointes.

2.
Le recours en matière d'impôt cantonal et communal (2C 567/2012) est rejeté.

3.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct (2C 568/2012) est rejeté.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge des recourants.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 15 mars 2013
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Cavaleri Rudaz

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 492 - 1 Le cautionnement est un contrat par lequel une personne s'engage envers le créancier à garantir le paiement de la dette contractée par le débiteur.
¹	Le cautionnement est un contrat par lequel une personne s'engage envers le créancier à garantir le paiement de la dette contractée par le débiteur.
²	Le cautionnement ne peut exister que sur une obligation valable. Une obligation future ou conditionnelle peut être garantie pour l'éventualité où elle sortirait effet.
³	Quiconque déclare garantir la dette résultant d'un contrat qui, par suite d'erreur ou d'incapacité, n'oblige pas le débiteur, en répond aux conditions et d'après les principes applicables en matière de cautionnement s'il connaissait, au moment où il s'est engagé, le vice dont le contrat était entaché. La même règle s'applique à celui qui s'engage à garantir l'exécution d'une dette prescrite pour le débiteur.
⁴	À moins que le contraire ne ressorte de la loi, la caution ne peut pas renoncer d'avance aux droits qui lui sont conférés dans le présent titre.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 496 - 1 Si la caution s'oblige avec le débiteur en prenant la qualification de caution solidaire ou toute autre équivalente, le créancier peut la poursuivre avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, à condition que le débiteur soit en retard dans le paiement de sa dette et qu'il ait été sommé en vain de s'acquitter ou que son insolvabilité soit notoire.
¹	Si la caution s'oblige avec le débiteur en prenant la qualification de caution solidaire ou toute autre équivalente, le créancier peut la poursuivre avant de rechercher le débiteur et de réaliser ses gages immobiliers, à condition que le débiteur soit en retard dans le paiement de sa dette et qu'il ait été sommé en vain de s'acquitter ou que son insolvabilité soit notoire.
²	Le créancier ne peut poursuivre la caution avant d'avoir réalisé ses gages sur les meubles et créances que dans la mesure où, suivant l'appréciation du juge, ces gages ne couvrent probablement plus la dette, ou s'il en a été ainsi convenu ou encore si le débiteur est en faillite ou a obtenu un sursis concordataire.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 5 Élection - 1 L'Assemblée fédérale élit les juges.
¹	L'Assemblée fédérale élit les juges.
²	Quiconque a le droit de vote en matière fédérale est éligible.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.